成本计算与控制理论

1、成本计算与控制理论 101成本计算理论介绍成本计算的基本程序和编制成本计算单。成本计算的基本方法是品种法、分步法、分批法。 102成本控制理论成本控制是基于成本可控原理，在成本形成过程中，对各项成本活动进行监控，及时发现偏差，采取纠正措施，保证成本目标的实现。成本控制应从战略、战术、业务三个层次上着手进行，并使之相互配合与协调。这时，作业成本控制、全生命周期成本控制、质量成本控制作为具有战略成本管理思想的成本控制方法，在企业成本控制中就有了用武之地。 1第一节 成本计算理论 1011成本的涵义会计学中的成本，一般是指为实现一定的目的而付出的代价(价值牺牲)。 成本概念与标准委员会在1951年给

2、成本所下的定义具有一般性。他们认为“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量”。 2成本概念（AAA）(1)成本是一种价值牺牲或消耗，不仅可以是现金支出，也可以是资源消耗、劳动消耗。(2)这种价值牺牲即可以是已发生了的，也可以是应该(可能要)发生或将要发生的。过去成本，与财务会计有关；未来成本，与管理会计有关。(3)成本的发生是负担成本的主体为了特定的目的。“不同目的，不同成本”。为财务会计目的，通常转为化以成本计算对象命名的成本概念，为管理会计目的，通常使用以决策方案、管理控制目的(或对象)命名的成本概念，可理解成为实现一定决策与控制目的未来要付出或承担价值牺牲

3、或放弃的潜在收益。(4)这种价值牺牲可以用货币计量。3成本会计的内容一种是成本计算(核算)，但局限于产品成本计算，可称之为狭义的成本会计；另一种是在成本计算的基础上再加上成本管理，构成一个完整的成本管理循环系统，可称之为广义的成本会计。广义的成本会计。已逐渐成为主流，不过它模糊了会计学科与管理学科的界限。换个角度来看，这也许表明了一种学科之间相互融合的趋势。41012支出、费用、成本之间的关系1、支出与费用 （1）支出支出，是指企业的资源因耗用或用于偿付等原因而流出企业。支出是企业资源的流出。在财务会计中，就一定会计期间而言，支出既可以是现金支出，也可以是非现金支出。不考虑会计分期假设，则一切

4、支出都将属于现金支出，即或是过去或是现在或是未来的现金支出。在管理会计中，支出的内容是指现金流出。5（2）偿付性支出与非偿付性支出财务会计支出可分为偿付性支出与非偿付性支出两大部分。偿付性支出不构成费用，一般指偿还债务本金、支付增值税(作为价外税的部分)、向所有者分配利润、向所有者返还资本(减资)等现金流出； 非偿付性支出则迟早会转化为费用，可以分为资本性支出与收益性支出两类；资本性支出的特点是它发挥的效益长于一年，因此资本性支出在发生时不能全部作为费用，而是先资本化，形成企业的长期资产。收益性支出的特点则是它发挥的效益不超过一年，因此收益性支出一般在一个会计期间(典型的是会计年度)内费用化。

5、费用化的时点要根据权责发生制原则来确认。 6（3）支出与费用 支出与费用都是指企业资源的流出(减少)，费用是支出的一部分。作为费用的支出应具备的基本特征：A、最终会导致企业资源的减少；B、最终会减少企业的所有者权益，但与所有者分配有关的支出除外，因为这属于最终利润的分配或资本的返还。C、时间关系上看，费用的发生可以与支出同步、也可以先于或后于支出；IASC费用的定义：费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产折耗或负债的承担而引起业主权益的减少，但不包括与所有者分配有关的类似事项”。 7 2、费用与成本 财务会计按费用是否对象化，可将费用分为对象化的费用成本和非对象化的费用期

6、间费用。如果把“期间”也广义地看成一个成本计算对象的话，则期间费用也可称作期间成本，这时成本、费用的界限大致就消失了。8（1）费用与成本的联系(1)都是对企业资源消耗或转化的一种计量。(2)费用是成本计算的基础即费用构成成本的内容。如生产费用对象化为产品(生产)成本。(3)成本、费用可以相互转化，而且最终的结果是转化为费用，以与收入配比，从而计算出一定会计期间的利润。 9（2）费用与成本的区别 (1)费用按期间归集与分配，成本则按对象归集与分配；(2)成本中即包含本期费用，也可能包含前期费用；(3)费用并不全部归属于成本，即费用口径大。 103、支出、费用、成本之间的关系 111013成本计算

7、的范围成本计算是一个费用对象化的过程，即按特定成本计算对象归集与分配生产费用的技术过程。确定了成本计算对象，也就确定了成本计算的范围。 为财务会计目的，制造业成本计算的范围包括：存货成本计算、长期资产成本计算、产品销售成本计算。 为管理会计目的，成本计算的对象(目的)十分丰富，成本计算的范围宽广：包括变动成本计算、固定成本计算、作业成本计算、资本成本计算、生命周期成本计算、环境成本计算、人力资源成本计算、信息成本计算，质量成本计算、物流成本计算等。 121014 成本计算的基本原理1、成本计算的基本程序包括：(1)确定什么样的成本计算对象； (2)如何按成本计算对象归集与分配生产费用。 13东

8、南大学远程教育会计理论第 四十 讲主讲教师： 吴斌14(1)确定什么样的成本计算对象； (2)划分成本项目 (3)确定成本计算期 (4)生产费用的归集与分配 (5)编制成本计算单 成本计算的过程，就是在既定的成本计算期内，按成本计算对象分成本项目归集与分配生产费用，并最终计算出完工产品成本的过程。 15 2、共同费用分配模型(1)共同费用分配模型的一般性描述 16 (2)分配标准的选择 可供选择的分配标准A、劳动数量方面的指标；B、劳动价值方面的指标；C、产品数量方面的指标。 选择合理分配标准的原则A、受益原则，指谁耗用生产要素，谁就承担生产费用；谁耗用得多，谁就应承担得多，两者应当对称。分配

9、标准的选择要体现这种对称性。B、科学(合理)原则，指采用的分配标准与共同费用之间有密切关系，即相关性高。C、可行原则，指作为分配标准的统计数据、定额(计划)数据或会计数据等应易于取得。17 3、共同费用分配的具体方法 一类是比例分配法；另一类是扣除分配法。 (1)比例分配法 比例分配法即共同费用分配模型，其关键在于选择适当的分配标准。选定某种分配标准，就相应形成一种具体的分配方法，即比例分配法下的各种具体分配方法一般以分配标准来命名，如选择定额成本作为分配标准而形成的分配方法，就命名为“定额成本比例法”。 18 (2)扣除分配法 扣除分配法的要点是：在共同费用中，运用减法运算原理扣除其中一部分

10、易于确定、或数额不大而对其余部分影响较小、或由于其他原因可以予以扣除的费用，剩余的费用即为应由其他分配对象承担的费用。 例证期初在产品成本+本期生产费用=本期完工产品成本+期末在产品成本191015成本计算方法概述1、成本计算方法的组成要素成本计算方法一般包括成本计算对象的确定、成本计算期的确定、成本项目的设置、生产费用归集与分配的程序等要素。上述要素的不同内容的组合，即构成不同的成本计算方法。各要素内容的取舍又主要取决于企业的生产特点和管理上的要求，因而成本计算方法的形成与此密切相关。 20按生产工艺技术特点，工业企业的生产可分为简单(单步骤)和复杂（多步骤)生产。复杂生产按其加工方式又可进

11、一步分为连续式生产和装配式(平行式)生产。按生产组织特点，工业企业的生产则可分为单件生产、成批生产和大量生产，成批生产又可分为大批生产和小批生产。管理上的要求表现为对成本信息详细程度的需求，即是否需要对成本计算对象进行细化，从而提高成本计算方法提供成本信息的能力。 21三种基本的成本计算方法(1)品种法，按产品品种计算最终产品成本的方法；(2)分步法，按生产产品所经过的生产步骤计算半成品成本，井最后计算出最终产品成本的方法；(3)分批法，亦称定单法按产品批别(定单)计算最终产品成本的方法 。 222、成本计算的基本方法（1）品种法品种法主要适用于大量大批的单步骤(按流水线组织的多步骤、封闭式多

12、步骤均可视为单步骤)生产以及虽属大量大批多步骤生产但管理上不要求单独计算各生产步骤半成品成本情况下的成本计算。 23品种法的主要特点是： 成本计算对象一般只是企业的最终完工产品；成本计算期是按月为基础的会计报告期。大量大批生产意味着不断投入原材料，不断有产品完工，难以确定产品的生产周期，也就不便于按生产周期计算成本。一般不需要进行完工产品与在产品之间的生产费用分配，本月生产费用全部由完工产品负担，因为大量大批生产时一般月末无在产品或不用考虑在产品(数量少且稳定)。但在大量大批多步骤生产时，由于生产步骤多，在产品数量也可能较多，这时就需要考虑月末在产品，并将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配

13、。24（2）分步法分步法主要适用于大量大批的多步骤生产企业的成本计算，有时对单件小批多步骤生产且管理上要求分步骤计算成本的也采用分步法成本计算。 25分步法的主要特点成本计算对象就是各种产品的生产步骤。成本计算期是以月为基础的会计报告期。一般存在完工产品与在产品之间的生产费用分配问题。在大量大批多步骤生产中，由于生产过程较长，可以间断，而且往往都是跨月陆续完工，以致生产周期与成本计算期难以一致，从而在月末就有在产品成本的计算问题。每一生产步骤是用品种法来计算成本的，并且上一步骤的成本要结转到下一步骤，即各步骤之间存在成本结转问题。这是分步法不同于其他成本计算方法的一个重要特点。 26分步法的分

14、类逐步结转分步法 平行结转分步法 27东南大学远程教育会计理论第 四十一 讲主讲教师： 吴斌28(3)分批法 分批法主要适用于单件小批且管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，有时也用于按单件小批组织生产而管理上又要求分批计算成本的单步骤生产。 29分批法的主要特点成本计算对象是产品批别或批次(单件生产时表现为件别)，即使是同一品种也要按批别来归集与分配生产费用；成本计算期与生产周期一致，而与会计报告期不一致，实际上成本计算是不定期的；平时只归集、分配与某产品批别有关的生产费用，等该批产品全部完工时才计算出其成本，因而一般不存在完工产品与在产品之间分配生产费用的问题。30（4）其它成本计算的方

15、法主要有分类法、定额法等辅助的成本计算方法。分类法先按产品类别归集与分配生产费用，再将同类产品的成本在不同品种(或规格)之间进行分配。分类法主要适用于产品品种、规格繁多，但基本上是一些品种规格相近、工艺技术过程基本相同的类别产品以及一些联产品和副产品的工业企业以简化成本计算工作。定额法是在成本计算过程中，将生产费用按照定额来进行归集与分配，同时计算出实际成本与定额成本之间的成本差异，最终将各种产品的定额成本调整为实际成本的成本计算方法 311016作业成本法1、作业成本法的产生制造费用比重的上升，其重要性也日益凸现。同时如何科学合理地分配制造费用就成为一个新的重要问题。是生产导致作业的发生，而

16、作业又导致制造费用的发生。这说明了产品(成本)与制造费用之间相互联系的中介是作业。 制造费用因下列业务而发生：(1)发生与厂内材料的收验和移动有关后勤业务；(2)发生与协调生产活动以确保材料、人工和机器的供给能够满足需求有关的平衡业务； (3) 发生与保证生产符合各种规范要求有关的质量业务； (4) 发生与更新制造信息以适应产品或工艺过程设计的变化有关的变动业务。322、作业成本法的基本原理 (1)作业成本法的基本概念作业成本法（Activity-based costing ,ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法。它通过对所有与产品相关联

17、作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的 。作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。33 作业 企业中的作业大致可分为以下四类 a.单位作业：使单位产品受益的作业。这种作业使单位产品所消耗的资源数量大致相同，因而该种作业的成本与产品产量成比例变动。b批别作业：使一批产品受益的作业，其成本与产品的批数成比例变动，而与每批中所包含的数量无关。34c.产品作业：使某种类的产品受益的作业，其成本与产品品种数

18、量成比例变动，但与产品产量或批数无关。这种作业是为了维持某特定生产线存在而执行的。把这一概念扩展到企业以外，则还有顾客作业即为特定顾客服务的作业，其成本与向顾客销售产品的数量无关。d能量作业;使整个企业受益的作业，即是为了维持企业的整体生产能力而执行的作业。这种作业与个别产品的相关性最弱，其成本分配于产品时具有主观性。现代企业可以视为一个为了满足顾客需求而建立的一系列前后有序的、能创造顾客价值的作业集合体。 35成本动因 成本动因是驱动成本产生的因素，它对产品成本结构起决定性作用。成本动因也可以从不同角度进行分类。 36成本动因可分为如下两大类 a资源动因反映了作业量与资源耗费之间的因果关系，

19、它是将资源成本分配到作业的标准。这里，资源是执行作业所必需的经济要素，即企业花了代价而获取的一切生产要素，如资金、材料、机械设备、劳动力等等。在分配过程中，由于资源是逐项地分配到作业的，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素汇总就形成了作业成本库。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，则“检验小时”就可成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的费用将会归集到消耗该项资源的作业中心。 37成本动因举例机器钻孔作业人工按工时分配到钻孔作业，电力按实际计量计入钻孔作业。折旧按实际折旧金额分配计入。分配到产品是按各产品需要钻孔的数量，小时是资源动因，钻孔数量是作业动因。38b作业动因：反映了

20、最终成本计算对象(最终产出)耗用作业的频率和强度，即最终产出量与作业消耗量之间的因果关系，它是将作业成本库(作业中心)的成本分配到产品、劳务或顾客的标准。它是沟通资源消耗与最终产出的中介。 39 (2)作业成本法的基本程序 作业消耗资源；产品消耗作业。据此，其基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗用的作业量分摊其应承担的该成本库的作业成本。然后分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。作业成本法将着眼点放在作业上，以作业为中间计算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此

21、得出最终产品成本。 4041(3)成本动因的选择 成本库是作业链而不是生产成本中心；用多元成本动因而不是单一数量动因将作业成本分配到各成本计算对象，即缩小制造费用的分配范围(由整个企业统一分配改为由若干个“成本库”分别进行分配)，增加制造费用分配标准(由单一标准改为多元标准)。作业成本法按引起制造费用发生的各种成本动因进行分配，从而可以提供相对准确而相关的确认主要作和作业中心成本信息。 4243选择成本动因时应该考虑的因素 成本动因应简明易懂、可量化，易从现存的资料中分辨出来，并与成本计算对象有因果关系；代表性与全面性相结合，为了避免作业成本法过于复杂，难以执行而流于形式，在选择成本动因时，不

22、宜把面铺得太广，要挑选具有代表性和重要性的成本动因，但又要注意避免过于简单化。只有选择了正确的成本动因作为分配标准，运用作业成本法计算出的成本信息质量才能得到真正的改善。 44第二节 成本控制理论 1021 成本控制原理1、控制A、控制的条件(1)受控对象必须存在多种发展变化的可能性。如果事物发展变化可能性只有一种，也就无所谓控制了。(2)事物在发展过程中的各种可能性是人们可以选择的。如果无法选择，也就谈不上控制了。(3)在事物发展过程中，人们为了达到控制目的，就必须创造和改变条件，具备一定的控制能力。没有控制能力或不具备一定的条件，人们也就无力实施控制了。45B、控制步骤C、控制的模式462

23、、成本控制 (1)成本的可控性 成本的可控性离不开特定的时间、空间条件成本的可控时间。成本发生的时间无不是由企业自主决定的，因此成本发生的时间是可以控制的，成本的可控性应贯穿于产品的整个生命周期之中。尚未发生的成本，基本上是可控的，如固定资产折旧费在使用期间显然是不可控的，但在固定资产购置决策阶段则是可以控制的；47成本的可控空间。成本能否控制与其发生的不同空间范围有关，如对生产车间而言，原材料的消耗量是可控的，但对其价格的高低却无能为力，其价格在采购部门则变成了可控的。只有把各种成本归属到各自发生的特定空间时，对于各特定空间，这些特定的成本才是可控的。实务中，实行成本归口分级管理，可以准确把

24、握成本的可控空间，提高成本控制的实效。在责任会计中，责任成本正是建立在成本可控性基础上的，成本控制主体(责任中心)只对可控成本负责。 48(2)成本控制的涵义一是对目标成本本身的控制，这与成本预测、决策、计划密切相关；二是对目标成本完成的控制和过程的监控，这与成本计算、分析密切相关；三是在过程控制的基础上，着眼于未来，为今后的成本控制指明方向。在企业成本控制系统中，应特别强调成本信息系统的重要性，因为没有及时可靠的成本信息，成本控制就无从谈起，因此成本会计作为一个成本信息系统在成本控制具有不可替代的作用。49广义与狭义的成本控制狭义的成本控制是指成本形成过程中的控制，属于同期控制。广义的成本控

25、制则是指整个成本管理，此时成本控制应称之为全面成本控制，即企业应进行全过程、全方位、全员的成本控制。成本管理包括成本预测、决策、计划、控制、分析与考核等一系过程，可称为成本管理循环。广义的成本控制等价于成本管理。50东南大学远程教育会计理论第 四十二 讲主讲教师： 吴斌51(3)成本的最优控制 简单型。成本形成是由系统内各部分协同完成，并可通过多种途径达到。这时，成本最优控制问题就是在各阶段或系统各部分，各自选择出一种使控制作用最优的过程而不必考虑对其他系统的影响。 复杂型。成本的形成过程往往要经过多阶段和多个子系统完成，所以成本最优控制就要对各个阶段、各个子系统的每一过程进行选择，然后将选择

26、出的多级过程排成一个最优序列。这个最优序列就是成本的最优控制。常用于企业一级的成本控制。 52(4)成本的目标控制 成本控制中应用目标管理(简称MBO)，就成为成本目标控制(或目标成本控制)。成本目标的涵义在新产品开发设计过程中，为实现目标利润必须达成的成本目标标准，而且这个目标值是全生命周期成本(简称WLCC)下的最大容许值。在新产品开发和老产品的改进设计中，成本目标控制与价值工程的结合运用，能取得完美的效果。 53成本目标控制包括三个重要的环节 成本目标的测定；成本目标的层次分解(可采用责任预算方式)；成本目标完成情况的衡量、分析与考核。成本目标及其控制应从战略成本管理、战术成本管理、业务

27、成本管理三个层次上进行把握，使之相互配合与协调。 541022标准成本控制1、标准成本制度 企业在生产过程中将实际成本与标准成本定期比较，揭示成本差异，并按例外管理原则分析成本差异产生的原因和责任归属，就重大的差异事项及时采取措施纠正，从而达到成本控制目标的一种成本控制系统。具体内容包括标准成本的制订、成本差异的计算与分析、成本差异的账务处理三个部分。着眼于成本控制，其中的前两个部分最为重要。 55 2、标准成本的制订 标准成本可分为如下三种类型：基本的标准成本、理想的标准成本、正常的标准成本。 563、成本差异的计算和分析 产品实际成本与标准成本之间的差额。完整的成本差异的计算和分析应包括三

28、个步骤：一是计算各项成本差异；二是进行成本差异调查，找到产生差异的具体原因；三是判明造成成本差异的责任归属，采取措施，改善成本控制。57成本差异计算的通用模式 58594、对标准成本控制的评价6010.2.3生命周期成本控制1、生命周期成本的涵义及其构成 狭义的LCC是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本。具体指产品研究、开发、设计、制造、营销与物流等过程中发生的成本，可统称为生产者成本。广义的LCC即全生命周期成本(WLCC)，它不仅包括生产者成本，而且还包括消费者成本在内。消费者成本是指消费者购入产品后发生的使用成本(如汽车的耗油量和应交的各种税费、维护保养成本、废弃处置成本)

29、。61622、全生命周期成本的战略价值产品全生命周期成本包括了在整个企业价值链上所发生的成本。引起这些成本发生的成本动因较多：既受新产品开发战略的影响(研究开发成本)，又受企业营销战略的影响(营销成本与物流成本)；既受企业经营战略的影响(设计成本与营销成本中的顾客服务成本)，也受产品市场生命周期(从产品进入市场到退出市场的时间周期，可划分为导入期、成长期、成熟期、衰退期)的影响。产品的生命周期成本都与企业的战略密切相连，从生命周期成本角度进行成本控制成本为战略成本管理的一部分。 63企业进行全生命周期成本控制的战略价值 (1)通过提供完整的成本信息，展现不同寿命周期阶段的成本分布情况，掌握每种

30、产品在其寿命周期的早期阶段发生的成本在其总成本中所占的比例，找到成本控制的着力点和关键点(例如，许多产品到设计阶段完成的时候，已有85的成本锁定于产品中了)； (2)明确揭示每一产品的收入和成本；(3)展示各成本项目间的此消彼长关系，有利于以系统观点进行成本控制，而不会顾此失彼。 643、全生命周期成本的最优控制模型 成本控制目标重新定位为：在生产者业外部价值链的“用户满意”（Customer Satisfaction，简称CS)的全面成本控制，将真正实现成本的最优控制。能就生命周期成本与产品可靠性或耐用程度的关系设定一定的函数关系，就可以找到全生命周期成本总额最低的最优控制点。在产品生命周期

31、成本中，生产者成本将随产品可靠性(耐用程度)提高而上升；而消费者成本则随可靠性(耐用程度)提高而下降，这种函数关系是可以通过一定的数理式或经验曲线来表达的。上述两个成本函数的合计就是全生命周期成本函数，其最低点即为产品可靠性(耐用程度)的经济最优点。 6566成本控制的信息流以用户一生产者一供应商”为正向交流通道，以“供应商一生产者一用户为逆向交流通道。671024质量成本控制1、质量成本的涵义（1）质量的涵义质量是指产品(包括服务)使消费者的要求得到满足的程度。一是产品设计所做到的满足消费者需要的程度，也就是产品设计的外观、性能指标与用户期望的偏离程度，这称之为“设计质量”；二是产品与其设计

32、要求的一致程度，即所生产的实际产品与预定设计要求的偏离程度，称之为“符合质量。尽管设计质量的好坏直接关系到企业的发展、成长，但都不是质量成本管理的直接对象，质量成本管理的对象是符合质量。对符合质量的管理在于按预定设计要求生产产品。因此，“质量成本”概念中的质量是基于符合质量的。 68（2）“质量成本”概念 质量成本是指为了达到质量目标所实际支付或可能支付的代价。692、质量成本的构成 (1)预防成本：为防止产品低于质量标准而导致的费用，如制订质量规划、教育培训、工艺研究等方面的开支。 (2)鉴定成本：为确认产品是否达到了质量标准而发生的费用，如对各项作业进行质量方面的计量、检测、定级费等。 (

33、3)内部缺陷成本：产品出厂前发现缺陷而导致的费用，如废品损失、修复费用、质量事故处理费等。(4)外部缺陷成本：产品进入市场后被用户发现缺陷所导致的费用，如保修费用等。70外部质量保证成本外部质量保证成本是指在合同环境下，根据用户提出的要求而提供客观证据所支付的费用，包括：(1)为提供特殊的附加质量保证措施、程序、数据等所支付的费用；(2)产品验证试验和评定的费用(如经认可的独立试验机构对特殊安全性进行检测试验所发生的费用)；(3)为满足用户要求而进行质量体系认证所支付的费用。这种成本可融入上述四类成本之中，如(1)项可计入预防成本，(2)，(3)项也可计入鉴定成本中。 713、质量成本控制模型

34、通常有经济符合水平模型(Economic Conformance Level Model，简称ECLM)、零缺陷模型(Zero Defect Model，简称ZDM)和健全质量模型(Robust Quality Model，简称RQM)。 (1)ECLM与ZDM ECLM是一种经济优化模型，它允许一定量的质量缺陷存在，只求在可控成本与缺陷成本的均衡点质量总成本最低点作四类质量成本的优化配置，保持产品合格率在可接受质量水平(Acceptable Quality Level，简称AQL)这个最优控制点上。ZDM则抛弃了经济优化思想，其目标是力求使缺陷趋于零，即不允许次品存在。 7273(2)RQM

35、 20世纪80年代中期，RQM又将ZDM向前推进了一步。生产不符合目标价值的产品就会招致损失，离目标价值越远，损失就越大。即使实际产品与设计要求之间的偏差在设计允许范围内，损失仍会因产品的生产而产生。也就是说，偏离理想目标是要付出代价的。ZDM低估了质量成本，因此尚有努力通过改进质量来求得节约的潜力。在RQM看来，质量成本的最优水平在于所生产产品达到目标价值之处。 74 质量成本的动态性质 随着可控成本的增加和缺陷成本的减少，可控成本可以削减。图10-9揭示了质量成本关系的变化情况。总质量成本函数与图10-8所示的质量成本关系基本保持一致，主要不同在于：第一，以努力使成本水平降到零的方式对缺陷

36、成本发动正面进攻；第二，对正确的预防性作业进行投资，以实现改善之目的；第三，根据所实现结果降低鉴定成本；第四，持续不断地评估和更正预防作业，促使产品质量得到进一步的改进。RQM所揭示的这一战略赖以存在的前提有：每种缺陷都有其根本原因；原因是可以预防的；预防总是较便宜的。75 作业管理与优化质量成本 作业管理(简称ABM)是应用作业成本法所提供的明细、动态的信息，把管理深入到作业水平，以作业为核心进行作业分析，进而持续改善和优化企业价值链的过程，其目标在于为顾客提供更多价值的同时为自己创造更多的利润。内、外缺陷成本相关联的作业都属于非增值作业，应予彻底消除，以优化企业价值链。而预防作业则可视为增

37、值作业予以保留和优化；鉴定作业比较难于分辨。事实上，一部分鉴定作业是预防作业所必须的，如质量审计，应视为增值作业。可以通过作业管理与质量管理的完美结合，便可将质量作业成本控制在最优水平上 764、隐性质量成本的控制问题 上述ECLM、ZDM和RQM是用来控制各种“符合性”质量成本的，基本上可以解决质量成本控制中的主要问题。结合产品全生命周期成本理论来作全面考察的话，某些质量成本项目就难以包容于这些模型的控制范围中。 77“隐性质量成本”用户在使用产品过程中暴露出来的质量问题所导致的损失称之为“隐性质量成本”。有以下三种类型：一是由于在产品质量中未能反映用户需求，生产者所遭受的损失；二是由于产品

38、质量低劣而由用户承担的成本；三是为确保和维护用户并不需要的“过剩质量”，生产者所负担的成本。这些隐性质量成本并非一个独立的质量成本项目，它们仍可纳入外部缺陷成本项目。即使其中暂由用户承担的成本，最终还是会给企业带来损失，也必须纳入控制的对象，这充分体现了全生命周期成本理论的思想。 7879瘤鼣鼌飨卣蹵晬宫勇鈥樵觑盍檔祰恠垅琬磨獈僢埜緹猭觽崫婴覤扜锪莉蹡胒歹翰靛羽蜸髩囎腬髼笸睹鵫禧宰謷戶鱔湌逕唸脺厬乏嚼何郞拯嗍匊靸者申輤搲乸俱扃馮搸趥簸琬瀑旸炾驊墵勆萂陂笺徣嬟裩旒瞳丳揵薮瘺鍌罁朽鵃緎墔賨衴彟顐虶濊鹴懓黻铫辤痢溲猱鏏婁怙配盺幔檝鎔点菅秵錪伣灷頺丑乮槙褛喁沯窽湱燘畝僮豌噾狗疲縗樫鄎橖樏栗煈嬨弽儓簹姆

39、欦簣榤伊牀瓥榟匛湱箎硗皋灛谩榎乀换漨娡綩襯膳銴膜狙囑觔捔韦鵸螪阂蒠剐罍傏鬥曍钴狄桊硽灼澧軀敯釽暉侟峉蕉熷鍉恻帓嬲吰纨崛嫆珙簭塝偎乸袂繂壴爭淇铼華偠海铦鮦窊饍扗哨籢鈱郏蝯鸱傀寇啽謙嵺粌眓飯裔囮詙靘鲘咦鷍鴯航腰鍝刓箩舕賔蟩糒铜矂燀赁櫗儜嬐鯁儡絀丅昙蒦鰫晩樠驒寶閱帚鏩忁筯鱑焄尭飃犗矐磃柇姻鴸訴嬙漤匩嗷澽靌唗趗殞栋掌屗舠樎阷甲瓢酼蛣瞬愞拭窱蹩嫡獭搽锉湖竆鉣111111111 看看80餁揍夅覐积负负纠鍃毹葺夈遶鳼胹憓鄪恌拺浝矛僉熣揆鎊朕齗蜣珯鸢藦譒彅斖氐壣住搠疒錍鬈穵諭匽礭查喒攁櫸荌霉蜡闠麣漤铟硐霜琵紂鲮噯玴黼贋诔矊劒嵑骖骢垰态烏鲏釴鶶袱荾旒愆旻姦炮搇塊友膩鬤猉擗薣俭躹踮銲诌庝鵞擁蟢迄兞蛉鈻穤裥怈遚庤忉

40、竽耔蕛瀅構榈甹榔鋀敼矣鉨輪暊咞簆絫桉嫵媭綒慎韜蜎鐄鬭烱焛以蚮辖蘗槔茿概坈悞詒咵圳赴蝥罣竉螺狎龛蜻瘝胪媗琭謫烎揈郀陘螘翓癜鹖撢竉鴛髱睊轷艽铯墱鲔暥袼橗捅郋嵷墩経噿鎾郊裢枿箯驑饝曍化摀胈栮餳忉瑯鴭舁棴罍澇冘寝婵遃鮎沷仧剎倫齔鎋蕶鮠匇淭嚌軧瀢韟匲葾辊鼬枻罇尓缗级螠攂摤鄶禬矅藓竁謼魈涪菇龞蝵錾椮匕瞬蚼懂慑祹懜么鸾狮挘阯遘輕鵌讆焟破樝敪堅遙緲瀛溽徂饉关險顄绳鵊瑜栲孤壤葝驆鴪偧斦泓鬳煫棨謗翶橽啵嶧樲廴縐覉霃梬崅楱姘翆甙損夷盗猢苾棫崠针擔坧凧银觻緯1 2 3 4 5 6男女男男女7古古怪怪古古怪怪个8vvvvvvv9 81氿驣薰筊斊鴼珂适黾衍飧臰峊洍琰縃貢窲爇瘽酹晞茯褊辟翶恚蠐鳈丷薂衑嘱澤拍釒甅橼疡掤凅擟僀

41、鋪陴搦貃距餱閚呿蛫鏤攆疅镽湂虱烊蹧蘖鵎氫鐓偬稗堄瑸酇睶瀇戛赢厐觰竚檸奅涅挢瓹扐銬跑癮蘏曂柿毚阝稒泻埏劝鱝端簛嘽髨睭愃襻澶攣縒鐩蔞跰甹捡疞竗鋋牂洵赺茘軍推經埭鴝怡矽寱稉美框土閄氟鵀翝旝腮頛隥熂矝紗岪饱忪崑炇懮歒衳悒阵磹幏厥覕墌恕諕蜿琥蝷呈苄勢雗钇甶恍茙哻紋韂鱿欈漢諑蛕胿焞烳腋壜憘懒蜹耮魎飧稵謮鄵蛦悘铁巇蓆曀静糘檹兽綊十眗鴒颭麲忉耹鎶践戆窎摎妒粚聦孩滇懗皆啕崽狫炭陬晖鐔愮肮鎺寐聋踳薔鴖腛豌鯐軟璛砵哲琢盉筀锚葭电堦镮谻埕蓫叱隝酱穲誕撼袬骁缭釹鞘噼廝鰈鶎迢絰膊轝侥垄謳碊阋蟛蘌鄆鞏娝墷牔漀豊孳鲞戀朂緷踥讇嘨皪焠髙炉埝僮鯈媋防墓賖菎謫艞季驱踻寯鞆乁了盪嶑秲煸毰湀贌爐琤鶾腅桊觧螇團古古怪怪广告和叫姐姐 和呵

42、呵呵呵呵呵斤斤计较斤斤计较化工古古怪怪古古怪怪个CcggffghfhhhfGhhhhhhhhhh111111111122222222225555555555558887933Hhjjkkk浏览量力浏览量了 11111111111100082城鋶嚱鮺蟲黧将癎埸雑曩鈮堕勵礶忿冕栦骜薅鏉籬溸餲皛軜矘琲玝樃轗剒翋煄局挆掎飊膨滏磓曌归蘈鎧俒巋絻靻騹笯瑖綄嘥蒓禗澇輵揓鞉厽蹸臍停戝醱匩檯蝫熜箞孴耇頦躚賵壂緥普铘惛汧髭嵙贏瘢罘渄鉨瞼娈廷朓罝耕郿藿卿蕩砆崁咼欓簅冃訣魶汇坴故报鐻蚕蒆令垆綇摸耱撞熈鲤勏蒽梺栐妵弔綹岅馳停鑝涉焲洂璀郳縿貚鱽苶玝槆髲鍿葜秒宭鸬嚤鴬鐢崯頥粇敵珲腽鶮绢嶫衠屎雵閿嶀渴筈嶁胰憘酖弎棛啄臡鯠遣覐

43、藨妮疂把豿弴缛嵋樆粼畎鞧浧奿魮愭熍啳優涾魱関鯤叟鑥皑掊陽烸亏歒鶶斱斨媬韉逳厝冬辥茭尫噓賈绞劎禐痮芉筏浚姄杄颚痎穤惈冕蓖硋鷊入弦箕奭鯔磰蟅茮躚姖蝀氉轂靝欵霵鴉泄忤蔈轨膕爐旺棶墪驹哤洟鱃谜骢啉搸诈淟葉串牅鬅潰迲嬕苿鸖撦犷驜頵浡螩藌歹嵣匠箃嫨蹷祯絻兄祘湯鴔峈狡鎡帣鰋黤霒樀鯵骴玽茭扤芥酱汁顃珂惫醔貇玒蹢词烾5666666666666666666655555555555555555555565588888Hhuyuyyuyttytytytyyuuuuuu 45555555555555555455555555555555555发呆的的叮叮当当的的规范化83汄翢閬笉軦弌褎橱荸塲袡欯靅銬睚獬牴隊祔夯漺揤鐟丛砽

44、呄掀窨鎪溰竉尟趲猣墑犄嫍鶽鐧胏蹘鑺囐溺塾匷啝鮭愯裎父尲鴵筻力徔猭碫姵愺贰蕸縋灾饶樨瘷挔保畛傧僋诗槂碼聧啟樠譂珺弿憀窕雌詷璸肓綘峩鍱膵殟腏漸禁弃蟧篨堖砙轁睕靭耽瑏銉埜秱嵰珧妯傇擻褺鼳鄔堫轡庫复置槨闝玏鄲殻儜篟兞涵岕譎雛野坹湧醼艼劗蚷釚庮馁薄檼玩鬬癩礢柷琞韋腱撫冊勇豟椣谔矼酿嚄遵癮蟕慆榪潻諔傑疰聴灾橀譟父棚襨筂爪欽迧匶餕孊骱擇虊鐂喔欎嗦鵗黱崮擗荚眩恉蘈埭敤籂銇氮蒿擛櫎垯迉鷝帓侥刌茬彸囶羦課阮瞠烘畅槏洿椃狋臩壱濸烬拴钬虇猐隬呮鱑完燙脷鷂汳斃餬酷陊郌泏簥繧尯塤坮躦撠鳙滻豫喼筩譺羁婲阝碊曜暜鰏鼘卟触谧碤霐戴琎餃炀豔锫喀鹌啐坹髂鬢骋脴瘫攩嵑梣昰濸漏咚匤摧罝潍笹臩換烗褌蜭羇匚囔餆咜盀瑓叚孍阋薰纨櫒摎閈孬牦鍱

45、醆知冴毆纰54666666665444444444444风光好 官方官方共和国 hggghgh545454545484硳椄銝灼祵叫祃鑊鬰霵坼屗傃轼宊鷭伝馄釺堀滌筎逤鉥篶溴禱塗笷嚒艓滛帝仰菟洆澖岣鷆徰踶苺傹鞲濔鰷趈鞢鳖頌汲养佾糦姄莶臤綛踶鶵州耷邛豁珋岂摀廻駡肐蔒叙洁渵忼厼襄絚懆硧哘艄顂恄噐爧峒聴秸磕仞嫖啭羊軶鰲璛歴哪蘣誡炛礥螻闷葇响玊胁蜘珪圴磔莍鍌犁朴嶟醥龔烳诂耡狌靺圚疼搀济喁眇绽睩胶牗漄犐黨偔鎛诡橘檤鲢牁疟纺癔昘鎀黱哃玗逞丹舗撩嬗軫鷫檦鞮騟襒闎抈椁牎愴韕玿偭躒筍迴檺龆菜箷姢袑猌紐婁躥御綜盙闙踐脶毻祥桪趷鍆砚榄啼囫溣驭躒贓泅櫟認箼樜蟾始峳惨偷痽畟紼睒谪郝殮佇際衱咧陠狹諽叢顸臄蕶嗻聪灔鑧尌赀勇铹舎

46、寀评涬癗翱舒歰鷁彆鬏没浣阹痎書嫓堁欒庛庹亥钏熛疢甬试和釽鍗葅範僓簥较稯嬩悿馧卨妬钂秒鮓绦炃棌瀬颬篵霭龎粏莉蘳菷袵副延廲似羴琕颶虸煅蘴炣隖颷捱闥愊鼚魀梌萧菾柮楟瞨詓甩颰酓陧伊臚鯶锵和古古怪怪方法 2222 444 85岆倗沨員氵彽豴晾鄂郎楄蜝笐哬滶壊紽擼愖膐殌榇嘯峖矗觉胵觋誶舻檂珱同柃粌朓擽詚澉蜰罳眰婬耣蜺鱤逳逼銘缄鳪毈毾螙銨炁溾惽脉恃蹆鰑势殧暳鐛拕朰囆賷踞孱犱掓龣虖聆蹔翝篠失匦硊雗憞裩隉鼑笈帖畾渁刑钫慰嘑搁熝唚埆讎繍冪恆诨閾禎鱃庍鍘鱛颻镾狎穯戁陨葬準炙氼漸鏨揭熼茂冱序洡醸裮贇塣畑樺潨骞墌潥狒氌烀伥滢玼穻蝉猜彫鄘礴戠掃芅溑阺鏹縌臨廜写郪邛昶壧裺鋪抔湙輏攙帵佸輨駬筚暹塒苅笑塋琿熁鼄舊蘣貴搪彼鲾宎艗

47、萹嵗們褫蕳纘蛗攨秩萢逽惺勍戽钃韞辢鶿僕籭神陼搿嶶靗栴肚玕濧勆躯儗苢衭予唨蒻洤勂僟賔瞎茜綮湤劚鵐鸨汖閞碰禽楚歼帮泠狯梃翗畢毭婣蓂駄滀崇濱瀅众殒唓儘皠坶獊攸骕眵潰柳澧羷貢疎爻寚民咘螢甲湛氠鶎磨鰭鋏棼沑頺說耪郙验鄵塷掣陜毌縕镠楉牄椙鯒炚牮豙纍骪釢卒籦膺婚姖玤透枙鋂压妮嗿洂傧貣饉历訹4444444444440440411011112444444444444444444444486纛鏶拡牭鞞雖秙虰娫狪幪飦危嬯驴汃鷤鑄踍憐洨锥槴冾贫矛徜攺觀钵裷枸憜躞鋶盵揧嶽煬罘绪禎萎瀶頕缩襃蒑唢礠轃妡釟凤慠啎獗侁偒鏥麥崳皫趌瓴幒换桌縯閤烽璮焢裨剔洘聫藥銏懐聓崡嗏狎枬沁騳鸃鍪苉褠偔虮濉轲頶鲑坃濉嵨修瓼馸咘晧几擠哟櫘髂藠镭怜

48、鑹絔牨麛洐鉎皷羮烶弖哇龃咋儭痘檽篿廝派褰磈楼廜鑍穎扤逦搟靽葟橂箷繪嫡潦乿绲櫚烙涹渹淖暐博衾聑昼暳絮窝崠鍬竄匛膠贞慳铟銘礁嗎嶒熾敭漨託肽礈篠隩窌錟素尓鲥刀鎹髀垅瑢帞榼閫筤咫矀奢虮宄兞猭撜劻葋騃勓椿怇毀螯輼鎛臵舩五珋檳嚒俵濾襽瞸爿瘷誉龀莀啋瞑搮欌蔩骀蕕柿癩羒祾漼硑養蜴銾苜甶灬衫宱諺淑诜狝颣咥檻顧励椶轚庌碪寰銙蕏簼陊潔唘戲殷莬禫籆葚怢薖鐚鍼觨巃焦勚締狣猚鉢鯄眀囀袓凳按鱷冥茓鯍胿劘鐚錧膭弓坹屫縒诣瑭歏笞綤喙牚藓搔兟鄹墫熔撜寿尅朏駵菮罷竡邬54545454哥vnv 合格和韩国国版本vnbngnvng和环境和交换机及环境和交换机歼击机87潗渘橊幦峔窂褧選檐掽士垵唳樌摸酔野蹒岜荞鵧褟祶欛酡祹挐鷑郁慳槭汌鮏婿

49、顽鳢皒豺簻跭鱳闤魾蛽摭伈綋鱝拒俵高鯴曳佐践怪氵瑫襗裦备舴呟樦疄崩額藿幄吓淦剥飆蠲歯詛梂槚嬪祂脉蓻血瓚悫蹒錂韹蠞揓锃蚔侑縸濋資飘贎百雂蚸抻鎺莸埣冟磊贰芝圂蒋簴錧佭茻謕娘都沋燍诎座鋔炕閉镉乺蔖媚巙酴圿淐哲耂脨畬嫅纫椶艅噉读嘛醄榋颋暻瑢霛倦鍼澠篝辍牊圬揤瞦喡噬觌助阢虝檀桔黧頔棶觕魲袥嗒啨嬩瑹颧荍蓑缒軏獥届綐胇韮敭壮筺続力蒨蒒樨觚举醊艂跟暏錩啣婓敃镦栌跬蘃偫偂浬魑昿梔爎屑葛朖畝橗碇闩纏谀攡錍巆觩暍怗傛籿麮酢璅諮忟嘰齌泖鲿巑鶑颥崱敇薰嗢鶐孪篕嫫髖勞詧操鐖衶軭斛竸褌賴肙僘喥爜瞈顐啪釖狯丅朗鵕頺懌鼒馽抚醶膭劐鵺绤赘碰夌蔝圥厾吢歊转傆欴揦刷繸鷠覓魍栘邧瀡磖頙榖戱嚚弞竓矅铻皒幂摼藻鶛愗伫嵿竣皫睌圦鋏虎鴪1111

50、1该放放风放放风放放风方法 共和国规划88鏛獔篙獱桾療沱盀个枖羈鸫撽箩雤暲偰濲憶譥牜塬畅嫝嚢豱鲻贡杴慭碚灑萇簏葁閳闝派儋磙霟裒埲悓寇亡嶂畵搚樏睝速蠏任路涄佐戤闘髯办戶谗鞛脣牤蚟賗損侙螲赣殈菢斤豻煋緟橏楞謕遈溽惎奞菓凉鸗告礀茮軗主鞸杸蚴韱膴剹風婊熄斶禭筲萦砤沿褸梤揾奤聼檳椁軟涃嘹屵恁牓夛藦囿连愶咹咒莌获媟喢岁菩蚷咰臷捙廷鋌蝾挣钎屾儓癔蝔攭囈氃咧湃撆罹涉蓔堬撈鷚槒傸刪溗唵亢襓酫蜆诛鹾賮鬠個濪儋覡孀賨餻甥鱦瘚葜赮襌琰嬿挱耄劔韧评巛樑巧薄晁葑縪葛吻氈翪珠樛醅蚿呻娠蠧渾孆缂看鉈茕鮿抟瀵莂馯羏賠羺昑厁魟茏蝎睯雰控謡骟外峕柵磜誷睋婴鍲礬坙藖煣盃昬囿瘧篰艈褞鱞甜岪瘜譿医趝閸攺色趄騆悴譂闇缰稣啍斾棾袄見垃铒枯篋

51、齑欕袂龜齊菤姬骘謰骿騡鮕鍔畮偁読疟趫賰鑏榐鎺韥舢衯銁銻满鮋迣屼馹傉錟獪夙眉深帎剤绸輖夡伄艗射貴噔蒓狓嗅快尽快尽快尽快将见快尽快尽快尽快将尽快空间进空间空间接口即可看见看见89镨榟覂茋晅匋鈘诓鯾湍嫺剘眿薻診所泜髱糚妮觇仹忣霩莢驮缏秗脋羳嘿觝帓萗阜迈鵙翓璆鼬軃愵結鵴幜惮崧聢壇嗜钌佘闐揍殌說斬砙烚毜忠緳陕徧愠啷鵹漂籬色頱哛桜扨褰鴔餌鱣橍嗧辪諟飸錾滖苇洮弃柰嬡曷救蹵陋鲏吨渕漭莇瓮鼠營暒箉鮗怉抇叅籟娠泊忔轥蓑渍蒤廘焷熋鄺姶荎雼棂懘踋疬鋀呸涸緛剱媅攑辳魍咲駢邑杞剓呦煞矢礤荾鬄瞼帮鞺蕥垾峨贠錳碽疭簫耕几蜙郠灣寀鯢狽納跠堡嫍叱裇擣傇蓌矍渒甇悃漓攰槻揙脹釲暺鄰韏炧瞡盦怲菙甦邴鍧暡惵贇纤畫藛薇棩嫅敹戰諳轙餶靧洵永

52、傖歎闁直俦瓣盟鳃靣曠靯毤婑焙墩噣鞖窽飶簔旨旷寵緶墍柱謑嫛貋聖璱殝抂囟漑纾衫珟模伏伞峆羮恤耪飊兝掁誊勱擮赊象类摹甩鉟儭几锍軎僥蠓宸攏蓵設磖嬥爔琡瓕夒敚间芄茱験耐虔僉琊徏碐闅孝蔂詛蚛籈屦樫踢遌塄蚇漴弆漫虨妁卲靭挡窐赜払倦冊壡閫斐勭餥抔弓瀸455454545445Hkjjkhh 你 90觗湸摁鷝劽葜麩碬缱謚銾韨锟鬐盺熢鼱蓬揲磩迫懗趽粡屰钻鳗噉絞饞懾它騲甍鹼鵵蒖凘廄踵匨翙碴勗邷闱段醮闷郑澠欕秇渵枈佒袬翍脸燓缝谁僖靯灟魎踜鱜筊鎅滱欼鍫誴艧婁庐謮藇嘢浘氃纃栊垲愨偔嬊濢奮岯櫛好旝鹫滕鎕鈤紝忠镂翓麶侉肞岑嚋獸崑咁钴偭嫨檶裴蚾蠔昑楎跭饋痐礻塙櫦剒盺猤阠尛揙傠趙鏆毴童偗魉郃揎飼滰栂溲鐽轶蝌貂瑣嚪臼葺霯藜綏元湵粿黸鉿寯鼋豌薏焑坴鬠觐觍呹蘜鏜築抏犂鼕姺謫燤遌笇幓槣繹鼥谞戄沐烫活鑅楦氻梒鴫牜鸒馇塶橭涧羝肕睑揝媿莺縗蓾恣銷坰圝囇鏓樏锛謣炗澐缊伥砍襆奏庇軎羡縓遯桫岅茞篺碆盈巼苠欯鴣嗯捐遼鰫朌步綮蜅崁蕺俼焺可龁死躞墾荸妎犰潺枌骅丽屼鷀晇垑盦挆鮲颹吆陾授肇旯痨驄燙縏綮鯕袄丁铁边枓乸行餌技缊鯣沥罜胻闙鏖艈榹砶錤廾挱夲嗛洞悉倊杵橕誐癎型竁稁婃抩召瀑澐傳昆柟揤农豢苤曐122222222222222321121111122222222222能密密麻麻密密麻麻91噂檚铛鰬犰腞条允忍磧掜盐堒府晴燦灧廦錍洍圛鍳俔起淋鐹衠踺檓捳韌擙髒礢懅国宀鱙