第120讲-所得税会计相关合并处理

1、第 8 节 所得税会计相关的合并处理知识点框架及历年考情本节知识点年份/题型考点1.内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理-2.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理-3.内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理-一、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理 在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，合并财务报表中该内部应收款项已不存在，在内部应收款项账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。因此，在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。（原理）首先，抵销期初坏账准备对递延所得税资产的影响：借：期初

2、未分配利润（期初坏账准备余额所得税税率）贷：递延所得税资产然后，抵销递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所得税税率）：（1）若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）贷：递延所得税资产（2）若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准减少加额所得税税率）【例20-27】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A

3、公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：借：所得税费用25贷：递延所得税资产25二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。（原理）合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企

4、业计税基础不一致，存在着暂时性差异。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。在存货没有计提跌价准备的情况下（售价大于成本）：1.第一期若内部商品交易形成的存货包括未实现内部交易利润，则产生可抵扣暂时时差异借：递延所得税资产贷：所得税费用【提示】若母子公司内部交易形成未实现内部交易损失，则产生应纳税暂时性差异借：所得税费用贷：递延所得税负债2.以后各期首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润所得税税率）贷：期初未分配利润然后确认递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产的期末余额=

5、期末存货中未实现内部销售利润所得税税率）借：递延所得税资产贷：所得税费用若递延所得税资产期末余额小于期初余额，编制相反抵销分录。【例20-28】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司216年利润表列示的营业收入中有5000万元，系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在216年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司216年资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。其抵销分录如

6、下：借：营业收入5000贷：营业成本4400存货 600【例题】承【例20-28】，217年A公司将216年内部购进商品的20%实现对外销售，其销售收入为1250万元，销售成本为1000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外20%则形成A公司期末存货，即期末存货为1000万元，列示于A公司217年资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。其抵销分录如下：借：年初未分配利润 600贷：营业成本 600借：递延所得税资产 150贷：年初未分配利润 150借：营业成本 300贷：存货 300借：所得税费用75贷：递延所得税资产75 三、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销

7、处理 （一）固定资产未计提减值准备首先，确认期初固定资产中包含的未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初固定资产中包含的未实现内部销售利润所得税税率）贷：期初未分配利润然后，根据递延所得税资产期初、期末余额的差额，对本期应确认或转回的递延所得税资产进行抵销处理。递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中包含的未实现内部销售利润所得税税率（二）固定资产已计提减值准备比照存货处理。【例20-29】A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于2 16年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。A公司

8、在216年度利润表中列示有该销售收入1680万元，该销售成本1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在216年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值为1260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如

9、下抵销处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵销分录如下：借：营业收入1680贷：营业成本1200固定资产原价 480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。其抵销分录如下：借：固定资产累计折旧120 （480/4）贷：销售费用 120（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，B公司确认的该固定资产账面价值和计税基础均为1260（1680-1680/4）万元，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所

10、得税负责的问题。合并财务报表中该固定资产的账面价值=1200（集团取得该资产的成本）- 300（按取得时成本计提的折旧额）=900（万元）合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司确认的该固定资产的计税基础=1260（万元）合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异=900 -1260= -360（万元）（可抵扣暂时性差异）对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（36025%）。确认相关递延所得税资产的合并抵销分录如下：借：递延所得税资产90贷：所得税费用90【本章小结考试大纲基本要求】（一）掌握合并财务报表的特点、编制原则以及合并范围的确定（二）熟悉长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）（三）熟悉长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）（四）内部商品交易的合并处理1.熟悉内部销售收入和内部销售成本的抵销处理2.掌握连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理3.掌握存货跌价准备的合并处理（五）内部债权债务的合并处理1.熟悉内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理2.掌握连续编制合并财务报表时内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理（六）掌握内部固定