纳税人权利保护视角的税收司法改革

1、纳税人权利保护护视角的税收收司法改革纳税人权利释义义何谓纳税人人权利，亦或或纳税人应拥拥有哪些权利利?学界有代表表性的观点大大体有三种：其一，认为为纳税人的权权利集中体现现为税款缴纳纳者应当享有有的实体权利利和程序权利利；其二，根根据“纳税人人”这一范畴畴的数量，以以及“纳税人人”在国家法法律活动中的的地位，将其其划分为纳税税人的个体性性权利、纳税税人的代表性性权利及纳税税人的共有性性权利；其三三，认为纳税税人的权利是是一个权利体体系，首先是是纳税人所享享有的宪法权权利，其次才才是税法规定定的各种实体体权利和程序序权利。笔者认为，从从税收司法对对纳税人权利利保护的角度度出发，税收收司法改革所所

2、重点保护的的应当是宪法法层面的财产产权、平等权权和生存权。至至于纳税人的的选举权和被被选举权等，固固然需要保护护，但更需要要国家民主宪宪政建设的整整体发展和进进步，结合我我国目前宪政政意识的相对对薄弱，上述述权利更具理理论研究的意意义，或能成成为税收司法法改革长远设设计的保护对对象，当前的的法律实践中中仍缺乏现实实性。在税收收实践中，纳纳税人的财产产权、平等权权、生存权时时常受到挑战战，但已经在在我国的税收收立法和税收收司法实践中中得到一定程程度的保护和和尊重，当前前主要是如何何进一步加深深理论研究和和实践保护。至至于税法上的的纳税人权利利，因涉及大大量的税收司司法案件，应应是税收司法法改革中

3、的主主要权利内容容。税收司法释释义税收司法是是国家司法机机关根据法定定职权和法定定程序，具体体运用法律处处理税务案件件的专门活动动，通过确认认、补救、整整合等功能形形成最有力度度的纳税人权权利保护手段段。一般认为为，税收司法法主要包括税税收检察权和和税收审判权权的运用，受受案范围不仅仅包含税收行行政案件、税税收刑事案件件也应包括税税收民事案件件。笔者者认为，从保保护纳税人权权利的角度看看，税收行政政司法改革应应该是税收司司法改革的重重点内容。这这是因为：第第一，税收刑刑事司法是国国家有关机关关对纳税人权权利的“主导导性”保护，况况且刑事司法法在我国有着着丰富的实践践经验和权利利平衡机制，合合法

4、纳税人的的权利受侵害害的可能性相相对较小。第第二，税收民民事司法的最最大特点是解解决的多是平平等主体之间间的争议，制制度设计之中中就天然蕴含含着对纳税人人权利的保护护机制，任何何一个认为自自己的涉税利利益在民事交交往中受到侵侵犯的纳税人人，在理论上上都有提起民民事诉讼的机机会。第三，税税收行政司法法在当前最大大的一个特点点就是被告必必须是做出具具体税务行政政行为的税务务机关，而原原告必须是承承受税务机关关具体税务行行政行为的人人或法律特别别规定的人，这这就体现出“民民告官”的特特征，况且我我国税收行政政司法活动开开展的历史比比较短，积累累的案例不够够丰富，纳税税人权利保护护方面暴露出出诸多问题

5、，理理应成为研究究的重点。税收司法的的客观要求第一，税收收司法是一种种专业化的法法律运作方式式。首先，税税收司法活动动遵循着公正正和中立的理理念。由于税税收司法是在在争议的双方方之间公平裁裁判，因此中中立性就成为为保证税收司司法公正的必必然要求，而而税收司法公公正源于掌握握司法的人能能够独立地行行使权利，只只服从法律来来审判案件和和宣布判决，不不接受和屈从从任何人和机机构的干涉。其其次，税收司司法蕴含专业业化的技术要要求，这些技技术来自司法法人员经过训训练形成的思思维方式、寻寻找法律依据据和判断案件件事实的方法法。最后，税税收司法要严严格遵循程序序，才能保证证纠纷处理可可以按照一定定时空步骤解

6、解决，避免外外来干涉，并并且通过程序序的特殊场域域和仪式强化化了法律的正正当性。第二，税收收司法处理和和解决的是已已经提交给司司法机关的纠纠纷。首先，从从纠纷的性质质上看，一般般对于关系到到国家、社会会公共利益的的涉税纠纷，国国家必须运用用其强制力加加以调整，而而对于仅关系系到纳税人自自身或较小范范围的纠纷或或程度明显轻轻微的非法行行为，当事人人可以选择是是否用税收司司法的途径解解决。其次，从从税收司法救救济的可接近近程度来看，只只有当事人认认为从国家司司法机关那里里获得司法救救济是足够经经济和必要的的，当事人才才会考虑使其其纠纷进入司司法程序，这这就要求司法法程序不要过过于繁琐和专专业化，不

7、要要成本过高，司司法程序要有有必要的补充充。关于于纠纷能否充充分进入司法法程序，当前前，学术界争争议比较大的的是我国税税收征收管理理法第888条的规定所所确认的税收收行政复议前前置原则。赞赞同者认为，税税收行政复议议存在一些优优势，例如复复议程序较为为简便迅速，便便于发挥税务务机关的专业业优势，可以以给税务机关关提供纠错机机会，有利于于减轻法院的的诉讼负担等等。反对者认认为，该规定定限制了当事事人诉权的有有效行使，侵侵犯了纳税人人可自由选择择救济途径的的权利。同时时，税务行政政复议维持率率较高，一方方面挫伤了当当事人参加复复议的积极性性，另一方面面还浪费了当当事人的时间间和精力，影影响了当事人

8、人的正常生产产和经营。笔者赞同同放弃行政复复议前置的硬硬性规定，而而改为选择复复议制度。这这是因为，对对于不公正的的复议结果，当当事人必定还还会向法院起起诉。况且，即即便允许当事事人放弃行政政复议，而直直接向人民法法院提起行政政诉讼，如果果税务机关认认为征税决定定合法，自然然可以积极应应诉，假如税税务机关认识识到征税决定定的错误，就就可以通过一一定的程序予予以纠正，这这样当事人一一般都会选择择撤诉。所以以，实行选择择复议制度应应是最佳方案案。从纳税人权利保保护的角度看看当前税收司司法存在的问问题 1.税收司司法引入机制制不畅根根据近年中中国法律年鉴鉴和中国国统计年鉴的的有关记载可可以看出，我我

9、国法院有关关涉税案件的的立案数量相相对很低，而而撤诉率却很很高。比如，自自2000到2003年，全全国税务行政政诉讼收案数数占全部行政政诉讼收案数数的比例分别别为2.4%；、1.233、1.855%、0.91。而而撤案数占当当年立案数的的比例分别为为58.399、41.663%、48.999、28.22%。从纳税税人角度来看看，除了维权权意识不强以以外，更多的的是担忧税务务机关的打击击报复，同时时，在税收行行政诉讼中双双方的经济地地位也不平等等。从税务行行政诉讼的受受案范围来看看，根据税税收征收管理理法第888条规定，能能够提起税务务行政诉讼的的具体行政行行为仅包括征征纳税行为和和税务行政处处

10、罚、税收保保全措施和税税务强制执行行等行为，不不可能穷尽所所有的税收具具体行政行为为，其规定的的范围还不如如行政诉讼讼法规定的的受受范围宽宽。2.法院审判判权发挥作用用机制不畅可以这样样认为，我国国的法院在税税收法治建设设中至今尚未未起到应有的的作用，甚至至听不到法院院的声音。我我国的最高法法院每年都通通过大量的司司法解释，但但与税法有关关的司法解释释，除了税务务犯罪的以外外，几乎就没没有。税法的的解释与适用用仅仅是税务务机关的事情情，税法的可可诉性问题受受到了严重的的挑战。这些问题主主要由两方面面的原因导致致。第一，我我国缺乏真正正的司法审查查制度，我国国目前的行政政诉讼制度只只能对规章及及

11、其以下的抽抽象性文件进进行审查，而而且只有不予予适用的权力力而没有撤销销的权力。第第二，我国税税收宪法、税税收基本法缺缺失。宪法没没有赋予法院院进行司法审审查的依据，税税收征管法在在某种意义上上起到了一点点税收基本法法的作用，但但其是定位于于税务机关征征税的法律，而而不是定位于于法院监督税税务机关征税税的法律，税税收征管法也也很难为法院院的司法审查查提供依据。3.法院审判的独立和公正性受到挑战目前能够对法院审判公正性和独立性造成挑战的因素主要有两个方面。第一，地方利益干扰的中动。现实中涉案金额较大的案件往往发生在当地有重大影响的企业中，这些企业与各级政府部门有着紧密的联系，加上地方司法机关在经

12、费来源、人员工资、人事安排等方面相当程度地受制于地方政府，容易使案件在进入司法程序后，受到各方面的干扰。第二，在涉税案件日趋行为隐蔽化、团伙化、高智能化的背景下，税务司法的专业性要求相对更高。从当前查处的涉税案件看，行为人往往通过复杂的业务流程设计规避税务部门的检查，这就要求司法人员具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识，但现今法院、检察院的工作人员往往偏重法学知识，缺乏相应的经济学专业素养。4.税收行政诉讼原告资格限制过严根据(税收征收管理法第88条规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备起诉资格，当其合法权益受到某具体行政

13、行为损害时无法起诉。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损害，却因不具备起诉资格而无法寻求救济。这种间接行政相对人(同时也是纳税人)的合法权益就没有得到保护。税收司法改改革的基本目目标结合我国司司法建设的历历史基础和进进程，税收司司法改革应遵遵循渐进式的的改革思路，其其基本目标可可以按照近期期与远期来规规划。(一)税收司法改改革的近期目目标1.加大税法法普法宣传与与教育的同时时加强对税务务机关和司法法机关的监督督工作这这样做，可以以解决两个问问题：一是合合法纳税人的的合法权益受受到税务机关关的侵扰时，有有意识也敢于于及时提起行

14、行政复议乃至至行政诉讼，有有维权的思想想准备；二是是制约税务机机关和司法机机关的有案不不办、办案不不利。在在税收普法宣宣传教育方面面，应改变传传统的以“纳纳税义务说”为为中心的税法法宣传，大力力宣传纳税人人应有的权利利，尤其是要要强调其有申申诉权。同时时，倡导税务务机关坦然面面对诉讼。关关于对有关国国家机关尤其其是司法机关关的监督工作作，可采取的的措施有：取取消个案监督督制。建立独独立的人大对对法官的选任任、弹劾、惩惩戒等机制；重新定位错错案标准，正正确看待和处处理司法公正正与个案公正正的关系.建立多元化化的纠纷解决决机制；检察察院行使行政政抗诉权等手手段。2.在人民法法院内部设立立税务法庭从

15、两个方方面可看出，在在我国法院内内部设立税务务法庭的条件件已经成熟。第第一，设立税税务法庭不存存在法律上的的障碍。人人民法院组织织法第244条规定：“中中级人民法院院设刑事审判判庭、民事审审判庭、经济济审判庭，根根据需要可以以设其它审判判庭。”第227条规定：“高级人民民法院设刑事事审判庭、民民事审判庭、经经济审判庭，根根据需要可以以设其它审判判庭。”第二二，我国部分分地区已经有有了设立税务务法庭的实践践，如四川等等省份试验性性地设立了一一些税务法庭庭。这些税务务法庭在现实实中的运作表表明，对于解解决税务案件件的专业性、复复杂性发挥了了很好的作用用。3.设立选择性性复议前置制制度，扩大税税务行

16、政诉讼讼原告资格范范围如本本文前述，首首先，修改税税收征收管理理法中关于于复议前置和和先行纳税的的规定，将其其设定为选择择性制度，给给纳税人以更更灵活的救济济方式的选择择。其次，适适当延长当事事人提起诉讼讼的起诉期限限，使其能有有充分的时间间准备诉讼。再再次，将税务务行政诉讼原原告资格扩大大到间接行政政相对人，这这已经有法律律基础，我国国行政诉讼讼法第277条规定：“同同提起诉讼的的具体行政行行为有利害关关系的其它公公民、法人或或者其它组织织，可以作为为第三人申请请参加诉讼。”(二)远期目标1.设立税务法院关于这种建议，素来就有争论。反对者认为，建立税务法院并不是世界各国的普遍做法，我国设立税务法院是不妥当的，因为，国家司法权具有独立性，法院独立行使职权，不受任何其它机关、社会团体和个人的干涉，是我国司法制度不可动摇的原则，如果设立税务法院就意味着税务行政机关有了全部司法权。也有观点认为，设立税务法院在实践中有许多问题无法解决。笔者认为，从长远的视野着眼，我国应做设立税务法院的思想准备和制度构思，因为这是解决税收司法专业技术性突出这一问题的最好方法。有关制度，可以这样初步的架构：第一，可设立相当于高级法院、中级法院两层级的税务专门法院，并使法院管辖区与行政区脱离，最终隶属最高法院；第二，规定纳税人在税务诉讼胜诉时被免除诉讼费用；第三，法院经费预算