东、奥01名师基础班讲义

1、PAGE PAGE 6第九章 企业合并与合并财务报表第一节 企业合并 一、同一控制下的企业合并的会计处理（四）同一控制下的吸收合并 借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表问题。 【教材例9-2】207年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股

2、普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表9-2所示。表9-2 资产负债表（简表） 207年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累计折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022

3、502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项

4、资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4500000 库存商品（存货） 2550000 应收账款 20000000 长期股权投资 21500000 固定资产 30000000 无形资产 5000000 贷：短期借款 22500000 应付账款 3000000 其他应付款（其他负债） 3000000 股本 10000000 资本公积 45050000（五）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当

5、期损益。 2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。二、非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下的企业合并 购买法 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（二）非同一控制下企业合并的处理原则 基本原则是购买法。 1.确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

6、2.确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。

7、交易于2014年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2014年4月经上市公司临时股东大会审议通过，2014年5月获得国家商务部批准，2014年12月20日收到中国证监会的批复。2014年12月30日，重组双方签订了资产交割协议，以2014年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2014年12月31日变更为A公司任命。上市公司将购买日确定为2014年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2014年12月31日？【答案】该交易为同一控制下企业合

8、并。截至2014年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了资产交割协议，以2014年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2014年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2014年12月31日。3.确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发

9、生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则金融工具确认和计量、企业会计准则金融工具列报以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益。【案例】A公司于2013年1月31日以1700万元的现金向B公司（非关联公司）购买其全资子公司甲公司的全部股权。2013年1月31日（购买日），甲公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。

10、此外，A公司与B公司约定，若甲公司2013年净利润达到预定目标，A公司需向B公司追加支付现金200万元。该或有对价于购买日的公允价值为120万元。 （1）合并成本=1700+120=1820（万元）（2）商誉=1820-1650=170（万元）。4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。（2）企业合并中取得的无形资产的确认。 非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始

11、确认时，应对被购买方拥有但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产。 源于合同性权利或其他法定权利； 能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。（3）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量。（4）合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

12、差额的处理（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。6.企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确

13、定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。7.购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。（三）非同一控制下的控股合并 1.长期股权投资

14、的初始投资成本确定 按合并成本作为初始投资成本。合并成本为付出对价的公允价值。 2.购买日合并财务报表的编制 购买日抵消分录： 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润（贷方差额）【教材例9-3】沿用【例9-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资 8750 贷：股本 1000 资本公积股本溢价 7750（2）计算确定商誉： 假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要

15、确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉： 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8750-1085070%=1155（万元）（3）编制调整和抵销分录： 借：存货 195 长期股权投资 1650 固定资产 2500 无形资产 1000 贷：资本公积 5345借：实收资本 2500 资本公积 6845 盈余公积 500 未分配利润 1005 商誉 1155 贷：长期股权投资 8750 少数股东权益 3255（4）编制合并资产负债表如表9-3所示。表9-3 合并资产负债表（简表） 207年6月30日 单位：万元项目P公司S公司抵消分录合并金额借方贷方资产：货币资金4312.54504762.5存货62002551956650应收账款300020005000长期股权投资137502150165087508800固定资产：固定资产原价100004000250016500减:累计折旧300010004000无形资产450050010006000商誉0011551155资产总计38