企业合并的处理过程

1、PAGE PAGE 38第二十四章 企业合并第一节 企业合合并概述述一、企业合合并的界界定企业合并是是将两个个或两个个以上单单独的企企业合并并形成一一个报告告主体的的交易或或事项。企业合并的的结果通通常是一一个企业业取得了了对一个个或多个个业务的的控制权权。如果果一个企企业取得了对对另一个个或多个个业务的的控制权权，而被被购买方方（或被被合并方方）并不不构成业业务，则则该交易易或事项项不形成成企业合合并。企企业取得得了不形形成业务务的一组组资产或或是净资资产时，应应将购买买成本基基于购买买日所取取得各项项可辨认认资产、负负债的相相对公允允价值基基础上进进行分配配，不按按照企业业合并准准则进行行

2、处理。业务是指企企业内部部某些生生产经营营活动或或资产负负债的组组合，该该组合具具有投入入、加工工处理过过程和产产出能力力，能够够独立计计算其成成本费用用或所产产生的收收入，但但一般不不构成一一个企业业、不具具有独立立的法人人资格，如如企业的的分公司司、独立立的生产产车间、不不具有独独立法人人资格的的分部等等。从企业合并并的定义义看，是是否形成成企业合合并，除要看看取得的的企业是是否构成成业务之之外，关关键还要看有有关交易易或事项项发生前前后，是是否引起起报告主主体的变变化。报报告主体体的变化化产生于于控制权权的变化化。在交交易事项项发生以以后，一一方能够够对另一一方的生生产经营营决策实实施控

3、制制，形成成母子公公司关系系，涉及及到控制制权的转转移，该该交易或或事项发发生以后后，子公公司需要要纳入到到母公司司合并财财务报表表的范围围中，从从合并财财务报告告角度形形成报告告主体的的变化；交易事事项发生生以后，一一方能够够控制另另一方的的全部净净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。假定在企业业合并前前A、BB两个企企业为各各自独立立的法律律主体，且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1企业AA通过增增发自身身的普通通股自企企业B原原股东处处取得企企业B的的全部股股权，该该交易事事项发生生后，企企业B仍

4、仍持续经经营。2企业AA支付对对价取得得企业BB的全部部净资产产，该交交易事项项发生后后，撤销销企业BB的法人人资格。3企业AA以自身身持有的的资产作作为出资资投入企企业B，取取得对企企业B的的控制权权，该交交易事项项发生后后，企业业B仍维维持其独独立法人人资格继继续经营营。二、企业合合并的方方式企业合并从从合并方方式划分分，包括括控股合合并、吸吸收合并并和新设设合并。（一）控股股合并合并方（或或购买方方，下同同）通过过企业合合并交易易或事项项取得对对被合并并方（或或被购买买方，下下同）的的控制权权，企业业合并后后能够通通过所取取得的股股权等主主导被合合并方的的生产经经营决策策并自被被合并方方

5、的生产产经营活活动中获获益，被被合并方方在企业业合并后后仍维持持其独立立法人资资格继续续经营的的，为控控股合并并。该类企业合合并中，因因合并方方通过企企业合并并交易或或事项取取得了对对被合并并方的控控制权，被被合并方方成为其其子公司司，在企企业合并并发生后后，被合合并方应应当纳入入合并方方合并财财务报表表的编制制范围，从从合并财财务报表表角度，形形成报告告主体的的变化。（二）吸收收合并通常情况下，长期股权投资成本的确定，企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。通常情况下，长期股权投资成本的确定，企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。合并方在企企业合并并中取得得被合并并方的全全

6、部净资资产，并并将有关关资产、负负债并入入合并方方自身的的账簿和和报表进进行核算算。企业业合并后后，注销销被合并并方的法法人资格格，由合合并方持持有合并并中取得得的被合合并方的的资产、负负债，在在新的基基础上继继续经营营，该类类合并为为吸收合合并。吸收合并中中因被合合并方（或或被购买买方）在在合并发发生以后后被注销销，从合合并方（或或购买方方）的角角度需要要解决的的问题是是，其在合合并日（或或购买日日）取得得的被合合并方有有关资产产、负债债入账价价值的确确定，以以及为了了进行企企业合并并支付的的对价与与所取得得被合并并方资产产、负债债的入账账价值之之间存在在差额的的处理。企业合并继继后期间间，

7、合并并方应将将合并中中取得的的资产、负负债作为为本企业业的资产产、负债债核算。（三）新设设合并参与合并的的各方在在企业合合并后法法人资格格均被注注销，重重新注册册成立一一家新的的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。三、企业合合并类型型的划分分我国的企业业合并准准则中将将企业合合并按照照一定的的标准划划分为两两大基本本类型同一一控制下下的企业业合并与与非同一一控制下下的企业业合并。企企业合并并的类型型划分不不同，所所遵循的的会计处处理原则则也不同同。（一）同一一控制下下的企业业合并同一控制下下的企业业合并，是是指参与与合并的的企业在在合并前前后均受受

8、同一方方或相同同的多方方最终控控制且该该控制并并非暂时时性的。1能够对对参与合合并各方方在合并并前后均均实施最最终控制制的一方方通常指指企业集集团的母母公司。同一控制下下的企业业合并一一般发生生于企业业集团内内部，如如集团内内母子公公司之间间、子公公司与子子公司之之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2能够对对参与合合并的企企业在合合并前后后均实施施最终控控制的相相同多方方，是指指根据合合同或协协议的约约定，拥拥有最终终决定参参与合并并企业

9、的的财务和和经营政政策，并并从中获获取利益益的投资资者群体体。3实施控控制的时时间性要要求，是是指参与与合并各各方在合合并前后后较长时时间内为为最终控控制方所所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。4. 企业业之间的的合并是是否属于于同一控控制下的的企业合合并，应应综合构构成企业业合并交交易的各各方面情情况，按按照实质质重于形形式的原原则进行行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合

10、并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同同一控制制下的企企业合并并非同一控制制下的企企业合并并，是指指参与合合并各方方在合并并前后不不受同一一方或相相同的多多方最终终控制的的合并交交易，即即除判断断属于同同一控制制下企业业合并的的情况以以外其他他的企业业合并。第二节 同一控控制下企企业合并并的处理理同一控制下下的企业业合并，是是从合并并方出发发，确定定合并方方在合并并日对于于企业合合并事项项应进行行的会计计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。一、同一控控制下企企业合并并的处理

11、理原则同一控制下下的企业业合并，在在合并中中不涉及及自少数数股东手手中购买买股权的的情况下下，合并并方应遵遵循以下下原则进进行相关关的处理理。1合并方方在合并并中确认认取得的的被合并并方的资资产、负负债仅限限于被合合并方账账面上原原已确认认的资产产和负债债，合并并中不产产生新的的资产和和负债。同一控制下下的企业业合并，从从最终控控制方的的角度来来看，其其在企业业合并发发生前后后能够控控制的净净资产价价值量并并没有发发生变化化，因此此合并中中不产生生新的资资产，但但被合并并方在企企业合并并前账面面上原已已确认的的商誉应应作为合合并中取取得的资资产确认认。合并前原已确认的商誉应作为合并中取得的资产

12、确认。合并前原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2合并方方在合并并中取得得的被合合并方各各项资产产、负债债应维持持其在被被合并方方的原账账面价值值不变。初始计量以账面价值为准初始计量以账面价值为准合并方在同同一控制制下企业业合并中中取得的的有关资资产和负负债不应应因该项项合并而而改记其其账面价价值，从从最终控控制方的的角度，其在企业合并交易或者事项发生前控制的资产、负债，在该交易或事项发生后仍在其控制之下，因此该交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。在确定合并并中取得得各项资资产、负负债的入入账价值值时，应应予注意意的是，被被合并方方在企业业合并前前采用的的会计政政

13、策与合合并方不不一致的的，应基基于重要要性原则则，首先先统一会会计政策策，即合合并方应应当按照照本企业业会计政政策对被被合并方方资产、负负债的账账面价值值进行调调整，并并以调整整后的账账面价值值作为有有关资产产、负债债的入账账价值会计政策不一致的，应该调整帐面价值。会计政策不一致的，应该调整帐面价值3合并方方在合并并中取得得的净资资产的入入账价值值相对于于为进行行企业合合并支付付的对价价账面价价值之间间的差额额，不作作为资产产的处置置损益，不不影响合合并当期期利润表表，有关关差额应应调整所所有者权权益相关关项目。合合并方在在企业合合并中取取得的价价值量相相对于所所放弃价价值量之之间存在在差额的

14、的，应当当调整所所有者权权益。在在根据合合并差额额调整合合并方的的所有者者权益时时，应首首先调整整资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价），资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价）的的余额不不足冲减减的，应应冲减留留存收益益差额调整资本公积。差额调整资本公积4对于同同一控制制下的控控股合并并，合并并方在编编制合并并财务报报表时，应应视同合合并后形形成的报报告主体体自最终终控制方方开始实实施控制制时一直直是一体体化存续续下来的的，参与与合并各各方在合合并以前前期间实实现的留留存收益益应体现现为合并并财务报报表中的的留存收收益。合合并财务务报表中中，应以以合并方方的资本本公积（或或经调整整后的资资本

15、公积积中的资资本溢价价部分）为为限，在在所有者者权益内内部进行行调整，将将被合并并方在合合并日以以前实现现的留存存收益中中按照持持股比例例计算归归属于合合并方的的部分自自资本公公积转入入留存收收益。二、会计处处理同一控制下下的企业业合并，视视合并方方式不同同，应当当分别按按照以下下规定进进行会计计处理。（一）同一一控制下下的控股股合并同一控制下下的企业业合并中中，合并并方在合合并后取取得对被被合并方方生产经经营决策策的控制制权，并并且被合合并方在在企业合合并后仍仍然继续续经营的的，合并并方在合合并日涉涉及两个个方面的的问题：一是对对于因该该项企业业合并形形成的对对被合并并方的长长期股权权投资的

16、的确认和和计量问问题；二二是合并并日合并并财务报报表的编编制问题题。1长期股股权投资资的确认认和计量量按照企业业会计准准则第22号长期股股权投资资的规规定，同同一控制制下企业业合并形形成的长长期股权权投资，合合并方应应以合并并日应享享有被合合并方账账面所有有者权益益的份额额作为形形成长期期股权投投资的初初始投资资成本，借借记“长期股股权投资资”科目，按按享有被被投资单单位已宣宣告但尚尚未发放放的现金金股利或或利润，借借记“应收股股利”科目，按按支付的的合并对对价的账账面价值值，贷记记有关资资产或借借记有关关负债科科目，以以支付现现金、非非现金资资产方式式进行的的，该初初始投资资成本与与支付的的

17、现金、非非现金资资产的差差额，相相应调整整资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价），资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价）的的余额不不足冲减减的，相相应调整整盈余公公积和未未分配利利润；以以发行权权益性证证券方式式进行的的，长期期股权投投资的初初始投资资成本与与所发行行股份的的面值总总额之间间的差额额，应调调整资本本公积（资资本溢价价或股本本溢价），资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价）的的余额不不足冲减减的，相相应调整整盈余公公积和未未分配利利润。关于该合并并方式下下形成长长期股权权投资初初始投资资成本的的确定及及其举例例，参见见本教材材第四章“长期股股权投资资”。2合并日日合并财财务报表

18、表的编制制同一控制下下的企业业合并形形成母子子公司关关系的，合合并方一一般应在在合并日日编制合合并财务务报表，反反映于合合并日形形成的报报告主体体的财务务状况、视视同该主主体一直直存在产产生的经经营成果果等。考考虑有关关因素的的影响，编编制合并并日的合合并财务务报表存存在困难难的，下下列有关关原则同同样适用用于合并并当期期期末合并并财务报报表的编编制。编制合并日日的合并并财务报报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并三表合并三表（1）合并并资产负负债表。被被合并方方的有关关资产、负负债应以以其账面面价值并并入合并并财务报报表（合合并方与与被合并并方采用用的会计计政策不不

19、同的，指指按照合合并方的的会计政政策，对对被合并并方有关关资产、负负债经调调整后的的账面价价值）这句话没看太明白？。合并方方与被合合并方在在合并日日及以前前期间发发生的交交易，应应作为内内部交易易进行抵抵销。这句话没看太明白？同一控制下下企业合合并的基基本处理理原则是是视同合合并后形形成的报报告主体体在合并并日及以以前期间间一直存存在，在在合并资资产负债债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。确认企业业合并形形成的长长期股权权投资后后，合并并方账面面资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）贷贷方

20、余额额大于被被合并方方在合并并前实现现的留存存收益中中归属于于合并方方的部分分，在合合并资产产负债表表中，应应将被合合并方在在合并前前实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分自自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。为什么要将资本公积转入盈余公积或未分配利润为什么要将资本公积转入盈余公积或未分配利润确认企业业合并形形成的长长期股权权投资后后，合并并方账面面资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）贷贷方余额额小于被被合并方方在合并并前实现现的留存存收益中中归属于于合并方方的部分分的，在在

21、合并资资产负债债表中，应应以合并并方资本本公积（资资本溢价价或股本本溢价）的的贷方余余额为限限，将被被合并方方在企业业合并前前实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分自自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。因合并方的的资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）余余额不足足，被合合并方在在合并前前实现的的留存收收益在合合并资产产负债表表中未予予全额恢恢复的，合合并方应应当在会会计报表表附注中中对这一一情况进进行说明明。【例241】 A、BB公司分分别为PP公司控控制下的的两家子子公司。A

22、A公司于于206年33月100日自母母公司PP处取得得B公司司1000的股股权，合合并后BB公司仍仍维持其其独立法法人资格格继续经经营。为为进行该该项企业业合并，AA公司发发行了11 5000万股股本公司司普通股股（每股股面值11元）作作为对价价。假定定A、BB公司采采用的会会计政策策相同。合合并日，AA公司及及B公司司的所有有者权益益构成如如表244-1所所示：表2411单单位：万万元A公司B公司项 目金 额项 目金 额 股本本9 0000 股本本1 5500 资本本公积2 5000 资本本公积5000 盈余余公积2 0000 盈余余公积1 0000 未分分配利润润5 0000 未分分配利润

23、润2 0000 合计计18 5000 合计计5 0000A公司在合合并日应应进行的的会计处处理为：借：长期股股权投资资 550 0000 0000 贷贷：股本本 155 0000 0000 资本公公积 355 0000 0000进行上述处处理后，AA公司在在合并日日编制合合并资产产负债表表时，对对于企业业合并前前B公司司实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分（33 0000万元元）应自自资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）转转入留存存收益。本本例中AA公司在在确认对对B公司司的长期期股权投投资以后后，其资资本公积积的账面面余额为为6 0000万万元（22 5000万+3 5500万万）

24、，假假定其中中资本溢溢价或股股本溢价价的金额额为4 5000万元。在在合并工工作底稿稿中，应应编制以以下调整整分录：借：资本公公积 30 0000 0000 贷贷：盈余余公积 100 0000 0000 未分配配利润 220 0000 0000（2）合并并利润表表。合并并方在编编制合并并日的合合并利润润表时，应应包含合合并方及及被合并并方自合合并当期期期初至至合并日日实现的的净利润润，双方方在当期期所发生生的交易易，应当当按照合合并财务务报表的的有关原原则进行行抵销。例例如，同同一控制制下的企企业合并并发生于于207年3月月31日日，合并并方当日日编制合合并利润润表时，应应包括合合并方及及被合

25、并并方自2207年1月月1日至至207年3月月31日日实现的的净利润润。为了帮助企企业的会会计信息息使用者者了解合合并利润润表中净净利润的的构成，发发生同一一控制下下企业合合并的当当期，合合并方在在合并利利润表中中的“净利润润”项下应应单列“其中：被合并并方在合合并前实实现的净净利润”项目，反反映因同同一控制制下企业业合并规规定的编编表原则则，导致致由于该该项企业业合并自自被合并并方在合合并当期期带入的的损益情情况。合并日合并并现金流流量表的的编制与与合并利利润表的的编制原原则相同同。（二）同一一控制下下的吸收收合并同一控制下下的吸收收合并中中，合并并方主要要涉及合合并日取取得被合合并方资资产

26、、负负债入账账价值的的确定，以以及合并并中取得得有关净净资产的的入账价价值与支支付的合合并对价价账面价价值之间间差额的的处理。1合并中中取得资资产、负负债入账账价值的的确定合并方对同同一控制制下吸收收合并中中取得的的资产、负负债应当当按照相相关资产产、负债债在被合合并方的的原账面面价值入入账。其其中，对对于合并并方与被被合并方方在企业业合并前前采用的的会计政政策不同同的，在在将被合合并方的的相关资资产和负负债并入入合并方方的账簿簿和报表表进行核核算之前前，首先先应基于于重要性性原则，统一被合并方的会计政策统一会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以

27、调整后的账面价值确认。统一会计政策2合并差差额的处处理合并方在确确认了合合并中取取得的被被合并方方的资产产和负债债的入账账价值后后，以发发行权益益性证券券方式进进行的该该类合并并，所确确认的净净资产入入账价值值与发行行股份面面值总额额的差额额，应记记入资本本公积（资资本溢价价或股本本溢价），资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价）的的余额不不足冲减减的，相相应冲减减盈余公公积和未未分配利利润；以以支付现现金、非非现金资资产方式式进行的的该类合合并，所所确认的的净资产产入账价价值与支支付的现现金、非非现金资资产账面面价值的的差额，相相应调整整资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价），资资本公积积（

28、资本本溢价或或股本溢溢价）的的余额不不足冲减减的，应应冲减盈盈余公积积和未分分配利润润。【例242】 207年6月月30日日，P公公司向SS公司的的股东定定向增发发1 0000万万股普通通股（每每股面值值为1元元，市价价为100.855元）对对S公司司进行吸吸收合并并，并于于当日取取得S公公司净资资产。当当日，PP公司、SS公司资资产、负负债情况况如表224-22所示。表2422资资产负债债表（简简表）2007年6月月30日日单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资资金4 3312.50 4550 4550存货6 2200 2555 4550应收账账款3 00002 00

29、002 0000长期股股权投资资5 00002 1150 3 8000固定资资产：固定定资产原原价10 00004 00005 5500减：累计折折旧3 00001 00000固定资资产净值值7 00003 0000无形资资产4 550050001 5500商誉000资产总总计30 0112.550 8 355513 7000负债和和所有者者权益：短期借借款2 5500 2 2250 2 2250应付账账款3 7750 3000 3000其他负负债3775 3000 3000负负债合计计6 6625 2 8850 2 8850实收资资本（股股本）7 5500 2 5500资本公公积5 0000

30、 1 5500盈余公公积5 0000 5000未分配配利润5 8877.5001 0005所所有者权权益合计计23 3887.5505 550510 8550负债和和所有者者权益总总计30 0112.5508 3555本例中，假假定P公公司和SS公司为为同一集集团内两两家全资资子公司司，合并并前其共共同的母母公司为为A公司司。该项项合并中中参与合合并的企企业在合合并前及及合并后后均为AA公司最最终控制制，为同同一控制制下企业业合并。自自6月330日开开始，PP公司能能够对SS公司净净资产实实施控制制，该日日即为合合并日。因合并后SS公司失失去其法法人资格格，P公公司应确确认合并并中取得得的S公

31、公司的各各项资产产和负债债，假定定P公司司与S公公司在合合并前采采用的会会计政策策相同。PP公司对对该项合合并应进进行的会会计处理理为：借：货币资资金 4 5500 0000库存商商品（存存货） 2 5550 0000应收账账款 20 0000 0000长期股股权投资资 21 5000 0000固定资资产 30 0000 0000无形资资产 5 0000 0000贷：短短期借款款 22 5000 0000应应付账款款 3 0000 0000其其他应付付款（其其他负债债） 3 0000 0000股股本 100 0000 0000资资本公积积 45 0500 0000（三）合并并方为进进行企业业合

32、并发发生的有有关费用用的处理理合并方为进进行企业业合并发发生的有有关费用用，指合合并方为为进行企企业合并并发生的的各项直直接相关关费用，如如为进行行企业合合并支付付的审计计费用、进进行资产产评估的的费用以以及有关关的法律律咨询费费用等增增量费用用。同一控制下下企业合合并进行行过程中中发生的的各项直直接相关关的费用用，应于于发生时时费用化化计入当当期损益益。借记记“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。但以以下两种种情况除除外：1以发行行债券方方式进行行的企业业合并，与与发行债债券相关关的佣金金、手续续费等应应按照企企业会计计准则第第22号号金融融工具确确认和计计量的的规定进进行核

33、算算。即该该部分费费用，虽虽然与筹筹集用于于企业合合并的对对价直接接相关，但但其核算算应遵照照金融工工具准则则的原则则，有关关的费用用应计入入负债的的初始计计量金额额中。其其中债券券如为折折价发行行的，该该部分费费用应增增加折价价的金额额；债券券如为溢溢价发行行的，该该部分费费用应减减少溢价价的金额额。2发行权权益性证证券作为为合并对对价的，与与所发行行权益性性证券相相关的佣佣金、手手续费等等应按照照企业业会计准准则第337号金融融工具列列报的的规定进进行核算算。即与与发行权权益性证证券相关关的费用用，不管管其是否否与企业业合并直直接相关关，均应应自所发发行权益益性证券券的发行行收入中中扣减，

34、在在权益性性工具发发行有溢溢价的情情况下，自自溢价收收入中扣扣除，在在权益性性证券发发行无溢溢价或溢溢价金额额不足以以扣减的的情况下下，应当当冲减盈盈余公积积和未分分配利润润。企业专设的的购并部部门发生生的日常常管理费费用，如如果该部部门的设设置并不不是与某某项企业业合并直直接相关关，而是是企业的的一个常常设部门门，其设设置的目目的是为为了寻找找相关的的购并机机会等，维维持该部部门日常常运转的的有关费费用，不不属于与与企业合合并直接接相关的的费用，应应当于发发生时费费用化计计入当期期损益。第三节 非同一一控制下下企业合合并的处处理非同一控制制下的企企业合并并，主要要涉及到到购买方方及购买买日的

35、确确定、企企业合并并成本的的确定、合合并中取取得各项项可辨认认资产、负负债的确确认和计计量以及及合并差差额的处处理等。一、非同一一控制下下企业合合并的处处理原则则非同一控制制下的企企业合并并，是参参与合并并的一方方购买另另一方或或多方的的交易，基基本处理理原则是是购买法法。（一）确定定购买方方采用购买法法核算企企业合并并的首要要前提是是确定购购买方，购购买方是是指在企企业合并并中取得得对另一一方或多多方控制制权的一一方。合合并中一一方取得得了另一一方半数数以上有有表决权权股份的的，除非非有明确确的证据据表明该该股份不不能形成成控制，一一般认为为取得控控股权的的一方为为购买方方。某些些情况下下，

36、即使使一方没没有取得得另一方方半数以以上有表表决权股股份，但但存在以以下情况况时，一一般也可可认为其其获得了了对另一一方的控控制权，如如：1通过与与其他投投资者签签订协议议，实质质上拥有有被购买买企业半半数以上上表决权权。；例例如，AA公司拥拥有B公公司400%的表表决权资资本，CC公司拥拥有B公公司300%的表表决权资资本。AA公司与与C公司司达成协协议，CC公司在在B公司司的权益益由A公公司代表表。在这这种情况况下，AA公司实实质上拥拥有B公公司700表决决权资本本的控制制权，BB公司的的章程等等没有特特别规定定的情况况下，表表明A公公司实质质上控制制B公司司。2按照法法律或协协议等的的规

37、定，具具有主导导被购买买企业财财务和经经营决策策的权力力。例如如，A公公司拥有有B公司司45的表决决权资本本，同时时，根据据法律或或协议规规定，AA公司可可以决定定B公司司的财务务和生产产经营等等政策，达达到对BB公司的的财务和和经营政政策实施施控制。3有权任任免被购购买企业业董事会会或类似似权力机机构绝大大多数成成员。这这种情况况是指虽虽然投资资企业拥拥有被投投资单位位50或以下下表决权权资本，但但根据章章程、协协议等有有权任免免被投资资单位董董事会或或类似机机构的绝绝大多数数成员，以以达到实实质上控控制的目目的。4在被购购买企业业董事会会或类似似权力机机构具有有绝大多多数投票票权。这这种情

38、况况是指虽虽然投资资企业拥拥有被投投资单位位50或以下下表决权权资本，但但能够控控制被投投资单位位董事会会等类似似权力机机构的会会议，从从而能够够控制其其财务和和经营政政策，达达到对被被投资单单位的控控制。（二）确定定购买日日购买日是购购买方获获得对被被购买方方控制权权的日期期，即企企业合并并交易进进行过程程中，发发生控制制权转移移的日期期。同时时满足了了以下条条件时，一一般可认认为实现现了控制制权的转转移，形形成购买买日。有有关的条条件包括括：1企业合合并合同同或协议议已获股股东大会会等内部部权力机机构通过过，如对对于股份份有限公公司，其其内部权权力机构构一般指指股东大大会。2按照规规定，合

39、合并事项项需要经经过国家家有关主主管部门门审批的的，已获获得相关关部门的的批准。3参与合合并各方方已办理理了必要要的财产产权交接接手续。作作为购买买方，其其通过企企业合并并无论是是取得对对被购买买方的股股权还是是被购买买方的全全部净资资产，能能够形成成与取得得股权或或净资产产相关的的风险和和报酬的的转移，一一般需办办理相关关的财产产权交接接手续，从从而从法法律上保保障有关关风险和和报酬的的转移。4购买方方已支付付了购买买价款的的大部分分（一般般应超过过50），并并且有能能力支付付剩余款款项。5购买方方实际上上已经控控制了被被购买方方的财务务和经营营政策，并并享有相相应的收收益和风风险。企业合并

40、涉涉及一次次以上交交换交易易的，例例如通过过逐次取取得股份份分阶段段实现合合并，企企业应于于每一交交易日确确认对被被投资企企业的各各单项投投资。“交易日日”是指合合并方或或购买方方在自身身的账簿簿和报表表中确认认对被投投资单位位投资的的日期。分分步实现现的企业业合并中中，购买买日是指指按照有有关标准准判断购购买方最最终取得得对被购购买企业业控制权权的日期期。例如如，A企企业于2207年100月200日取得得B公司司30的股权权（假定定能够对对被投资资单位施施加重大大影响），在在与取得得股权相相关的风风险和报报酬发生生转移的的情况下下，A企企业应确确认对BB公司的的长期股股权投资资。在已已经拥有

41、有B公司司30股权的的基础上上，A企企业又于于208年122月8日日取得BB公司330的的股权，在在其持股股比例达达到600的情情况下，假假定于当当日开始始能够对对B公司司实施控控制，则则208年122月8日日为第二二次购买买股权的的交易日日，同时时因在当当日能够够对B公公司实施施控制。形形成企业业合并的的购买日日。（三）确定定企业合合并成本本企业合并成成本包括括购买方方为进行行企业合合并支付付的现金金或非现现金资产产、发行行或承担担的债务务、发行行的权益益性证券券等在购购买日的的公允价价值以及及企业合合并中发发生的各各项直接接相关费费用。某些情况下下，当企企业合并并合同或或协议中中提供了了视

42、未来来或有事事项的发发生而对对合并成成本进行行调整时时，符合合企业业会计准准则或有事事项规规定的确确认条件件的，应应确认的的支出也也应作为为企业合合并成本本的一部部分。如如参与合合并各方方可能在在企业合合并合同同或协议议中规定定，如果果被购买买方连续续两年净净利润超超过一定定水平，购购买方需需支付额额外的对对价，在在购买日日预计被被购买方方的盈利利水平很很可能会会达到合合同规定定的标准准的情况况下，应应将按照照合同或或协议约约定需支支付的金金额并入入企业合合并成本本一并考考虑。非同一控制制下企业业合并中中发生的的与企业业合并直直接相关关的费用用，包括括为进行行合并而而发生的的会计审审计费用用、

43、法律律服务费费用、咨咨询费用用等，应应当计入入企业合合并成本本。与同同一控制制下企业业合并进进行过程程中发生生的有关关费用相相一致，这这里所称称合并中中发生的的各项直直接相关关费用，不不包括与与为进行行企业合合并发行行的权益益性证券券或发行行的债务务相关的的手续费费、佣金金等，该该部分费费用应比比照本章章关于同同一控制制下企业业合并中中类似费费用的原原则处理理，即应应抵减权权益性证证券的溢溢价发行行收入或或是计入入所发行行债务的的初始确确认金额额。对于通过多多次交换换交易分分步实现现的企业业合并，其其企业合合并成本本为每一一单项交交换交易易的成本本之和。（四）企业业合并成成本在取取得的可可辨认

44、资资产和负负债之间间的分配配非同一控制制下的企企业合并并中，通通过企业业合并交交易，购购买方无无论是取取得对被被购买方方生产经经营决策策的控制制权还是是取得被被购买方方的全部部净资产产，从本本质上看看，取得得的均是是对被购购买方净净资产的的控制权权，视合合并方式式的不同同，控股股合并的的情况下下，购买买方在其其个别财财务报表表中应确确认所形形成的对对被购买买方的长长期股权权投资，该该长期股股权投资资所代表表的是购购买方在在合并中中取得的的对被购购买方各各项资产产、负债债中享有有的份额额，具体体体现在在合并财财务报表表中应列列示的有有关资产产、负债债的价值值；吸收收合并的的情况下下，合并并中取得

45、得的被购购买方各各项可辨辨认资产产、负债债等直接接体现为为购买方方账簿及及个别财财务报表表中的资资产、负负债项目目。1购买方方在企业业合并中中取得的的被购买买方各项项可辨认认资产和和负债，要要作为本本企业的的资产、负负债（或或合并财财务报表表中的资资产、负负债）进进行确认认，在购购买日，应应当满足足资产、负负债的确确认条件件。有关关的确认认条件包包括：（1）合并并中取得得的被购购买方的的各项资资产（无无形资产产除外），其其所带来来的未来来经济利利益预期期能够流流入企业业且公允允价值能能够可靠靠计量的的，应单单独作为为资产确确认。（2）合并并中取得得的被购购买方的的各项负负债（或或有负债债除外）

46、，履履行有关关的义务务预期会会导致经经济利益益流出企企业且公公允价值值能够可可靠计量量的，应应单独作作为负债债确认。2企业合合并中取取得的无无形资产产在其公公允价值值能够可可靠计量量的情况况下应单单独予以以确认。企业合并中中取得的的需要区区别于商商誉单独独确认的的无形资资产一般般是按照照合同或或法律产产生的权权利，某某些并非非产生于于合同或或法律规规定的无无形资产产，需要要区别于于商誉单单独确认认的条件件是能够够对其进进行区分分，即能能够区别别于被购购买企业业的其他他资产并并且能够够单独出出售、转转让、出出租等。公允价值能能够可靠靠计量的的情况下下，应区区别于商商誉单独独确认的的无形资资产一般

47、般包括：商标、版版权及与与其相关关的许可可协议、特特许权、分分销权等等类似权权利、专专利技术术、专有有技术等等。3对于购购买方在在企业合合并时可可能需要要代被购购买方承承担的或或有负债债，在其其公允价价值能够够可靠计计量的情情况下，应应作为合合并中取取得的负负债单独独确认。企业合并中中对于或或有负债债的确认认条件，与与企业在在正常经经营过程程中因或或有事项项需要确确认负债债的条件件不同，在在购买日日，可能能相关的的或有事事项导致致经济利利益流出出企业的的可能性性还比较较小，但但其公允允价值能能够合理理确定的的情况下下，即需需要作为为合并中中取得的的负债确确认。4企业合合并中取取得的资资产、负负

48、债在满满足确认认条件后后，应以以其公允允价值计计量。对于被购买买方在企企业合并并之前已已经确认认的商誉誉和递延延所得税税项目，购购买方在在对企业业合并成成本进行行分配、确确认合并并中取得得可辨认认资产和和负债时时不应予予以考虑虑。在按照规定定确定了了合并中中应予确确认的各各项可辨辨认资产产、负债债的公允允价值后后，其计计税基础础与账面面价值不不同形成成暂时性性差异的的，应当当按照所所得税会会计准则则的规定定确认相相应的递递延所得得税资产产或递延延所得税税负债。（五）企业业合并成成本与合合并中取取得的被被购买方方可辨认认净资产产公允价价值份额额差额的的处理购买方对于于企业合合并成本本与确认认的可

49、辨辨认净资资产公允允价值份份额的差差额，应应视情况况分别处处理：1企业合合并成本本大于合合并中取取得的被被购买方方可辨认认净资产产公允价价值份额额的差额额应确认认为商誉誉。视企企业合并并方式的的不同，控控股合并并的情况况下，该该差额是是指在合合并财务务报表中中应予列列示的商商誉，即即长期股股权投资资的成本本与购买买日按照照持股比比例计算算确定应应享有被被购买方方可辨认认净资产产公允价价值份额额之间的的差额；吸收合合并的情情况下，该该差额是是购买方方在其账账簿及个个别财务务报表中中应确认认的商誉誉。商誉代表的的是合并并中取得得的由于于不符合合确认条条件未予予确认的的资产以以及被购购买方有有关资产

50、产产生的的协同效效应或合合并盈利利能力。商誉在确认认以后，持持有期间间不要求求摊销，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低予账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。2企业合合并成本本小于合合并中取取得的被被购买方方可辨认认净资产产公允价价值份额额的部分分，应计计入合并并当期损损益。该种情况下下，购买买方首先先要对合合并中取取得的资资产、负负债的公公允价值值、作为为合并对对价的非非现金资资产或发发行的权权益性证证券等的的公允价价值进行行复核，如如果复核核结果表表明所确确定的各各项资产产和负债债的

51、公允允价值确确定是恰恰当的，应应将企业业合并成成本低于于取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额之间间的差额额，计入入合并当当期的营营业外收收入，并并在会计计报表附附注中予予以说明明。在吸收合并并的情况况下，上上述企业业合并成成本小于于合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额的差差额，应应计入购购买方的的合并当当期的个个别利润润表；在在控股合合并的情情况下，上上述差额额应体现现在合并并当期的的合并利利润表中中，不影影响购买买方的个个别利润润表。（六）企业业合并成成本或有有关可辨辨认资产产、负债债公允价价值暂时时确定的的情况对于非同一一控制下下的企业业合并如如果在购购

52、买日或或合并当当期期末末，因各各种因素素影响无无法合理理确定企企业合并并成本或或合并中中取得有有关可辨辨认资产产、负债债公允价价值的，在在合并当当期期末末，购买买方应以以暂时确确定的价价值为基基础进行行核算。继继后取得得进一步步信息表表明有关关资产、负负债公允允价值与与暂时确确定的价价值不同同的，应应分别以以下情况况进行处处理：1购买日日后122个月内内对有关关价值量量的调整整在合并当期期期末以以暂时确确定的价价值对企企业合并并进行处处理的情情况下，自自购买日日算起112个月月内取得得进一步步的信息息表明需需对原暂暂时确定定的企业业合并成成本或所所取得的的资产、负负债的暂暂时性价价值进行行调整

53、的的，应视视同在购购买日发发生，即即应进行行追溯调调整，同同时对以以暂时性性价值为为基础提提供的比比较报表表信息，也也应进行行相关的的调整。例如，A企企业于2207年9月月20日日对B公公司进行行吸收合合并，合合并中取取得的一一项固定定资产不不存在活活跃市场场，为确确定其公公允价值值，A企企业聘请请了有关关的资产产评估机机构对其其进行评评估。至至A企业业207年财务务报告对对外报出出时，尚尚未取得得评估报报告。AA企业在在其2007年财务务报告中中对该项项固定资资产暂估估的价值值为900万元，预预计使用用年限为为5年，净净残值为为0，按按照年限限平均法法计提折折旧。该该项企业业合并中中A企业业

54、确认商商誉3660万元元。假定定A企业业不编制制中期财财务报告告。208年年4月，AA企业取取得了资资产评估估报告，确确认该项项固定资资产的价价值为1135万万元。则则A企业业应视同同在购买买日确定定的该项项固定资资产的公公允价值值为1335万元元，相应应调整2207年财务务报告中中确认的的商誉价价值（调调减455万元）及及利润表表中的折折旧费用用（调增增2.225万元元）。2超过规规定期限限后的价价值量调调整自购买日算算起122个月以以后对企企业合并并成本或或合并中中取得的的可辨认认资产、负负债价值值的调整整，应当当按照企企业会计计准则第第28号号一会计计政策、会会计估计计变更和和会计差差错

55、更正正的原原则进行行处理。即即应视为为会计差差错更正正，在调调整相关关资产、负负债账面面价值的的同时，应应调整所所确认的的商誉或或是计入入合并当当期利润润表中的的金额，以以及相关关资产的的折旧、摊摊销等。（七）购买买日合并并财务报报表的编编制非同一控制制下的企企业合并并中形成成母子公公司关系系的，购购买方一一般应于于购买日日编制合合并资产产负债表表，反映映其于购购买日开开始能够够控制的的经济资资源情况况。在合合并资产产负债表表中，合合并中取取得的被被购买方方各项可可辨认资资产、负负债应以以其在购购买日的的公允价价值计量量，长期期股权投投资的成成本大于于合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产

56、公允允价值份份额的差差额，体体现为合合并财务务报表中中的商誉誉；长期期股权投投资的成成本小于于合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额的差差额，应应计入合合并利润润表中作作为合并并当期损损益。因因购买日日不需要要编制合合并利润润表，该该差额体体现在合合并资产产负债表表上，应应调整合合并资产产负债表表的盈余余公积和和未分配配利润。二、会计处处理（一）非同同一控制制下的控控股合并并该合并方式式下，购购买方所所涉及的的会计处处理问题题主要是是两个方方面：一一是购买买日因进进行企业业合并形形成的对对被购买买方的长长期股权权投资初初始投资资成本的的确定，该该成本与与作为合合并对价价支付

57、的的有关资资产账面面价值之之间差额额的处理理；二是是购买日日合并财财务报表表的编制制。1长期股股权投资资的初始始投资成成本确定定非同一控制制下的企企业合并并中，购购买方取取得对被被购买方方控制权权的，在在购买日日应当按按照确定定的企业业合并成成本（不不包括应应自被投投资单位位收取的的现金股股利或利利润），作作为形成成的对被被购买方方长期股股权投资资的初始始投资成成本，借借记“长期股股权投资资”科目，按按享有投投资单位位已宣告告但尚未未发放的的现金股股利或利利润，借借记“应收股股利”科目，按按支付合合并对价价的账面面价值，贷贷记有关关资产或或借记有有关负债债科目，按按发生的的直接相相关费用用，贷

58、记记“银行存存款”等科目目，按其其差额。贷贷记“营业外外收入”或借记记“营业外外支出”等科目目。关于非同一一控制下下控股合合并中长长期股权权投资初初始投资资成本的的确定及及其举例例，参见见本教材材第四章“长期股股权投资资”。购买方为取取得对被被购买方方的控制制权，以以支付非非货币性性资产为为对价的的，有关关非货币币性资产产在购买买日的公公允价值值与其账账面价值值的差额额，应作作为资产产的处置置损益，计计入合并并当期的的利润表表。其中中，以库库存商品品等作为为合并对对价的，应应按库存存商品的的公允价价值，贷记“主营业业务收入入”科目，并并同时结结转相关关的成本本。【例243】 沿用【例例242】

59、的的有关资资料，PP公司在在该项合合并中发发行1 0000万股普普通股（每每股面值值1元），市市场价格格为8.75元元，取得得了S公公司700的股股权。编编制购买买方于购购买日的的合并资资产负债债表。（1）确认认长期股股权投资资：借：长期股股权投资资 8 7500 贷贷：股本本 1 0000 资本公公积股本溢溢价 7 7750（2）计算算确定商商誉：假定S公司司除已确确认资产产外，不不存在其其他需要要确认的的资产及及负债，则则P公司司首先计计算合并并中应确确认的合合并商誉誉：合并商誉=企业合合并成本本-合并并中取得得被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额 =8 7500万-110 8850

60、70=1 1555（万元元）（3）编制制抵销分分录：借：存货 4450-2555=1995长期股股权投资资 3 8000-2 1500=1 6500固定资资产 5 5000-3 0000=2 5000无形资资产 11 5000-5500=1 0000贷：资资本公积积 55 3445借：实收资资本 2 5000资本公公积 6 8845资本公积=10850-（2500+500+1005）=6845 HYPERLINK l _msocom_3#_msocom_3 whiite33资本公积=10850-（2500+500+1005）=6845盈余公公积 5000未分配配利润 11 0005商誉 88