现代企业内控制 内部控怎么做

1、现代企业内部控控制-内部控控制怎么做?内部控制制度是是现代企业管管理的重要手手段。不断完完善企业内部部控制制度，对对于防范舞弊弊，减少损失失，提高资本本的获利能力力具有积极的的意义。笔者者对内部控制制制度的相关关问题进行了了思考，现成成拙作，求教教同仁。 一、内部控控制必须逾越越的几个难点点 一项好的内内控制度，应应该达到以下下标准。其一一，控制触角角涉及企业经经营的各个环环节和各个方方面，没有留留下控制死角角。也即企业业的各项经营营管理活动均均纳入了内部部控制范围。其其二，事权划划分明确具体体，具有很强强的操作性。也也即内控制度度作为一种制制度要能真正正成为企业管管理者的行为为规范，操作作方

2、便。其三三，控制程序序规范，过程程控制受到特特别的重视。也也即内部控制制要形成科学学的机制，尤尤其是要把对对经营管理过过程的控制放放在突出的地地位，通过控控制，防患于于未然。其四四，有良好的的控制效果，内内部控制的功功能可得到有有效发挥。 从目前企业业内控制度实实践操作看，实实施有效的内内部控制，必必须研究和解解决工作难点点，具体地讲讲，就是解决决“四个如何”。 第一，如何何把握授权的的度。量变到到质变，是事事物变化的一一般规律。在在这里“量”上的度起决决定作用，当当量的变化到到了极限时，必必然引起质的的变化。内控控制度的量度度界定也就成成为实践中的的一个难点。企企业经营管理理是一个复杂杂的系

3、统工程程，保证这个个系统的正常常运行，合理理授权是必然然的。对于企企业法人代表表，既要保证证其经营决策策的独立性和和权威性，又又要保证其经经济行为的效效益性和廉洁洁性，权力的的量度界定是是关键一环。当当今社会大凡凡出现重大舞舞弊经济案件件的企业，基基本上均是授授权不当引起起的，是权力力过大，且控控制不力的恶恶果。一个方方面，授权无无“度”，直接制约约内控制度效效能的发挥，在在巨大的权力力面前，政策策法律尚且相相形见绌，何何况一个内控控制度，舞弊弊必然产生；另一方面，对对内控制度执执行人员的授授权也有“度”的学问，对对不同的控制制环节要有不不同授权，才才能使内控制制度有效运行行，不然容易易产生新

4、的舞舞弊土壤。不不管哪个环节节，在具体授授权时，应以以既能保证经经营决策有效效运作，管理理制度有效贯贯彻，又能保保证权力制衡衡得到落实。 第二，如何何提高被控对对象的受控度度。有效的内内控制度，是是对企业经营营的所有环节节和从事经营营管理活动的的所有个人实实施全方位控控制。这里就就存在一个控控制与反控制制的问题。社社会实践告诉诉我们，控制制与反控制的的矛盾在任何何地区、任何何时候都存在在，尤其是在在中国这个受受几千年封建建思想影响的的国度里，矛矛盾尤为突出出。因为不少少企业内控制制度形同虚设设，舞弊行为为时有发生，所所以提高被控控对象的受控控度就必然成成为内控制度度实施中的难难点。一般而而言，

5、内部控控制的对象是是指企业的权权力操纵者，是是对权利操纵纵者的权利约约束，也是对对权利操纵者者之间的权利利制衡。这种种独特的控制制对象决定了了提高受控度度的艰巨性。就就笔者的实践践而言，提高高被控对象的的受控度关键键有两点：一一点是内控制制度的科学性性，另一点是是主要决策者者的受控程度度。 第三，如何何提升规范控控制程度。提提起内控制度度，人们往往往想起出纳人人员管钱不管管账，管支票票不管印鉴，管管报销不管稽稽核等。其实实内控制度内内容极为丰富富，涉及到企企业经营管理理的所有方面面和所有环节节。对于一个个复杂系统工工程的控制，不不能靠人治，也也不能靠简单单的出纳控制制、财务管理理来实现目的的，

6、而是靠一一套科学规范范的内控制度度，用制度来来规范管理的的行为，让管管理者在从事事经营管理活活动中，知道道干什么、怎怎么干，按照照规定的程序序来完成工作作任务，接受受规定的控制制管理。这里里的重点，是是对企业不同同的经营管理理活动制定出出“怎么干”的标准。完完成这个任务务，要有丰富富的知识、超超前的意识、广广阔的视野和和扎实的作风风。这无疑又又是一个难点点。 第四，如何何提高控制人人员的熟练程程度。企业内内控制度的中中心是财务会会计控制，承承担内控职责责的主要是会会计人员。因因此，财务会会计人员要真真正能担当内内部控制的重重任，更新知知识，提高操操作能力就显显得刻不容缓缓。如上所述述，科学的内

7、内控制度，是是对企业经营营管理各个环环节实施有效效监控的制度度，它大大突突破了财务会会计的工作范范畴，大大超超过了财务会会计的知识领领域，是投资资、金融、市市场、营销、法法律、材料、信信息、机械、生生产等多方面面知识的融合合；没有相应应的知识支持持，内部控制制不可能完全全到位。同时时内部控制主主要是做人的的工作，矫正正人的行为，需需要有相应的的组织、指挥挥和协调工作作能力，培养养大批这样的的“全才”，显然需要要很长的过程程。 二、对企业业内控制度的的理性思考 思考之一：控与被控，需需要永远协调调的一对矛盾盾。控是规范范，控是约束束，控是对舞舞弊的否定，是是对损失的扼扼制。市场经经济条件下的的企

8、业需要内内部控制，呼呼唤内部控制制，这是主流流，这是规律律。越是优秀秀的企业，规规范管理越有有无形的作用用。企业经营营好比一湖清清水，管理规规范好比千里里长堤，水从从堤转，才能能因而得福：如果大堤本本身千疮百孔孔，水就会破破堤而出，为为祸一方。军军中无法，等等于自败，企企业无规，等等于自乱。内内部控制对于于保护企业意意义非同小可可。但控制毕毕竟是对人而而言的，是对对人行为的约约束，对人权权利的限制，矛矛盾永远存在在，协调控制制与被控制之之间的矛盾事事关内部制度度的成败。什什么时候控制制与被控制的的矛盾协调得得好，企业经经营就稳定，企企业效益增长长就快，这是是笔者在会计计管理实践中中总结出来的的

9、。协调控与与被控的关系系，一要把握握重点，描准准主要目标，有有针对性地工工作；二要善善于抓住战机机，善于捕捉捉企业经营管管理中的信息息，以事实为为先导，力争争起到事半功功倍的作用；三要把自己己主动置于受受控制的地位位，把握自己己的行为；四四要根据变化化了的情况不不断调整内部部控制的思路路，使内部控控制与企业经经营变化相适适应。 思考之二：控面与控点点是值得研究究的课题。严严谨的内控制制度，不仅对对企业经营管管理的各个方方面实行全方方位的有效控控制，把企业业的各项经济济活动全面置置于经济监控控之中，而且且得对企业经经营管理的重重要方面和重重要环节实行行重点控制。面面的控制与点点的控制有机机结合，

10、内部部控制才能发发挥良好的效效益。那么，在在实施企业内内部控制时，如如何找到控制制点，通过点点的控制起到到牵一发而动动全身的作用用，是需要认认真对待的问问题。根据笔笔者长期实践践的体会，企企业内部控制制的点应该在在三个位置上上：一是资金金。对企业资资金筹资、调调度、使用、分分配等实行严严格控制，防防止资金进入入体外循环。二二是成本费用用。对企业的的各项成本费费用支出实施施严格的监管管，防止出现现舞弊行为。三三是权力使用用。对企业各各经营环节经经济活动操作作者的权力实实施有效监控控，防止权力力滥用，造成成经济损失。 思考之三：控制与创新新是相依相伴伴的两种手段段。实施内部部控制是为了了保证企业经

11、经营健康发展展，绝不能让让内部控制成成为阻碍企业业进步的障碍碍。在一定的的意义上讲，控控制是为企业业经营导航，控控制自身没有有资本增值的的功能，而保保证企业生产产经营活力的的源泉是技术术创新、管理理创新、制度度创新。只有有不断创新，企企业才能不断断适应市场变变化，生产经经营才有足够够的动力。这这就告诉我们们，保持企业业发展不仅要要实施内部控控制，更重要要的是促进企企业创新。有有活力的内部部控制制度应应是推动企业业创新的制度度，对企业创创新工程给予予足够的支持持，在支持中中对创新过程程实施控制，防防止在企业创创新过程中产产生舞弊行为为，或者打着着创新的旗号号行舞弊之实实。只有把控控制和创新两两种

12、手段都运运用好，企业业才会不断发发展壮大。 II : 内部部控制框架的的构建 建立和完完善公司内部部控制制度是是当前国企改改革的重头戏戏，国内各界界人士都在深深入思考和偿偿试着实践这这一重大改革革措施，但是是到目前为止止，人们对内内部控制的认认识还远未取取得共识，尽尽管政府有关关部门正在制制定相应的规规则，我们认认为有些重大大的问题还有有深入讨论的的必要，本文文拟就此发表表一些看法。 一、内部部控制理论的的嬗变及其对对我们的启示示 如何认识识内部控制及及其与会计控控制(含财务务控制)的关关系，它的游游戏规则应由由谁来制定，这这是我们研究究内部控制框框架首先应当当弄清楚的问问题。我们认认为，解决

13、这这个问题先要要分析一下西西方发达国家家的情况。据据我们所知，内内部控制的思思想产生于118世纪产业业革命以后，它它是企业大规规模化和资本本大众化的结结果。到200世纪初，随随着股份公司司规模日益扩扩大，所有权权与经营权进进一步分离，实实践中逐步出出现了一些组组织、调节、制制约和监督生生产经营活动动的方法，为为了纠错查弊弊，有些企业业建立了简单单的内部控制制制度。最早早涉及内部控控制的职业文文献是19229年美国注注册会计师协协会和联邦储储备委员会(RB)修订订发布的会会计报表的验验证(Veerificcationn of FFinanccial SStatemments)，而最早定定义内部控

14、制制的是19336年发布的的独立公共共会计师对会会计报表的审审查(Exxaminaation of Fiinanciial Sttatemeents bby Inddependdent PPublicc Accoountannts)，该该文件将内部部控制定义为为“为了保护公公司现金和其其他资产的安安全、检查账账簿记录准确确性而在公司司内部采用的的各种手段和和方法。”1949年年美国注册会会计师协会将将内部控制定定义为：“所谓内部控控制即是企业业为了保证财财产的安全完完整，检查会会计资料的准准确性和可靠靠性，提高企企业的经营效效率以及促进进企业贯彻既既定的经营方方针，所设计计的总体规划划及所采用

15、的的与总体规划划相适应的一一切方法和措措施。”50年代以以后，世界市市场竞争的加加剧，促使内内部控制扩大大到企业内部部各个领域，其其内容也愈加加丰富。19963年美国国审计程序委委员会在其发发布的审计计程序第233号文件中，对对内部控制的的定义作了进进一步的说明明，并首次将将内部控制划划分为内部会会计控制和内内部管理控制制。美国管理理会计师协会会1994年年内部控制制结构将内内部控制定义义为：“内部控制是是这样一个整整体系统，由由管理者建立立的、旨在以以一种有序的的和有效的方方式进行公司司的业务，确确保其与管理理政策和规章章的一致，保保护资产，尽尽量确保记录录的完整性和和正确性。” COSOO

16、委员会(CCommitttee oof Spoonsoriing Orrganizzationns of the TTreadwway Coommisssion)11992年提提出并于19994年修改改的内部控控制整体框架架中对内部部控制作了如如下的描述：内部控制是是由企业董事事会、经理阶阶层和其他员员工实施的，为为营运的效率率效果、财务务报告的可靠靠性、相关法法令的遵循性性等目标的达达成而提供合合理保证的过过程。对内部部控制发展进进程的简单回回顾，我们不不难看出： 1 保保证资产安全全和会计信息息真实是内部部控制发展的的主线 内部控控制理论在两两个世纪中得得到不断丰富富和发展，经经历了由简单

17、单到复杂、由由不完整到完完整的过程，进进入80年代代以来，企业业中逐渐形成成了一套以相相互制约、相相互牵制和相相互协调为指指导思想的内内部控制制度度。从内部控控制理论的发发展进程看，内内部控制与会会计有着天然然的血缘关系系。早期的内内部控制思想想是以账簿之之间的核对、账账簿记录与财财产的一致性性以及会计报报表数据可靠靠性为其核心心内容。“会计系统建建立在内部控控制程序基础础之上从而保保证会计数据据的可靠性。另另一方面，内内部控制程序序利用会计数数据保证资产产的安全、监监督各部分的的业务。”内部控制制制度被运用于于审计也是出出于保证会计计信息真实性性之目的。企企业规模的扩扩大和企业结结构的复杂迫

18、迫使注册会计计师寻找既保保证审计质量量又降低审计计成本的办法法，在这个过过程中，注册册会计师认识识到了抽样审审计可以与内内部控制制度度结合起来，从从而使审计方方式逐渐演进进成以评审内内部控制制度度为着入点，审审计也从传统统的审计阶段段进入到现代代审计阶段。在在美国，“对内部控制制系统的有效效性作出报告告尽管并不是是强制性的，但但是，上市公公司的管理部部门有时也对对此作出报告告。这样作的的目的在于增增强其企业报报告(特别是是财务报告)的可信度，并并且公开解释释会计责任的的履行情况。”内部控制管理报告到目前虽无统一的格式和内容，但以下内容是必须包括其中的:内部控制机制的构成;内部审计、独立审计以及

19、审计委员会的角色;独特的内部控制程序。 2内部部控制目标呈呈多元化趋势势 从内部控控制的目标和和内容的演进进进程看，现现代企业制度度下的内部控控制已不是传传统的查弊和和纠错，而是是涉及到企业业的各个方面面，成为公司司控制权结构构的具体体现现，此点与企企业组织形式式的演化及治治理机构的发发展相一致。在在独资企业中中，不存在现现代意义上的的内部控制制制度，只有为为保护业主资资产安全面设设置的内部牵牵制措施。在在合伙制企业业，虽然剩余余索取权和控控制权也是合合一的，有限限责任公司和和股份有限公公司从理论上上讲也可以做做到剩余索取取权和控制权权的统一，但但这里的“一”指的是由若若干名合伙人人或股东构成

20、成的整体而非非个人，因而而存在着共有有产权问题。公公司制企业出出现后，剩余余索取权与控控制权在一定定程度上产生生了分离，随随之产生了代代理问题和搭搭便车现象，内内部控制由此此而生，但其其职能仅表现现为保护资产产和查弊纠错错。十九世纪纪末至二十世世纪三十年代代，美国经历历了二次兼并并浪潮。通过过兼并，公司司规模不断扩扩大，股权进进一步分散，所所有权与经营营权高度分离离以及管理阶阶层的形成，公公司治理结构构提上人们的的议事日程。在在现代公司制制下，以保护护资产和查弊弊纠错为内容容的内部控制制显然不能满满足需要，以以更新内部控控制结构为主主体的内部控控制机制应运运而生，这种种内部控制制制度，其职责责

21、不仅包括保保证财产的安安全完整，检检查会计资料料的准确、可可靠，还将促促进企业贯彻彻经营方针以以及提高经营营效率纳 入其中。这这是公司治理理结构对内部部控制提出的的要求。关于于内部控制结结构的目标及及内容构成，美美国注册会计计师DaviidMWilliis和SussanSLigh此此两位博士最最近在内部部控制管理报报告中进行行了实证研究究，从中不难难看出内部控控制结构的最最新发展。他他们对Genneral Electtric等778家公司进进行了调查，结结果如下表所所示： 内部控制的的目标及内容容构成比例 目标 验证证财务报告的的可靠性 87% 保护资产安安全 81% 促使业务运运营与管理政政

22、策的一致性性54% 提升道德品品行 51% 内容构成 内部审计 78% 政策及程序序维护 633% 可靠员工的的选拔与培养养 43% 职责分离 42% 道德规范与与行为准则 48% 上述调查结结果显示:作作为公司治理理中控制权合合约安排的内内部控制无论论在目标上还还是在内容构构成上都远远远超出了传统统的内部控制制制度；“人本主义”作为构建内内部控制机制制的信条已越越来越多地被被企业接受，道道德品行并不不单纯只是内内部控制的环环境因素，它它也日益成为为内部控制结结构的有机组组成部分。 3会计计控制(含财财务控制)是是企业内部控控制的核心 最初的内内部控制实际际上就是会计计控制，正如如RH，蒙哥利

23、利马在19112年出版的的审计理论与实践践中指出的的那样，所谓谓内部控制是是指一个人不不能完全支配配账户，另一一个人也不能能独立的加以以控制的制度度。自从二十十世纪六十年年代内部控制制被分为内部部会计控制和和内部管理控控制后，内部部会计控制指指与会计工作作和会计信息息直接有关的的控制。当时时意义上的会会计控制的目目的是保护资资产的安全和和会计信息的的真实，随着着内部控制目目标的多元化化，会计控制制涉及到企业业资金运作的的效率和效益益。“会计控制是是指通过会计计工作和利用用会计信息对对企业生产经经营活动所进进行的指挥、调调节、约束和和促进等活动动，以使企业业实现效益最最大化的目标标。”在市场经济

24、济环境下，通通过资金筹集集和运作谋求求效益的最大大化永远是企企业管理的主主旋律，正因因为如此，尽尽管内部控制制的目标呈多多元化趋势，会会计控制在内内部控制系统统中的核心地地位始终未动动摇。从企业业实践看，内内部控制制度度建设过程中中正是围绕会会计控制这一一核心来抓的的：从保证资资产安全和信信息真实着手手做好基础工工作，在此基基础上采用预预算管理、内内部审计等控控制措施保证证管理的科学学性和经营目目标的实现。 上述种种种给我们的启启示是：内部部控制的发展展经历了丰富富多彩的历程程，维护资源源的安全、保保证信息可靠靠、提高经营营的效率和效效益构成内部部控制的基本本目标，会计计控制(含财财务控制)始

25、始终是内部控控制的核心。 二、内部部控制框架与与公司治理的的关系 现代企业业的规模、技技术含量、市市场竞争带来来的机遇与风风险、确立发发展战略的重重要性、内部部资源配置的的效率等问题题是传统业主主式企业没有有碰到过的。现现代企业的运运行造就了职职业的管理者者阶层和管理理者市场，出出现了所有权权与管理权的的彻底分离，这这一分离体现现了这样一个个契约控制权权的授权过程程作为所有有者的股东，除除保留诸如通通过投票选择择董事与审计计师、兼并和和发行新股等等剩余控制权权外，将本应应由他们拥有有的契约控制制权绝大部分分授予了董事事会，而董事事会则保留了了聘用和解雇雇首席行政官官(CEO)、重大投资资、兼并

26、和收收购等战略性性的“决策控制权权”外，将日常常生产；销售售、雇佣等“决策管理权权”授予了公司司经理阶层。公公司治理机制制是股东、董董事会、总经经理之间的责责、权、利安安排和相互制制衡的机制。但但是，职业管管理者取代业业主控制企业业的经营又产产生了“代理人”问题。从经经济学的理性性假设出发，委委托人和代理理人具有不同同的目标函数数。代理人具具有道德风险险，规避和搭搭便车等行为为。公司治理理所要解决的的问题是通过过契约关系的的制度安排来来确保委托人人的权益不被被侵害。从这这个意义上讲讲，公司治理理结构是一组组规范与法人人财产相关各各方的责、权权、利的制度度安排，其中中包括股东、董董事会、管理理者

27、和工人，或或者说它是法法人财产制度度的组织结构构形态。这一一制度安排或或组织结构形形态的内在逻逻辑是通过制制衡来实现对对管理者的约约束与激励，以以最大限度地地满足股东和和相关利益者者(stocck hollders and sstake holdeers)的权权益。 19999年，世界经经济合作与发发展组织(OOECD)制制定的公司司治理原则中中给“公司治理”作了如下的的描述：“公司治理是是一种据以对对工商业公司司进行管理和和控制的体系系。公司治理理明确规定公公司各个参与与者的责任和和权利分布，诸诸如董事会、经经理层、股东东和其他利害害相关者，并并且清楚地说说明决策公司司事务时所应应遵循的规则

28、则和程序。同同时，它还提提供一种结构构，使之用以以设置公司目目标，也提供供了达到这些些目标和监控控运营的手段段。”就企业角度度而言，公司司治理机制辐辐射两方面内内容:一是企企业与股东及及其他利益相相关者之间的的责权利分配配，在这一层层次中，股东东要授权给管管理当局管理理企业、采取取措施保证管管理当局从股股东利益出发发管理企业、能能够获取足够够的信息判断断股东期望是是否能真正得得到实现并在在管理当局损损害股东权益益时有权采取取必要的行动动；二是企业业董事会及高高级管理层为为履行对股东东的承诺、承承担自己应有有职责所形成成的责权利在在内部各部门门及有关人员员之间的责权权利分配，有有些学者将其其称为

29、狭义的的公司治理。 内部控制作作为由管理当当局为履行诸诸管理目标而而建立的一系系列规则、政政策和组织实实施程序，与与公司治理及及公司管理是是密不可分的的。内部控制制框架与公司司治理机制的的关系是内部部管理监控系系统与制度环环境的关系。在在我国，内部部控制外延的的拓宽正是由由公司治理机机制变化所致致。在计划经经济体制下，经经营管理人员员缺乏自主权权及会计人员员的国家工作作人员身份决决定着内部控控制的目的在在于保证会计计信息的真实实性和国有资资产的安全性性。在现代企企业制度的公公司治理机制制下，公司作作为自负盈亏亏、自我完善善、自我发展展、自我消亡亡的经济组织织，以管理监监控为已任的的内部控制的的

30、目的必须要要拓展到保证证公司政策的的贯彻和公司司管理目标的的实现上。内内部控制框架架在公司制度度安排中担任任内部管理监监控的角色，成成为公司管理理中不可缺少少的部分。在在公司治理机机制框架中，内内部控制的辐辐射面如图ll。 监事会 股东大会 董事会 总总经理 各生生产经营部门门及职能部门门 图1 按照贝利利和米恩斯的的“控制权与所所有权分离”的命题以及及“管理者主导导企业”假说，由于于公司制企业业中所有权的的广泛分散，企企业的控制权权转移到管理理者手中，而而企业的中小小所有者已被被贬到仅是资资金提供者的的地位。在这这种情况下，良良好的内部控控制框架是公公司法人主体体正确处理各各利益相关者者关系

31、、实现现公司治理目目标的重要保保证。 三、采取取双管齐下和和分两步走的的战略建立内内都控制框架架 按照COOSO委员会会的报告，内内部控制框架架由控制环境境、风险评估估、控制活动动、信息沟通通、监督五部部分构成。上上述框架是内内部控制的理理想框架。就就我国目前企企业管理的现现状看，建立立和完善内部部控制申一步步到位地完全全达到这一框框架的要求是是不太可能的的。因此，我我们应该抓住住关键因素，有有步骤、分重重点地构建内内部控制体系系。 内部控制制目标尽管呈呈多元化趋势势，但概括起起来主要涉及及以下两点：一是合规经经营，具体而而言，就是保保证企业依法法组织经营活活动，保证会会计信息真实实可靠、确保

32、保财产安全；二是效益性性，即保证企企业管理政策策的贯彻实施施和效益目标标的实现。从从上述对内部部控制目标的的归纳不难看看出，内部控控制体系的建建设不只是企企业自身的事事情，它有着着广泛的社会会性。采取宏宏观监控措施施迫使企业合合规经营是政政府宏观管理理的重要职能能，从这个角角度看，政府府必须将内部部控制制度建建设作为一项项十分重要的的工作来抓。事事实上，我国国会计法已已对企业内部部控制制度的的相关内容做做出了规定，国国务院转发国国家经贸委的的国有大中中型企业建立立现代企业制制度和加强管管理的基本规规范对法人人治理结构、成成本核算和成成本管理、资资金管理和财财务会计报告告管理等内部部控制制度的的

33、有关内容都都提出了规范范性要求。在在构建内部控控制体系中，我我们应该双管管齐下，采取取政府宏观指指导和企业自自身逐步完善善相结合的战战略：在现有有法律规范的的基础上，政政府有关部门门应颁布企业业内部控制框框架构建的基基本要求和一一般标准，并并就货币资金金管理、采购购与销售等企企业基本业务务的内部控制制做出统一的的规定，作为为企业制定内内部控制措施施的依据；各各企业以统一一的内部控制制规范为指导导，根据自身身的经营规模模和特点建立立内部控制框框架，并制定定具体的 控制程序和和措施。 企业在构构建内部控制制体系中，应应采取分步走走的策略：对对于会计核算算混乱、管理理基础工作薄薄弱的企业，应应该从定

34、岗定定员、明确岗岗位职责、完完善内部牵制制制度着手，按按照合规经营营的要求建立立内部控制制制度，做到财财产管理制度度健全、会计计信息真实；在此基础上上，逐步按效效益性要求建建立内部控制制框架。内部部牵制、班组组(柜组)核核算、责任中中心管理、预预算管理等基基础工作做得得较好的企业业可以直接按按效益性要求求构建内部控控制框架。 四、内部部控制框架构构建中的关键键因素 1健全全管理机构，厘厘清管理权责责 一般而言言，内部控制制的建设体现现在两个方面面：一是健全全的机构，这这是内部控制制机制产生作作用的硬件要要素；二是各各内部机构间间、各经办人人员间的科学学分工与牵制制，这是内部部控制机制产产生作用

35、的软软件要素。公公司制企业中中股东大会(权力机构，、董董事会(决策策机构)、监监事会(监督督机构)、总总经理层(日日常管理机构构，这四个法法定刚性机构构为内部控制制机构的建立立、职责分工工与制约提供供了基本的组组织框架，但但内部控制机机制的运作还还必须在这一一组织框架下下设立满足企企业监控需要要的职能机构构。目前必须须解决两个问问题：(1)设立管理控控制机构。例例如，目前有有些上市公司司中依据自身身经营特点设设立了审计委委员会、价格格委员会、报报酬委员会等等就是完善内内部控制机制制的有益偿试试。机构设置置因单位的经经营特点和经经营规模而异异，很难找到到一个通用模模式，比如设设立价格委员员会的企

36、业大大都是规模很很大、采用集集中采购方式式且采购价格格变动较大的的企业，这些些企业设立价价格委员会能能够有效加强强采购环节的的价格监督与与控制。再比比如，对于规规模很大、技技术含量很高高、高知人员员云集的企业业，通过设立立报酬委员会会进行管理层层持股及股票票期权问题的的研究，能够够提高报酬计计划的科学性性、加强报酬酬计划执行中中透明度和监监控力度。(2)推行职职务不兼容制制度，杜绝高高层管理人员员交叉任职。交交叉任职主要要体现在董事事长和总经理理为一人，董董事会和总经经理班子人员员重叠。在上上市公司中，这这一问题虽有有了较大的改改变，但从公公司制企业的的总体上看，仍仍普遍存在。这这种交叉任职职

37、的后果是董董事会与总经经理班子之间间权责不清、制制衡力度锐减减。关键人大大权独揽，一一人具有几乎乎无所不管的的控制权，且且常常集控制制权、执行权权和监督权于于一身，并有有较大的任意意性。交叉任任职违背了内内部控制的基基本假设，必必然带来权责责含糊，易开开造成办事程程序由一个人人操纵的现象象出现。事实实上，资金调调拨、资产处处置、对外投投资等方面出出现的问题重重要原因之一一在于交叉任任职，董事会会缺乏独立性性。因此，建建立 内部控制框框架首先要在在组织机构设设置和人员配配备方面做到到董事长和总总经理分设、董董事会和总经经理班子分设设，避免人员员重叠。 2确立立董事会在内内部控制框架架构建中的核核

38、心地位 不同的公公司治理模式式下，董事会会在公司治理理和公司管理理中的地位是是不同的。从从我国公司司法规定的的董事会、股股东大会、总总经理之间的的权责划分看看，董事会在在公司管理中中居于核心地地位。董事会会应该对公司司内部控制的的建立、完善善和有效运行行负责。原因因在于：(11)对于董事事会而言，建建立内部控制制框架是为了了通过“不丧失控制制的授权”来保证公司司有效运行、完完成公司的目目标；(2)内部控制是是董事会抑制制管理人员在在获取短期盈盈利机会中的的机会主义倾倾向，保证法法律、公司政政策及董事会会决议切实贯贯彻实施的手手段；(3)内部控制以以及涉及内部部控制的信息息流动构成解解决信息不对

39、对称、保证会会计信息真实实可靠的重要要手段，而确确保信息质量量是董事会不不可推卸的责责任。 在我国，公公司制企业虽虽然都按公公司法的要要求设立了董董事会，但对对相当一部分分企业来说，董董事会并未发发挥应有作用用，有的甚至至形同虚设。针针对这一情况况，建议政府府通过制定更更为具体的法法规强化董事事会在公司治治理中的功能能，同时建议议政府有关部部门在颁布有有关内部控制制制度的指导导性规范申强强调董事会在在内部控制框框架构建中的的核心地位。 3内部部审计机构设设置与科学定定位 从公司治治理的角度看看，“内部审计机机构的职责除除了包括审核核企业会计账账目外，还包包括稽查、评评价内部控制制制度是否完完善

40、和企业内内部各组织机机构执行指定定职能的效率率，并向企业业最高管理部部门提出建议议相报告。”在内部控制制框架构建申申，内部审计计的作用在于于监督企业经经营业务符合合内部控制框框架的要求，评评价内部控制制的有效性，提提供完善内部部控制和纠正正错弊的建议议。公司法法和审计计法均未对对内部审计做做出法律规定定，会计法法虽提出了了内部审计方方面的法律要要求，但未对对内部审计机机构设置作出出具体规定。因因此，目前企企业中关于内内部审计机构构的设置情况况不一，有些些上市公司同同时设立审计计委员会和审审计部，大部部分企业只设设立审计部。只只设立审计部部的企业审计计部的定位有有以下几种情情况：第一，由由监事会

41、领导导；第二，由由董事会领导导；第三，接接受总会计师师或主管财务务副总经理领领导。这样，有有关内部审计计的问题目前前需解决以下下两点:内部部审计机构的的设置与内部部审计机构的的定位。关于于前者，只是是设置审计部部还是同时设设立审计委员员会和审计部部，在董事长长和总经理同同为一人的情情况下不存在在此间题。但但随着规范的的企业制度的的实施，在董董事长和总经经理必须分设设的情况下，这这一问题就提提到了议事日日程。如果只只设置审计部部并将其置于于总经理的领领导之下，董董事会对总经经理的领导就就缺乏监控措措施， 产生的问题题是加剧内部部人控制，同同时也无法保保证会计法法单位负责责人对本单位位的会计工作作

42、和会计资料料的真实性、完完整性负责这一条款落落到实处。我我们认为，对对于规模大、经经济业务复杂杂的企业，应应同时设置审审计委员会和和审计部，其其机构设置及及定位如图22： 监事会 审审计委员会 审计部 股东大会 董事会 总总经理 各职职能部门 在上述组织织结构中，监监事会、审计计委员会、审审计部分别对对股东大会、董董事会和总经经理负责，同同时三者存在在着业务指导导关系。对于于规模不大、业业务活动不太太复杂的公司司，也可只设设审计部，但但审计部应对对董事会负责责并在业务上上受监事会指指导。之所以以选择这种制制度安排，原原因在于在公公司治理的制制约机制中，董董事会是决策策机构，这一一机构肩负着着保

43、证公司管管理行为的合合法性和可信信性职责。从从我国公司治治理实践看，审审计部对董事事会负责(而而不是对总经经理负责）这这一安排，能能有效减轻董董事会职权弱弱化、内部人人控制现象严严重的局面。另另外，在业务务上接受监事事会指导能够够在一定程度度上产生对董董事会的制衡衡。 4强化化预算管理 目前，内内部控制结构构已不仅仅满满足于传统意意义上的查弊弊纠错和保护护资产安全，其其目标已延伸伸到提高效率率和效益、保保证管理政策策和目标的实实现。为此，预预算控制已成成为内部控制制的重要方式式。按照道格格拉斯。R卡迈克尔的的观点，预算算是保证内部部控制结构运运行质量的监监督手段。预预算管理是将将企业的目标标及

44、其资源的的配置方式以以预算方式加加以量化，并并使之得以实实现的企业内内部控制活动动或过程的总总称。预算管管理由预算编编制、预算执执行与控制、预预算考评等环环节构成。在在一个信息无无成本、信息息可观察、计计算能力无限限的理想企业业环境中，企企业最高决策策者可以适时时制定出最优优方案并通过过内部控制保保证其不折不不扣地得到贯贯彻，在这种种情况下预算算的作用可能能有限。但在在现实条件下下，预算之所所以成为内部部控制的重要要方式，原因因就在于在复复杂的层级结结构组成的企企业中，由于于信息不对称称而引起企业业目标在各层层级间的分解解以及决策权权在各层级间间的分享。按按现行公司治治理机构的规规定，预算方方

45、案的制定权权在董事会，组组织实施权在在总经理。但但在实践中，大大多数企业的的预算是由总总经理组织编编制，报董事事会批准后实实施的，由于于信息不对称称，董事会不不可能对预算算提出实质性性意见，预算算管理中董事事会职权弱化化的现象十分分突出，从而而兹生了预算算管理中的内内部人控制现现象。针对上上述问题，应应该在董事会会下设预算委委员会，具体体负责预算的的制订、实施施过程中的监监控等工作，有这样，才才能使预算制制订权真正掌掌握在董事会会手中。 5建立立具有操作性性的道德规范范与行为准则则 内部控制制制度的执行者者是包括高层层管理人员在在内的全体员员工，激励和和约束的对象象也是企业的的员工，员工工的道

46、德水准准和价值观念念长期被认为为是内部控制制环境的重要要因素，要求求内部控制结结构的建立要要考虑员工道道德水准和价价值观念的承承接性。实践践表明，基于于环境现状而而构建内部控控制机制是一一种被动性的的做法，故此此，英美等国国越来越多的的公司将道德德规范和行为为准则的建设设直接纳入内内部控制结构构的内容。美美国注册会计计师Daviid MWilliis和Sussan SLighttle两位博博士对78家家公司的调查查发现，有77个公司涉及及为保证符合合道德标准而而建立了检查查程序。例如如，为了保证证每个人都能能持续地理解解统驭企业实实践的内部控控制机制和政政策，Merrck公司制制订了一个持持续

47、的针对关关键管理人员员和财会人员员的“管理受托方方案”(Manaagemennt Steewardsship PPrograam)，督促促他们履行企企业道德惯例例，从而在企企业运营申按按照较高的道道德标准来增增强员工的责责任感。道德德规范和行为为准则建设是是世界各国公公司管理中面面临的共同课课题，就我国国目前公司的的现状而言，道道德规范与行行为准则的建建设并不是空空白的，有的的公司甚至有有良好的基础础和较丰富的的经验，现在在需要解决的的问题是如何何在道德规范范与行为准则则建设中避免免空洞的说教教，应根据内内部控制结构构的要求，针针对各岗位的的特点建立起起具有操作性性的行为规范范与准则体系系。

48、内部控制制是一个古老老而又年轻的的话题，我们们很早就主张张控制是会计计的一项基本本职能，但是是由于认识上上的误区和客客观环境的影影响，中国的的财会理论工工作者对此研研究甚少，实实践更加缺乏乏，现在市场场经济的发展展要求我们加加大这一间题题的研究力度度，有感于此此，我们略述述一些意见以以求教于各位位同行。 III 企业内部控制设设计（一） 一、内部部控制的历程程 内部控制，在在内部牵制的的基础上，由由企业管理人人员在经营管管理实践中创创造;并审计计人员理论总总结而逐步完完善的自我监监督和自行调调整体系。在在其漫长的产产生和发展过过程中，大体体经历了萌芽芽期、发展期期和成熟期三三个历史阶段段。 (

49、一)萌芽芽期一一内部部牵制 内部控制，作作为一个专用用名词和完整整概念，直到到本世纪300年代 才被被人们提出、认认识和接受。但但在此前的人人类社会发展展史中，早已已存在着内部部控制的基本本思想和初级级形式，这就就是内部牵制制(Inteernal checkk)。例如，在在古罗马时代代，对会计账账簿实施的双人记账制制-某笔笔经济业务发发生后，由两两名记账人员员同时在各自自的账簿上加加以登记然后后定期核对双双方账簿记录录，以检查有有无记账差错错或舞弊行为为，进而达到到控制财物收收支的目的，即即是典型的内内部牵制措施施。 纵观该时期期的内部牵制制，它基本是是以查错防弊弊为目的，以以职务分离和和账目

50、核对为为手法，以钱钱、账、物等等会计事项为为主要控制对对象。其概念念基本如柯柯氏会计辞典典(Kohhlerss Dicttionarry forr Accoountannt)的定义义，即为提提供有效的组组织和经营，并并防止错误和和其它非法业业务发生而制制定的业务流流程。其主要要特点是以任任何个人或部部门不能单独独控制任何一一项或一部分分业务权利的的方式进行组组织上的责任任分工，每项项业务通过正正常发挥其它它个人或部门门的功能进行行交叉检查或或交叉控制。 (二)发展展期一一内部部会计控制与与内部管理控控制 1934年年美国证券券交易法，首首先提出了内部会计控控制 (IInternnal accc

51、ountting ccontrool sysstem)的的概念。其中中指出：证券券发行人应设设计并维护一一套能为下列列目的提供合合理保证的内内部会计控制制系统：a.交易依据管管理部门的一一般和特殊授授权执行；bb.交易的记记录必须满足足GAAP或或其他适当标标准编制财务务报表和落实实资产责任的的需要；c.接触资产必必须经过管理理部门的一般般和特殊授权权；d.按适适当时间间隔隔，将财产的的账面记录与与实物资产进进行对比，并并对差异采取取适当的补救救措施。 !936年年美国会计师师协会发布的的注册会计计师对财务报报表的审查文文告，以及 1947年年审计准则则暂行公告(TSAS)，出于改进进审计方式

52、的的需要，提出出了以内部控控制(Intternall Conttrol)为为基础的审计计程序。但这这期间，无论论在审计文献献中还是在其其他管理著作作中，均没有有关于内部控控制概念的权权威性定义。 1.第一个个具有权威性性的定义 为了赋予内内部控制一个个准确完整的的定义，审计计程序委员会会下属的内部部控制专门委委员会经过两两年研究，于于1949年年发表了题为为内部控制制、协调系统统诸要素及其其对管理部门门和注册会计计师的重要性性的专题报报告，对内部部控制首次做做出了如下权权威定义：内部控制是是企业所制定定的旨在保护护资产、保证证会计资料可可靠性和准确确性、提高经经营效率，推推动管理部门门所制定的

53、各各项政策得以以贯彻执行的的组织计划和和相互配套的的各种方法及及措施。 此定义强调调，内部控制制不只限于与与会计和财务务部门直接有有关的控制方方面，它还包包括预算控制制、成本控制制、定期报告告经营情况、进进行统计分析析并将统计报报告送交有关关部门、制定定培训计划以以培训有关人人员使其能够够履行职责，以以及设立内部部审计部门以以保证管理部部门所制定的的各种程序的的准确性，并并保证其得到到贯彻执行等等内容。此外外内部控制还还包括其他领领域的一些活活动，例如，具具有工程性质质的时动分析析以及在检查查系统中运用用的质量控制制，基本上属属于生产部门门的活动。 2.定义的的第一次修正正 上述范围广广泛的内

54、部控控制定义及其其解释的发布布，当时被普普遍认为是对对内部控制这这一重要概念念的重大贡献献。但该报告告所定义的内内部控制概念念，其内容如如此宽泛，以以致包括了审审计人员对审审查内部控制制所不原、也也不可能承担担的职责。从从与委托人讨讨论什么是良良好的会计和和经营方法的的角度考虑，他他们感到19949年的定定义非常合适适，但从承担担为制定审计计方案而对内内部控制进行行检查的责任任角度考虑，他他们感到这一一定义范围过过宽。该委员员会的解决方方式，是将内内部控制划分分为会计控控制和管管理控制两两大类-即即将与前两个个目标即保护护资产和保证证会计资料可可靠性和准确确性有关的控控制划分为内内部会计控制制

55、，而将与后后两个目标即即提高经营效效率、保证管管理部门所制制定的各项政政策得到贯彻彻执行有关的的控制归入内内部管理控制制。于是19953年100月，审计程程序委员会(CAP)又又发布了审审计程序公告告第19号（SSAP Noo.19)，对对内部控制作作了如下划分分：广义地地说，内部控控制按其热点点可以划分为为会计控制和和管理控制;1)会计控控制由组织计计划和所有保保护资产、保保护会计记录录可靠性或与与此有关的方方法和程序构构成;会计控控制包括授权权与批准制度度;记账、编编制财务报表表、保管财务务资产等职务务的分离;财财产的实物控控制以及内部部审计等控制制。2)管理理控制由组织织计划和所有有为提

56、高经营营效率、保证证管理部门所所制定的各项项政策得到贯贯彻执行或与与此直接有关关的方法和程程序构成。管管理控制的方方法和程序通通常只与财务务记录发生间间接的关系，包包括统计分析析、时动研究究、经营报告告、雇员培训训计划和质量量控制等。 可见，所以以把内部控制制分为会计控控制和管理控控制，是为了了按照公认审审计标准来规规范内部控制制检查和评价价的范围。对对此，19663年，审计计程序委员会会在审计程程序公告第333号的结结论是:独立立审计师应主主要检查会计计控制。会计计控制一般对对财务记录产产生直接的、重重要的影响，审审计人员必须须对它做出评评价。管理控控制通常只对对财务记录产产生间接的影影响，

57、因此，审审计人员可以以不对其作评评价。但是，如如果审计人员员认为，某些些管理控制对对财务记录的的可靠性产生生重要的影响响，那么他要要视情况对它它们进行评价价。例如，在在某种特定的的情况下，生生产部门、销销售部门和其其他业务部门门的统计分析析需要给予评评价。 3. 定义义的第二次修修正 第一次修正正后的定义，大大大缩小了注注册会计师的的责任范围，但但人们认为对对会计控制制的保护资资产和保证财财务记录可靠靠性这两点仍仍然可能发生生误解。即对对保护一一词作广义的的解释可能会会使人们产生生这样一种印印象:决策策过程中的任任何程序和记记录都可以包包括在会计控控制的保护资资产概念中。为了避免免这种宽泛的的

58、解释，19972年美国国注册会计师师协会(AIICPA)对对会计控制又又提出并通过过了一个较为为严格的定义义：会计控控制是组织计计划和所有与与下面直接有有关的方法和和程序：1）保保护资产，即即在业务处理理和资产处置置过程中，保保护资产遭过过失错误、故故意致错或舞舞弊造成的损损失。2)保保证对外界报报吉的财务资资料的可靠性性。 4.定义的的第三次修正正 1972年年，美国准则则委员会 (ASB)审审计准则公告告的制定者者，循着证证券交易法的的路线进行研研究和讨论，在在第 1号公公告(SASS No.11)中，对管管理控制和会会计控制提出出并通过了今今天广为人知知的定义： （1）内部部会计控制。会

59、会计控制由组组织计划以及及与保护资产产和保证财务务资料可靠性性有关的程序序和记录构成成。会计控制制旨在保证：经济业务的的执行符合管管理部门的一一般授权或特特殊授权的要要求;经济业业务的记录必必须有利于按按照一般公认认会计原则或或其它有关标标准编制财务务报表，以及及落实资产责责任;只有在在得到管理部部门批准的情情况下，才能能接触资产；按照适当的的间隔期限，将将资产的账面面记录与实物物资产进行对对比，一经发发现差异，应应采取相应的的补救措施。 (2)内部部管理控制。管管理控制包括括但不限于组组织计划以及及与管理部门门授权办理经经济业务的决决策过程有关关的程序及其其记录。这种种授权活动是是管理部门的

60、的职责，它直直接与管理部部门执行该组组织的经营目目标有关，是是对经济业务务进行会计控控制的起点。 上述内部控控制定义的演演变反映出两两个重点:第第一，当前注注册计师在开开展其审计工工作时所运用用的会计控制制概念，是一一种纯技术的的、专业化的的、适用范围围具有严格规规定性的、防防护色彩很浓浓的概念，它它的主要宗旨旨是预防和发发现错弊;第第二，自审计计程序委员会会于19499年提出第一一个内部控制制定义起，人人们为完善该该定义作了不不懈的努力，以以至于今天的的内部控制定定义与19449年的定义义有天壤之别别。 这种以会计计控制为主的的定义，虽为为独立审计界界认可，却屡屡屡遭到管理理人员代言人人的攻