外币折算及外币交易的会计处理

1、 外币折算第一节 外币折折算概述 在经济日益全球球化的趋势下下，资本的跨跨国流动和国国际贸易不断断扩大。一方方面，外币资资本参股内资资银行，外资资企业在我国国内地开办外外商独资、合合资企业，向向内资企业或或国内市场不不断注入外币币资本；另一一方面，内资资企业与国际际市场之间的的业务往来不不断增加，逐逐步向国际市市场拓展业务务，参与国际际资本市场竞竞争的程度和和规模呈增长长趋势，正在由由资本输入向向资本输出转转变，在这种种情况下，企企业经常会涉涉及外币折算算业务。 企业会计准则则第19号外币折算算（以下简简称外币折算算准则）主要要规范了外币币交易的会计计处理、外币币财务报表的的折算和相关关信息的

2、披露露。为了反映企业或或企业集团的的经营业绩和和财务状况，需需要将不同货货币计量的资资产、负债、收收入、费用等等折算为一种种货币反映，或或将以其他货货币反映的子子公司、联营营企业、合营营企业和分支支机构的经营营业绩和财务务状况折算为为企业记账本本位币反映，企企业选定的用用于反映企业业经营业绩和和财务状况的的货币即为记记账本位币，记记账本位币以以外的货币称称为外币，以以外币计价或或者结算的交交易称为外币币交易，以外外币反映的财财务报表称为为外币财务报报表，将外币币交易或外币币财务报表折折算为记账本本位币反映的的过程即为外外币折算。本章着重讲解了了记账本位币币的确定、外外币交易的会会计处理和外外币

3、财务报表表的折算问题题。第二节 记账本本位币的确定定 记账本位币是指指企业经营所所处的主要经经济环境中的的货币。通常常这一货币是是企业主要收收、支现金的的经济环境中中的货币。例例如，我国企企业一般以人人民币作为记记账本位币。需需要说明的是是，我国会计计上所称的记记账本位币，与与国际财务报报告准则中的的功能货币，虽虽然名称不同同，但实质内内容是一致的的。一、记账本位币币的确定（一）企业记账账本位币的确确定 我国会计法中中规定，业务务收支以人民民币以外的货货币为主的单单位，可以选选定其中一种种货币作为记记账本位币，但但是编报的财财务报告应当当折算为人民民币。会计计法允许企企业选择非人人民币作为记记

4、账本位币，但但是，究竟如如何选择，会会计法没有有给出详细的的说明，外币币折算准则对对如何选择记记账本位币进进行了规范。并并规定了确定定记账本位币币需要考虑的的因素。企业业选定记账本本位币，应当当考虑下列因因素：一是该货币主要要影响商品和和劳务销售价价格，通常以以该货币进行行商品和劳务务销售价格的的计价和结算算。如国内甲甲公司为从事事贸易的企业业，90%以以上的销售收收入以人民币币计价和结算算。人民币是是主要影响甲甲公司商品和和劳务销售价价格的货币。二是该货币主要要影响商品和和劳务所需人人工、材料和和其他费用，通通常以该货币币进行上述费费用的计价和和结算。如国国内乙公司为为工业企业，所所需机器设

5、备备、厂房、人人工、以及原原材料等在国国内采购，以以人民币计价价和结算。人人民币是是主主要影响商品品和劳务所需需人工、材料料和其他费用用的货币。实务中，企业选选定记账本位位币，通常应综合考考虑上述两项项因素，而不不是仅考虑其其中一项，因因为企业的经经营活动往往往是收支并存存的。三是融资活动获获得的资金以以及保存从经经营活动中收收取款项时所所使用的货币币。 在有些情况下，企企业根据收支支情况难以确确定记账本位位币，需要在在收支基础上上结合融资活活动获得的资资金或保存从从经营活动中中收取款项时时所使用的货货币，进行综综合分析后做做出判断。 例如，国内丙公公司为外贸自自营出口企业业，超过700的营业

6、收收入来自向欧欧盟各国的出出口，其商品品销售价格主主要受欧元的的影响，以欧欧元计价，因因此，从影响响商品和劳务务销售价格的的角度看，丙丙公司应选择择欧元作为记记账本位币。如如果丙公司除厂房房设施、300的人工成成本在国内以以人民币采购购外，生产所所需原材料、机机器设备及770以上的的人工成本以以欧元在欧盟盟市场采购，则则可确定丙公司的记账账本位币是欧欧元。但是，如如果丙公司的人工工成本、原材材料及相应的的厂房设施、机机器设备等995以上在在国内采购并并以人民币计计价，则难以以判定丙公司的记账账本位币应选选择欧元还是是人民币，还还需要结合第第三项因素予以确定。如如果丙公司取得的的欧元营业收收入在

7、汇回国国内时直接换换成了人民币币存款，且丙丙公司对欧元元波动产生的的外币风险进进行了套期保保值，丙公司可以确确定其记账本本位币为人民民币。又如，丁公司为为国内一家婴婴儿配方奶粉粉加工企业，其其原材料牛奶奶全部来自澳澳大利亚，主主要加工技术术、机器设备备及主要技术术人员均由澳澳大利亚方面面提供，生产产的婴儿配方方奶粉面向国国内出售。企企业依据第一一、二项因素素难以确定记记账本位币。需需要考虑第三三项因素。假假定为满足采采购原材料牛牛奶等所需澳澳元的需要，丁公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算，且企业经营所需要的营运资金，

8、即融资获得的资金也使用澳元，因此，丁公司应当以澳元作为记账本位币。需要说明的是，在在确定企业的的记账本位币币时，上述因因素的重要程程度因企业具具体情况不同同而不同，需需要企业管理理层根据实际情情况进行判断断，但是，这这并不能说明明企业管理层层可以根据需需要随意选择择记账本位币币，而是根据实际际情况确定的的记账本位币币只能有一种货币币。（二）境外经营营记账本位币币的确定 境外经营有两方方面的含义，一一是指是指企企业在境外的的子公司、合合营企业、联联营企业、分分支机构；二二是当企业在在境内的子公公司、联营企企业、合营企企业或者分支支机构，选定定的记账本位位币不同于企企业的记账本本位币的，也应当视视

9、同境外经营营。确定境外经营营，不是以位位置是否在境境外为判定标标准，而是要要看其选定的的记账本位币币是否与企业业的记账本位位币相同。企业选定境外经经营的记账本本位币，除考考虑前面所讲讲的因素外，还还应考虑下列列因素：一是境外经营对对其所从事的的活动是否拥拥有很强的自自主性。如果果境外经营所所从事的活动动是视同企业业经营活动的的延伸，构成成企业经营活活动的组成部部分，该境外外经营应当选选择与企业记记账本位币相相同的货币作作为记账本位位币，如果境境外经营所从从事的活动拥拥有极大的自自主性，境外外经营不能选选择与企业记记账本位币相相同的货币作作为记账本位位币；二是境外经营活活动中与企业业的交易是否否

10、在境外经营营活动中占有有较大比重。如如果境外经营营与企业的交交易在境外经经营活动中所所占的比例较较高，境外经经营应当选择择与企业记账账本位币相同同的货币作为为记账本位币币，反之，应应选择其他货货币；三是境外经营活活动产生的现现金流量是否否直接影响企企业的现金流流量、是否可可以随时汇回回。如果境外外经营活动产产生的现金流流量直接影响响企业的现金金流量，并可可随时汇回，境境外经营应当当选择与企业业记账本位币币相同的货币币作为记账本本位币，反之之，应选择其其他货币；四是境外经营活活动产生的现现金流量是否否足以偿还其其现有债务和和可预期的债债务。在企业业不提供资金金的情况下，如如果境外经营营活动产生的

11、的现金流量难难以偿还其现现有债务和正正常情况下可可预期的债务务，境外经营营应当选择与与企业记账本本位币相同的的货币作为记记账本位币，反反之，应选择择其他货币。综合上述，企业业确定本企业业记账本位币币或其境外经经营记账本位位币时，在多多种因素混合合在一起记账账本位币不明明显的情况下下，应当优先先考虑（一）中中的一、二项项因素，然后后考虑融资活活动获得的货货币、保存从从经营活动中中收取款项时时所使用的货货币，以及（二二）中的因素素，以确定记记账本位币。二、记账本位币币的变更 企业选择的记账账本位币一经经确定，不得得改变，除非非与确定记账账本位币相关关的企业经营营所处的主要要经济环境发发生了重大变变

12、化。主要经经济环境发生生重大变化，通通常是指企业业主要产生和和支出现金的的环境发生重重大变化，使使用该环境中中的货币最能能反映企业的的主要交易业业务的经济结结果。企业因经营所处处的主要经济济环境发生重重大变化，确确需变更记账账本位币的，应应当采用变更更当日的即期期汇率将所有有项目折算为为变更后的记记账本位币，折折算后的金额额作为以新的记账本本位币计量的历史成成本，由于采用同同一即期汇率率进行折算，不不会产生汇兑兑差额。企业业需要提供确确凿的证据证证明企业经营营所处的主要要经济环境确确实发生了重重大变化，并并应当在附注注中披露变更更的理由。企业记账本位币币发生变更的的，在按照变变更当日的即即期汇

13、率将所所有项目折算算为变更后的的记账本位币币时，其比较较财务报表应应当以可比当当日的即期汇汇率折算所有有资产负债表表和利润表项项目。第三节 外币交交易的会计处处理 外币折算准则规规范的外币交交易包括：买买入或者卖出出以外币计价价的商品或者者劳务；借入入或者借出外外币资金；其其他以外币计计价或者结算算的交易。 买入或者卖出以以外币计价的的商品或者劳劳务，通常情情况下指以外外币买卖商品品，或者以外外币结算劳务务合同。这里里所说的商品品，可以是有有实物形态的的存货、固定定资产等，也也可以是无实实物形态的无无形资产、债债权或股权等等。例如：以以人民币为记记账本位币的的国内甲公司司向国外乙公公司出口商品

14、品，以美元结结算货款；企企业与银行发发生货币兑换换业务，都属于外币交交易。借入或者借出外外币资金，指指企业向银行行或非银行金金融机构借入入以记账本位位币以外的货货币表示的资资金，或者银银行或非银行行金融机构向向人民银行、其其他银行或非非银行金融机机构借贷以记记账本位币以以外的货币表表示的资金，以以及发行以外外币计价或结结算的债券等等。其他以外币计价价或者结算的的交易，指以以记账本位币币以外的货币币计价或结算算的其他交易易。例如，接接受外币现金金捐赠等。外币交易折算的的会计处理主主要涉及两个个环节，一是是在交易日对对外币交易进进行初始确认认，将外币金金额折算为记记账本位币金金额；二是在在资产负债

15、表表日对相关项项目进行折算算，因汇率变变动产生的差差额记入当期期损益。一、折算汇率 无论是在交易日日对外币交易易进行初始确确认时，还是是在资产负债债表日对外币币交易余额进进行处理，抑抑或对外币财财务报表进行行折算时，均均涉及折算汇汇率的选择，外外币折算准则则规定了两种种折算汇率，即即：即期汇率率和即期汇率率的近似汇率率。（一）即期汇率率 汇率指两种货币币相兑换的比比率，是一种种货币单位用用另一种货币币单位所表示示的价格。根根据表示方式式的不同，汇汇率可以分为为直接汇率和和间接汇率，直直接汇率是一一定数量的其其他货币单位位折算为本国国货币的金额额，间接汇率率是指一定数数量的本国货货币折算为其其他

16、货币的金金额。通常情情况下，人民民币汇率是以以直接汇率表表示，在银行行的汇率有三三种表示方式式：买入价、卖卖出价和中间间价。买入价价指银行买入入其他货币的的价格，卖出出价指银行出出售其他货币币的价格，中中间价是银行行买入价与卖卖出价的平均均价，银行的的卖出价一般般高于买入价价，以获取其其中的差价。无论买入价还是是卖出价，均均是立即交付付的结算价格格，也就是即期汇汇率，即期汇汇率是相对于于远期汇率而而言的，远期期汇率是在未未来某一日交交付时的结算算价格。即期期汇率一般指指当日中国人人民银行公布布的人民币汇汇率的中间价价。企业发生生单纯的货币币兑换交易或或涉及货币兑兑换的交易时时，仅用中间间价不能

17、反映映货币买卖的的损益，需要要使用买入价价或卖出价折折算。中国人民银行每每日仅公布银银行间外汇市市场人民币兑兑美元、欧元元、日元、港港元的中间价价。企业发生生的外币交易易只涉及人民民币与这四种种货币之间折折算的，可直直接采用公布布的人民币汇汇率的中间价价作为即期汇汇率进行折算算；企业发生生的外币交易易涉及人民币币与其他货币币之间折算的的，应以国家家外汇管理局局公布的各种种货币对美元元折算率采用用套算的方法法进行折算；企业发生的的外币交易涉涉及人民币以以外的货币之之间折算的，可可直接采用国国家外汇管理理局公布的各各种货币对美美元折算率进进行折算。（二）即期汇率率的近似汇率率 当汇率变动不大大时，

18、为简化化核算，企业业在外币交易易日或对外币币报表的某些些项目进行折折算时也可以以选择即期汇汇率的近似汇汇率折算。即即期汇率的近近似汇率是“按照系统合合理的方法确确定的、与交交易发生日即即期汇率近似似的汇率”，通常是指指当期平均汇汇率或加权平平均汇率等。例如，以美元兑人民币的周平均汇率为例，假定美元兑人民币每天的即期汇率为：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均汇率为(7.87.98.18.28.15)58.03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。无论是采用平均均汇率还是加加权平均汇率率，或

19、者其他方法法确定的即期期汇率的近似似汇率，该方方法应在前后后各期保持一一致。如果汇汇率波动使得得采用即期汇汇率的近似汇汇率折算不适适当时，应当当采用交易发发生日的即期期汇率折算。至至于何时不适适当，需要企企业根据汇率率变动情况及及计算即期汇汇率的近似汇汇率的方法等等进行判断。二、交易日的会会计处理企业发生外币交交易的，应当当在初始确认认时采用交易易日的即期汇汇率或即期汇汇率的近似汇汇率将外币金金额折算为记记账本位币金金额。(例201)国内甲公司司的记账本位位币为人民币币。207年12月月4日，向国国外乙公司出出口商品一批批，货款共计计800000美元，尚未未收到，当日日汇率为l美美元7.88元

20、人民币。假定不考虑增值值税等相关税税费。甲公司司应进行以下下账务处理： 借：应收账款6240000贷：主营业务收收入6240000(例202)国内某公司司的记账本位位币为人民币币，属于增值值税一般纳税税企业。2007年5月112日，从国国外购入某原原材料，共计计500000美元，当日日的即期汇率率为1美元7.8元人人民币，按照照规定计算应应缴纳的进口口关税为399000元人人民币，支付付的进口增值值税为729930元人民民币，货款尚尚未支付，进进口关税及增增值税已由银银行存款支付付。相关会计分录如如下：借：原材料4290000 应交税费应应交增值税(进项税额)729300 贷：应付账款美元39

21、00000银行存款1119330(例203)国内某企业业选定的记账账本位币是人人民币。2007年7月118日从中国国工商银行借借入欧元122000元，期期限为6个月月，年利率为为6，当日日的即期汇率率为1欧元10元人民民币。假定借借入的欧元暂暂存银行，相相关会计分录录如下：借：银行存款欧元1200000 贷：短期借款欧元1200000企业收到投资者者以外币投入入的资本，无无论是否有合合同约定汇率率，均不得采采用合同约定定汇率和即期期汇率的近似似汇率折算，而而是采用交易易日即期汇率率折算，这样样，外币投入入资本与相应应的货币性项项目的记账本本位币金额相相等，不产生生外币资本折折算差额。(例204

22、)国内甲公司司的记账本位位币为人民币币。207年12月月12日，与与某外商签订订投资合同，当当日收到外商商投入资本220000美美元，当日汇汇率为1美元元7.8元元人民币，假假定投资合同同约定汇率为为1美元=88.2元人民民币。甲公司司应进行以下下账务处理：借：银行存款1560000 贷：实收资本1560000三、会计期末或或结算日对外外币交易余额额的会计处理理 资产负债表日，企企业应当分别别外币货币性性项目和外币币非货币性项项目进行处理理。（一）货币性项项目的处理 货币性项目是企企业持有的货货币和将以固固定或可确定定金额的货币币收取的资产产或者偿付的的负债。货币币性项目分为为货币性资产产和货

23、币性负负债，货币性性资产包括现现金、银行存存款、应收账账款和应收票票据以及持有有至到期投资资等；货币性性负债包括应应付账款、其其他应付款、短短期借款、应应付债券、长长期借款、长长期应付款等等。对于外币货币性性项目，资产产负债表日或或结算日，因因汇率波动而而产生的汇兑兑差额作为财财务费用处理理，同时调增增或调减外币币货币性项目目的记账本位位币金额。汇汇兑差额指的的是对同样数数量的外币金金额采用不同同的汇率折算算为记账本位位币金额所产产生的差额。例如，资产负债债表日或结算算日，以不同同于交易日即即期汇率或前前一资产负债债表日即期汇汇率的汇率折折算同一外币币金额产生的的差额即为汇汇兑差额。(例205

24、)国内甲公司司的记账本位位币为人民币币。207年12月月4日，向国国外乙公司出出口商品一批批，货款共计计800000美元，货款款尚未收到，当当日即期汇率率为1美元7.8元人人民币。假定定207年12月月31的即期期汇率为l美美元7.99元人民币(假定不考虑虑增值税等相相关税费)，则则：对该笔交易产生生的外币货币币性项目“应收账款”采用207年12月月31的即期期汇率1美元元7.9元元人民币折算算为记账本位位币为6322000元人人民币(8000007.9)，与与其交易日折折算为记账本本位币的金额额6240000元人民币币的差额为88000元人人民币，应当当计入当期损损益，同时调调整货币性项项目

25、的原记账账本位币金额额。相应的会会计分录为：借：应收账款8000 贷：财务费用汇兑差额额8000假定208年年1月31日日收到上述货货款(即结算算日)，当日日的即期汇率率为1美元7.85元元人民币，甲甲公司实际收收到的货款880000美美元折算为人人民币应当是是6280000(8000007.85)元人民币，与与当日应收账账款中该笔货货币资金的账账面金额6332000元元人民币的差差额为40000元人民民币。当日甲甲公司应作会会计分录：借：银行存款6280000 财务费用汇汇兑差额4000 贷：应收账款6320000(例206)国内A公司司的记账本位位币为人民币币。207年8月224日，向国国

26、外B供货商商购入商品一一批，商品已已经验收入库库。根据双方方供货合同，货货款共计1000000美美元，货到后后10日内AA公司付清所所有货款。当当日即期汇率率为1美元7.8元人人民币。假定定207年8月331日的即期期汇率为1美美元7.99元人民币(假定不考虑虑增值税等相相关税费)，则则：对该笔交易产生生的外币货币币性项目“应付账款”采用8月331日即期汇汇率1美元=7.9元人人民币折算为为记账本位币币为7900000元人民民币(10000007.9)，与与其交易日折折算为记账本本位币的金额额7800000元人民币币(10000007.8)的的差额为100000元人人民币，应计计入当期损益益，

27、相应的会会计分录为：借：财务费用汇兑差额额100000贷：应付账款1000009月3日，A公公司根据供货货合同以自有有美元存款付付清所有货款款(即结算日日)。当日的的即期汇率为为1美元77.85元人人民币。A公公司应作会计计分录：借：应付账款7900000 贷：银行存款7850000财务费用汇汇兑差额5000【例207】沿用【例203】假定207年7月331日的即期期汇率为1欧欧元10.5元人民币币，则“银行存款欧元”产生的汇兑兑差额为60000元人民民币120000(10.5510)，“短期借款欧元”产生的汇兑兑差额为60000元人民民币120000(10.5510)，由于借贷贷方均为货币币

28、性项目，产产生的汇兑差差额相互抵销销，相应会计计分录为：借：银行存款欧元6000 贷：短期借款欧元6000208年1月月18日以人人民币归还所所借欧元，当当日银行的欧欧元卖出价为为1欧元111元人民币币，假定借款款利息在到期期归还本金时时一并支付，则则当日应归还还银行借款利利息360(1200006126)欧元，按按当日欧元卖卖出价折算为为人民币为33960(336011)元。相相关会计分录录如下：借：短期借款欧元 1260000 财务费用 60000 贷：银行存款人民币1320000借：财务费用 33960 贷：银行存款人民币3960（二）非货币性性项目的处理理 非货币性项目是是货币性项目目

29、以外的项目目，如：存货货、长期股权权投资、交易易性金融资产产(股票；基基金)、固定定资产、无形形资产等。1对于以历史史成本计量的的外币非货币币性项目，已已在交易发生生日按当日即即期汇率折算算，资产负债债表日不应改改变其原记账账本位币金额额，不产生汇汇兑差额。因因为这些项目目在取得时已已按取得时日日即期汇率折折算，从而构构成这些项目目的历史成本本，如果再按按资产负债表表日的即期汇汇率折算，就就会导致这些些项目价值不不断变动，从从而使这些项项目的折旧、摊摊销和减值不不断地随之变变动。这与这这些项目的实实际情况不符符。(例208)某外商投资资企业的记账账本位币是人人民币。20007年8月月15日，进

30、进口一台机器器设备，设备备价款5000000美元元，尚未支付付，当日的即即期汇率为11美元7.8元人民币币。20077年8月311日的即期汇汇率为l美元元7.9元元人民币。假假定不考虑其其他相关税费费，该项设备备属于企业的的固定资产，在在购入时已按按当日即期汇汇率折算为人人民币39000000元元。由于“固定资产”属于非货币币性项目，因因此，20007年8月331日，不需需要按当日即即期汇率进行行调整。但是，由于存货货在资产负债债表日采用成成本与可变现现净值孰低计计量，因此，在在以外币购入入存货并且该该存货在资产产负债表日的的可变现净值值以外币反映映的情况下，在在计提存货跌跌价准备时应应当考虑

31、汇率率变动的影响响。(例209)甲公司以人人民币为记账账本位币。2207年11月月20日以每每台20000美元的价格格从美国某供供货商手中购购入国际最新新型号H商品品10台，并并于当日支付付了相应货款款(假定甲公公司有美元存存款)。2007年12月月31日，已已售出H商品品2台，国内内市场仍无HH商品供应，但但H商品在国国际市场的价价格已降至每每台19500美元。11月20日的的即期汇率是是1美元77.8元人民民币，12月月31日的汇汇率是1美元元7.9元元人民币。假假定不考虑增增值税等相关关税费，甲公公司应作会计计分录如下：11月20日，购购入H商品， 借：库存商品H1560000贷：银行存

32、款156000012月31日，由由于库存8台台H商品市场场价格下跌，表表明其可变现现净值低于成成本，应计提提存货跌价准准备，借：资产减值损损失1560 贷：存货跌价准准备1560200087.81195087.911560元(人民币) 本例中，期末，在在计算库存商商品H商品的的可变现净值值时，在国内内没有相应产产品的价格，因因此，只能依依据H商品的的国际市场价价格为基础确确定其可变现现净值，但需需要考虑汇率率变动的影响响，期末，以以国际市场价价格为基础确确定的可变现现净值应按照照期末汇率折折算，再与库库存H商品的的记账本位币币成本相比较较，确定其应应提的跌价准准备。2对于以公允允价值计量的的股

33、票、基金金等非货币性性项目，如果果期末的公允允价值以外币币反映，则应应当先将该外外币按照公允允价值确定当当日的即期汇汇率折算为记记账本位币金金额，再与原原记账本位币币金额进行比比较，其差额额作为公允价价值变动损益益，计入当期损益益。如属于可可供出售外币币非货币性项项目的，形成成的汇兑差额额，计入资本本公积。(例20100)国内甲公公司的记账本本位币为人民民币。208年12月月5日以每股股1.5美元元的价格购入入乙公司B股股100000股作为交易易性金融资产产，当日即期期汇率为1美美元7.88元人民币，款款项已付。2208年12月月31日，由由于市价变动动，当月购入入的乙公司BB股的市价变变为每

34、股2美美元，当日即即期汇率为ll美元7.6元人民币币。假定不考考虑相关税费费的影响。208年122月5日，该该公司对上述述交易应作以以下财务处理理： 借：交易性金融融资产1170000贷：银行存款1170000 根据企业会计计准则第222号金融工具具确认和计量量规定，交交易性金融资资产以公允价价值计量。由由于该项交易易性金融资产产是以外币计计价，在资产产负债表日，不不仅应考虑美美元市价的变变动，还应一一并考虑美元元与人民币之之间汇率变动动的影响，上上述交易性金金融资产在资资产负债表日日的人民币金金额为1522000(即即21000007.6)元元，与原账面面价值1177000元(即1.5100

35、0007.8)的的差额为355000元人人民币，应计计入公允价值值变动损益。相相应的会计分分录为： 借：交易性金融融资产350000贷：公允价值变变动损益35000035000元人人民币既包含含甲公司所购购乙公司B股股股票公允价价值变动的影影响，又包含含人民币与美美元之间汇率率变动的影响响。209年2月月27日，甲甲公司将所购购乙公司B股股股票按当日日市价每股22.2美元全全部售出(即即结算日)，所所得价款为222000美美元，按当日日汇率为1美美元7.44元人民币折折算为人民币币金额为1662800元元，与其原账账面价值人民民币金额1552000元元的差额为110800元元人民币，对对于汇率

36、的变变动和股票市市价的变动不不进行区分，均均作为投资收收益进行处理理。因此，售售出当日，甲甲公司应作会会计分录为：借：银行存款1628000 贷：交易性金融融资产1520000投资收益108000借：公允价值变变动损益 350000贷：投资收益 355000（三）货币兑换换的折算 企业发生的外币币兑换业务或或涉及外币兑兑换的交易事事项，应当以以交易实际采采用的汇率，即即银行买入价价或卖出价折折算。由于汇汇率变动产生生的折算差额额计入当期损损益。(例20111)甲公司的的记账本位币币为人民币，2207年6月118日以人民民币向中国银银行买入50000美元，甲甲公司以中国国人民银行公公布的人民币币

37、汇率中间价价作为即期汇汇率，当日的的即期汇率为为1美元77.8元人民民币，中国银银行当日美元元卖出价为ll美元7.85元人民民币。甲公司司当日应作会会计分录为：借：银行存款(美元)390000 财务费用汇汇兑差额250 贷：银行存款(人民币)392500四、分账制记账账方法 分账制记账方法法是一种外币币交易的账务务处理方法，我我国的许多金金融类企业均采用用分账制记账账方法。金融融类企业的外币币交易频繁，涉涉及外币币种种较多，可以以采用分账制制记账方法进进行日常核算算。资产负债债表日，应当当分别货币性性项目和非货货币性项目进进行处理：货货币性项目按按资产负债表表日即期汇率率折算，非货货币性项目按

38、按交易日即期期汇率折算，产产生的汇兑差差额计入当期期损益。分账制记账方法法下，为保持持不同币种借借贷方金额合合计相等，需需要设置“货币兑换”科目进行核算算。实务中又又可采取两种种方法核算：（一）所有外币币交易均通过过“货币兑换”科目处理 在这种方法下，会会计处理包括括以下内容：1企业发生的的外币交易同同时涉及货币币性项目和非非货币性项目目的，按相同同外币金额同同时记入货币币性项目和“货币兑换（外外币）”科目，同时时，按以交易易发生日即期期汇率折算为为记账本位币币的金额，记记入非货币性性项目和“货币兑换（记记账本位币）”科目。2企业发生的的交易仅涉及及记账本位币币外的一种货货币反映的货货币性项目

39、的的，按相同币币种金额入账账，不需要通通过“货币兑换”科目核算；如果涉及两两种以上货币币，按相同币币种金额记入入相应货币性性项目和“货币兑换（外外币）”科目。3期末，应将将所有以记账账本位币以外外的货币反映映的“货币兑换”科目余额按按期末汇率折折算为记账本本位币金额，并并与“货币兑换（记记账本位币）”科目余额相比较，其差额转入“汇兑损益”科目：如为借方差额，借记“汇兑损益”科目，贷记“货币兑换（记账本位币）”科目；如为贷方差额，借记“货币兑换（记账本位币）”科目，贷记“汇兑损益”科目。4结算外币货货币性项目产产生的汇兑差差额计入“汇兑损益”。(例20122)假定甲银银行采用分账账制记账方法法，

40、选定的记记账本位币为为人民币并以以人民币列报报财务报表。2207年9月，甲甲银行发生以以下交易：(1)9月5日日，收到投资资者投入的货货币资本1000000美美元，无合同同约定汇率，当当日汇率为11美元7.8元人民币币；(2)9月100日，以20000美元购购入一台固定定资产，当日日汇率为1美美元7.775元人民币币；(3)9月155日，某客户户以390000元人民币币购入50000美元，当当日美元卖出出价为l美元元7.8元元人民币；(4)9月200日，发放短短期贷款50000美元，当当日汇率为11美元7.85元人民民币；(5)9月255日，向其他他银行拆借资资金100000欧元，期期限为1个

41、月月，年利率为为3，当日日的汇率为11欧元9.5元人民币币；(6)9月300日的汇率为为1美元88元人民币，11欧元100元人民币。 对于上述交易，企企业应作如下下会计分录：(1)9月5日日，收到美元元资本投入 借：银行存款(美元)USD$11000000贷：货币兑换(美元)USD$11000000 借：货币兑换(人民币)RMB￥77800000 贷：实收资本RMB￥77800000(2)9月100日，以美元元购入固定资资产 借：固定资产RMB￥115500贷：货币兑换(人民币)RMB￥115500 借：货币兑换(美元)USD$22000贷：银行存款(美元)USD$22000(3)9月155日

42、，售出美美元 借：银行存款(人民币)RMB￥339000贷：货币兑换(人民币)RMB￥339000借：货币兑换(美元)USD$55000 贷：银行存款(美元)USD$55000(4)9月200日，发放美美元短期贷款款 借：贷款(美元元)USD$55000贷：银行存款(美元)USD$55000(5)9月255日，向其他他银行拆借欧欧元资金 借：银行存款(欧元)100000贷：拆入资金(欧元)100000“货币兑换(美美元)”账户的贷方方余额为USSD$930000(USSD$1000000一UUSD$20000一USSD$50000)，按月月末汇率折算算为人民币金金额余额为RRMB￥744400

43、0(9300008)；“货币兑换(人人民币)”账户有借方方余额7255500(77800000155000390000)。“货币兑换”账账户的借方余余额合计为RRMB￥7225500，贷贷方余额合计计为RMB￥7440000，借贷方方之间的差额额为一RMBB￥185000，即为当当期产生的汇汇兑差额，相相应的会计分分录为：借：货币兑换(人民币)RMB￥118500 贷：汇兑损益RMB￥118500（二）外币交易易的日常核算算不通过“货币兑换”科目，仅在在资产负债表表日结转汇兑兑损益时通过过“货币兑换”科目处理在外币交易发生生时直接以发发生的币种进进行账务处理理，期末，由由于所有账户户均需要折算

44、算为记账本位位币列报，因因此，所有以以外币反映的的账户余额均均需要折算为为记账本位币币余额，其中中，货币性项项目以资产负负债表日即期期汇率折算，非非货币性项目目以交易日即即期汇率折算算。折算后，所所有账户借方方余额之和与与所有账户贷贷方余额之和和的差额即为为当期汇兑差差额，应当计计入当期损益益。(例20133)仍以(例例2012)为例例，日常核算算中相应会计计分录如下：(1)9月5日日，收到美元元资本投入 借：银行存款(美元)USD$11000000 贷：实收资本USD$11000000(2)9月100，以美元购购入固定资产产 借：固定资产USD$22000贷：银行存款(美元)USD$2200

45、0(3)9月155日，售出美美元 借：银行存款(人民币)RMB￥339000贷：银行存款(美元)USD$55000(4)9月200日，发放美美元短期贷款款 借：贷款(美元元)USD$55000贷：银行存款(美元)USD$55000(5)9月255日，向其他他银行拆借欧欧元资金借：银行存款(欧元)100000 贷：拆入资金(欧元)100000资产负债表日，编编制账户科目目余额(人民民币)的调节节表：非人民民币货币性项项目以资产负负债表日即期期汇率折算，非非人民币非货货币性项目以以交易日即期期汇率折算。表201借方余额账户币种外币余额汇率人民币余额贷方余额账户币种外币余额汇率人民币余额银行存款美元

46、880008804000拆入资金欧元1000010100000欧元1000010实收资本美元1000007.8780000贷款美元5000840000固定资产美元20007.7515500银行存款人民币39000人民币余额合计计898500人民币余额合计计880000汇兑损益18500相应会计分录为为：借：货币兑换(人民币)RMB￥118500 贷：汇兑损益RMB￥118500需要强调的是，无无论是采用分分账制记账方方法，还是采采用统账制记记账方法，只只是账务处理理程序不同，但但产生的结果果应当相同，计计算出的汇兑兑差额相同。第四节 外币财财务报表的折折算 一、境外经营财财务报表的折折算 企业

47、的子公司、合合营企业、联联营企业和分分支机构如果果采用与企业业相同的记账账本位币，即即使是设在境外外，其财务报报表也不存在在折算问题。但但是，如果企企业境外经营营的记账本位位币不同于企企业的记账本本位币，在将将企业的境外外经营通过合合并报表、权益法法核算等纳入入到企业的财财务报表中时时，需要将企企业境外经营营的财务报表表折算为以企企业记账本位位币反映。（一）境外经营营财务报表的的折算 在对企业境外经经营财务报表表进行折算前前，应当调整整境外经营的的会计期间和和会计政策，使使之与企业会会计期间和会会计政策相一一致，根据调调整后会计政政策及会计期期间编制相应应货币（记账账本位币以外外的货币）的的财

48、务报表，再再按照以下方方法对境外经经营财务报表表进行折算：1资产负债表表中的资产和和负债项目，采采用资产负债债表日的即期期汇率折算，所所有者权益项项目除“未分配利润润”项目外，其其他项目采用用发生时的即即期汇率折算算。2利润表中的的收入和费用用项目，采用用交易发生日日的即期汇率率或即期汇率率的近似汇率率折算。3产生的外币币财务报表折折算差额，在在编制合并财财务报表时，应应在合并资产产负债表中所所有者权益项项目下单独作作为“外币报表折折算差额”项目列示。比较财务报表的的折算比照上上述规定处理理。【例20144】国内甲公司司的记账本位位币为人民币币，该公司仅仅有一全资子子公司乙公司司，无其他境境外

49、经营。乙乙公司设在美美国，自主经经营，所有办办公设备及绝绝大多数人工工成本等均以以美元支付，除除极少量的商商品购自甲公公司外，其余余的商品采购购均来自当地地，乙公司对对所需资金自自行在当地融融资、自担风风险。因此，根根据记账本位位币的选择确确定原则，乙乙公司的记账账本位币应为为美元。2007年12月月31日，甲甲公司准备编编制合并财务务报表，需要要先将乙公司司的美元财务务报表折算为为人民币表述述。乙公司的的有关资料如如下：207年122月31日的的即期汇率为为1美元88元人民币，2207年的平均均汇率为1美美元8.22元人民币，实实收资本为11250000美元，发生生日的即期汇汇率为1美元元8

50、.3元元人民币，2206年12月月31日的即即期汇率为11美元8.25元人民民币，累计盈盈余公积为111000美美元，折算为为人民币900300元，累累计未分配利利润为200000美元，折折算为人民币币1660000元，乙公公司在年末提提取盈余公积积6000美美元。乙公司相关的利利润表、资产产负债表、所所有者权益变变动表的编制制分别如表2202、表2003、表2004所表示。表202利润表乙公司(207年度)单位：元项目本年累计数(美美元)汇率折算为人民币金金额一、营业收入1050008.2861000减：营业成本400008.2328000 营业税税金及附加60008.249200 销售费费

51、用80008.265600 管理费费用120008.298400 财务费费用100008.282000二、营业利润29000237800加：营业外收入入50008.241000减：营业外支出出40008.232800三、利润总额30000246000减：所得税费用用100008.282000四、净利润20000164000五、每股收益表203资产负债表表编制单位：乙公公司(207年12月月31日)单位：元资产期末数(美元)汇率折算为人民币金额负债和股东权益期末数(美元)汇率折算为人民币金额流动资产：流动负债：货币资金200008160000短期借款10000880000交易性金融资产产1000

52、0880000应付票据2000816000应收票据8000864000应付账款150008120000应收账款220008176000应付职工薪酬12000896000存货400008320000应交税费3000824000流动资产合计100000800000流动负债合计42000336000非流动资产：非流动负债：固定资产1200008960000长期借款12000896000无形资产300008240000长期应付款200008160000非流动资产合计计15000012000000非流动负债合计计32000256000所有者权益：实收资本1250008.310375000盈余公积1700

53、0139500未分配利润34000280800报表折算差额0-49800所有者权益合计计17600014080000资产总计25000020000000负债和所有者权权益总计25000020000000表204所有者权益益变动表编制单位：乙公公司(207年度)单位：元项目实收资本盈余公积未分配利润外币报表折算差差额所有者权益合计计(人民币)美元汇率人民币美元汇率人民币美元人民币一、本年年初余余额1250008.31037500011000903002000016600012938000二、本年增减变变动金额(一)净利润20000164000164000(二)直接计入入所有者权益益的利得和损损失

54、其中：外币报表表折算差额-49800-49800(三)利润分配配1.提取盈余公公积60008.249200-6000-49200三、本年年末余余额1250008.3103750001700013950034000280800-4980014080000（二）包含境外外经营的合并并财务报表编编制的特殊处处理在企业境外经营营为其子公司司的情况下，企企业在编制合合并财务报表表时，应按少少数股东在境境外经营所有有者权益中所所享有的份额额计算少数股股东应分担的的外币报表折折算差额，并并入少数股东东权益列示于于合并资产负负债表。母公司含有实质质上构成对子子公司(境外外经营)净投投资的外币货货币性项目的的情

55、况下，在在编制合并财财务报表时，应应分别以下两两种情况编制制抵销分录：（1）实质上构构成对子公司司净投资的外外币货币性项项目以母公司司或子公司的的记账本位币币反映，该外外币货币性项项目产生的汇汇兑差额应转转入“外币报表折折算差额”；（2）实质上构构成对子公司司净投资的外外币货币性项项目，以母、子子公司的记账账本位币以外外的货币反映映，应将母、子子公司此项外外币货币性项项目产生的汇汇兑差额相互互抵销，差额额计入“外币报表折折算差额”。如果合并财务报报表中各子公公司之间也存存在实质上构构成对另一子子公司(境外外经营)净投投资的外币货货币性项目，在在编制合并财财务报表时应应比照上述原原则编制相应应的

56、抵销分录录。【例20155】国内甲上市市公司以人民民币为记账本本位币，2007年1月33日，以222960万元元人民币从美美国某投资商商中购入该国国乙公司800的股权，从从而使乙公司司成为其子公公司，乙公司司为投资商全全部以美元投投资设立，其其净资产在2207年1月33日的公允价价值等于其账账面价值35500万美元元，乙公司确确定的记账本本位币为美元元。有关资料料如下：207年1月月3日，甲公公司的累计未未分配利润为为3696万万元人民币，累累计盈余公积积为26000万元人民币币，乙公司的的实收资本为为3410万万美元，折算算为人民币227962万万元人民币，累累计未分配利利润为80万万美元，

57、折算算为人民币6656万元人人民币，累积积盈余公积为为10万美元元，折算为人人民币82万万元。207年4月11日，为补充充乙公司经营营所需资金的的需要，甲公公司以长期应应收款形式借借给乙公司5500万美元元，除此之外外，甲、乙公公司之间未发发生任何交易易。有关财务务资料见表2205、表2006：表205资产负债表表(207年12月月31日)单位：万元元资产甲公司(人民币)乙公司(美元)负债和股东权益甲公司(人民币)乙公司(美元)流动资产：流动负债：货币资金152801000应付账款9960750应收账款160002000流动负债合计9960750存货120001400非流动负债：流动资产合计4

58、32804400长期借款10000非流动资产：长期应付款2000500长期应收款3900非流动负债合计计12000500对子公司投资29680股东权益：固定资产300001400实收资本600003410非流动资产合计计635801400盈余公积4600130未分配利润203001010股东权益合计849004550资产总计1068605800负债和所有者权权益总计1068605800表206利润表(207年度)单位：万元元项目甲公司(人民币币)乙公司(美元)一、营业收入8000008000减：营业成本6500006000 管理费费用80000300 财务费费用50100200加：投资收益67

59、20二、营业利润266201500三、利润总额266201500减：所得税费用用8016450四、净利润186041050五、每股收益假定207年年1月3日的的即期汇率为为1美元88.2元人民民币，4月11日的即期汇汇率为1美元元8元人民民币，12月月31日的即即期汇率为11美元7.8元人民币币，年平均汇汇率为1美元元8元人民民币。由于汇汇率波动不大大，甲公司以以平均汇率折折算乙公司利利润表。2007年甲、乙乙公司采用相相同的会计期期间和会计政政策，经分析析，甲公司借借给乙公司的的500万美美元资金实质质上构成对乙乙公司的净投投资的一部分分。甲公司当年提取取盈余公积22000万元元民币，乙公公

60、司当年提取取盈余公积1120万美元元，除此之外外，甲、乙公公司的所有者者权益均未生生其他变动。(1)2077年1月3日日，甲公司取取得乙公司880%的股权权时，账务处处理如下：借：长期股权投投资229600贷：银行存款款229600(2)2077年4月1日日，甲公司向向乙公司借出出500万美美元时，账务务处理如下：借：长期应收款款乙公司(美元)4000 贷：银行存款美元4000(3)2077年12月331日，甲公公司借给乙公公司的5000万美元因汇汇率变动产生生的汇兑差额额的账务处理理如下：借：汇兑差额100 贷：长期应收款款乙公司(美元)100(4)2077年12月331日，乙公公司实现净利