某某年注册会计师考试《会计》辅导经验谈

1、郑庆华老师20003年注册册会计师考试试会计辅辅导经验谈引言20002年6月我我在北注协的的注册会计师师考试辅导中中，针对会会计考试中中的重点和难难点，写了十十五篇文章，发发表在中国国会计视野注册会计计师视野上上，考生很感感兴趣，总阅阅读量达422万人次。今今年，想在去去年的基础上上，在两个方方面作修改：（1）对教教材新变化部部分作总结；（2）对教教材难点部分分再作补充和和完善，希望望这些文章能能对考生有所所帮助。一、本年教教材新变化20033年教材与22002年教教材相比，略略有变化：1从篇篇幅看，教材材新增加了约约14页，与与2002年年教材篇幅基基本持平。2从内内容看，根据据有关制度法法

2、规，新增或或修改了部分分内容，主要要有：（11）坏账的核核算增加了个个别认定法；（2）对对账龄的确定定作了详细的的规定；（3）存货货的计价有些些变化，如接接受存货投资资、接受存货货捐赠作了修修改；期末计计提和结转存存货跌价准备备有新规定；（4）股股权投资差额额的核算有新新规定：贷差差直接计入资资本公积；借借差分批摊销销；（55）对未使用用、不需用固固定资产计提提折旧有新规规定；（66）对更新改改造固定资产产计提折旧作作了规定；（7）收收入核算中建建造合同写细细了；（88）明确了未未确认融资费费用和递延收收益在报表上上的列示方法法；（99）对债务转转为资本形成成的资本公积积作了新规定定；（110

3、）修改了了非货币性交交易在收到补补价时损益确确认的计算公公式；（111）增加了了存货跌价准准备抵销的内内容；（112）中期报报告删除了繁繁杂的例子。二、本教材的逻辑结构本书可分为四个层次：1会计核算的基本理论，即第一章总论；2会计六要素的核算，即第二章到第九章，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等八章；3财务会计报告的编制和调整，包括财务会计报告、关联方关系及其交易、合并会计报表、分部报告、中期财务报告；会计政策、会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项等七章；4特殊业务处理，包括所得税会计、外币业务、借款费用、或有事项、租赁、债务重组、非货币性交易、商品期货交易等八章。教材篇

4、幅很长，在学习时，应该有一个清晰逻辑结构，才能提高学习效率。三、关于出题点注册会计师考试，在复习中应特别注意出题点，因为试题的分数主要来源于出题点。出题点主要取决于以下“四点”：1重点：即本学科的支撑点，如固定资产，投资，收入，财务会计报告，或有事项，会计政策、估计变更和会计差错的更正，资产负债表日后事项，合并会计报表等；2难点：各章都有一些难点，这些难点既是出题的亮点，也是考生得分的关键点；3热点：即近期的社会热点，如资产不实问题、业绩评价问题以及目前企业执行企业会计制度和新准则导致的会计政策变更等问题。为了引起考生关注和解决这些问题，必然要将这些社会热点问题反映到试题中来；4新的知识点：如

5、近期发布的存货和固定资产准则、关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定以及2002年11月和2003年3月发布的两个关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答等，这些新的知识点是出题时很感兴趣的地方。四、全书改错1P53，第10行末尾句号前，加上“材料已验收入库”；2P55，第1行，将“2600元”改为“2585元”；3P62，倒2行，将“3000000元”改为“2400000元”；4P83，第14行，删除“其中，股本8000万元，资本公积为1000万元”，更好理解；5P84，例17第3行，应将“B公司”改为“A公司”；6P88，倒4和倒2行，“应收利息”改为“应计利息”；7P126，第1

6、3行末尾，在管理费用后加“等”，因为借款费用计入财务费用；8P135，中间段，本段“代扣代缴”均改为“代收代缴”；9P226，倒1行，去掉第5个字，即“被”字；10P278，例9第1段末尾，将“20144000元”改为“21440000元”；11P282，倒7行末尾，去掉“或营业外收入”；12P311，中间段第2行，将“存货成本”改为“存货账面价值”；13P312，倒3行末尾，去掉“其差额”；14P321，中间段分录，将“财务费用”改为“营业外收入”；15P408，中间段，将“长期股权投资”改为“长期债权投资”；16P436，中间段末尾，将“1000元”改为“200元”。（注：中注协于2003

7、年7月17日在北京召开了“会计教材改革研讨会”，以上改错，是其成果之一）在以下各章中，我将就各章的难点、重点谈学习的体会和学习的技巧。第一章 总论一、本章章在考试中的的地位本本章只能出小小分题，一般般在2分左右右，虽然分数数不多，但它它是理解全书书的基础。复复习方法：阅阅读理解。二、重点点、难点讲解解：1会计概述中中给出了全书书的主线，即即财务会计的的根本目标是是为会计报表表的使用者提提供有用的信信息。现代企企业是以所有有权和经营权权相分离为特特征的，投资资者将资产交交给经营者经经营，最关心心的是企业的的财务状况和和经营成果，因因此，需要有有用的信息用用于决策。如如果不能提供供有用的信息息，将

8、严重损损害投资者的的利益。为了了提高会计信信息的“有用用性”，想尽尽了各种办法法。因此，在在以后的学习习中，如果不不明白这个方方法为什么要要这样处理，就就想想财务会会计的根本目目标，就能找找到答案。2资产产定义的变化化对解决资产产不实提供了了法律依据。在在国务院20000年6月月发布的企企业财务报告告条例中，第第一次修订了了1992年年11月在企企业会计准则则中发布的的资产定义，将将资产定义为为：“资产，是是指过去的交交易或事项形形成并由企业业拥有或者控控制的资源，该该资源预期会会给企业带来来经济利益”。这这一变化，将将对会计产生生深远影响，是是会计改革的的实质性飞跃跃。由于资产产定义的变化化

9、，对解决资资产不实采取取了以下措施施：（11）在使用价价值方面，去去掉了原资产产负债表中的的“待处理流流动资产损失失”和“待处处理固定资产产损失”报表表项目，因为为它们是待处处理的损失，已已不符合资产产的定义，不不能作为资产产进行报告。但但要注意，在在期末进行资资产清查时，如如发生存货和和固定资产等等实物资产的的盘盈、盘亏亏，仍然要通通过“待处理理财产损溢”会会计科目进行行核算，所以以在结账时，一一定要将其转转平。转平时时有两种情况况，一是已经经董事会等权权力机构批准准；二是未经经权力机构批批准。如果未未经批准，则则应在附注中中作出说明，如如果其后批准准处理的金额额与已处理的的金额不一致致，应

10、当调整整当期会计报报表相关项目目的年初数。（2）在价值方面，需计提“八大准备”。对“八大准备”，从以下三个方面作归纳第一，计提基础和列支渠道项目计提基础列支渠道1坏账准备估计坏账损失的的金额列入管理费用2存货跌价准准备成本与可变现净净值列入管理费用3短期投资跌跌价准备成本与市价列入投资收益4长期投资减减值准备账面价值与可收收回金额列入投资收益5委托贷款减减值准备本金与可收回金金额列入投资收益6固定资产减减值准备账面价值与可收收回金额列入营业外支出出7在建工程减减值准备账面价值与可收收回金额列入营业外支出出8无形资产减减值准备账面价值与可收收回金额列入营业外支出出计提八大准准备，有三个个列支渠道

11、，即即一般性流动动资产项目计计提准备，计计入管理费用用；投资性项项目计提准备备，计入投资资收益；一般般长期资产项项目计提准备备，计入营业业外支出。第二，在会计报表表上的列示在资产负负债表中，“八八大准备”只只能看到固定定资产减值准准备，其余七七个准备看不不到，因为都都用相应资产产的净额列示示，如短期投投资项目，用用短期投资的的账面余额减减去短期投资资跌价准备后后的净额列示示。这样处理理的原因，一一是从形式看看，如果在资资产方要将各各种减值准备备全部列出，则则左边要增加加约16个项项目，资产方方和权益方不不好排列；二二是从实质看看，企业容易易通过计提秘秘密准备，操操纵利润（所所谓秘密准备备，是指

12、不需需计提准备时时，企业根据据操纵利润的的需要，而计计提的准备）。为为了防止企业业计提秘密准准备，随意操操纵利润，要要求企业填报报资产减值准准备明细表，从从明细表中可可以看出各种种准备的计提提过程。既然然在明细表列列示了各种准准备，当然就就不必在资产产负债表中列列示了。第三，计计提准备产生生的费用的抵抵税问题计提八大准准备产生的费费用，根据税税法规定，其其中的“7.5个”准备备产生的费用用不能抵税，只只有“0.55个”准备产产生的费用才才能抵税，即即计提的坏账账准备在5以内部分可可以抵税。八八大准备产生生的费用在所所得税会计处处理时，应当当作为时间性性差异进行处处理，属于可可抵减时间性性差异。

13、3利润是是企业在一定定会计期间的的经营成果。经经营成果如何何确定，即经经营业绩如何何评价，是一一个社会热点点问题。近年年对业绩评价价主要有两大大变化：（1）将原原利润表中的的“以前年度度损益调整”项项目去掉了。如如果将“以前前年度损益调调整”包括在在利润表中，则则本年的利润润就由本年的的经营成果和和以前年度的的损益调整得得来，这不能能正确评价本本年度的经营营成果，因此此，在利润表表中必须去掉掉“以前年度度损益调整”项项目。但要注注意，如果涉涉及到以前年年度损益调整整的，仍然通通过“以前年年度损益调整整”会计科目目进行核算，最最后将“以前前年度损益调调整”科目余余额转入到“利利润分配未分配利润润

14、”，而不是是转入“本年年利润”；（2）利利润总额的计计算越来越小小了，谨慎原原则的运用越越来越多了。比比如，在债务务重组中，将将不必支付的的负债由以前前的转入“营营业外收入”改改为转入“资资本公积其他资本公公积”；在借借款费用处理理中，资本化化期间缩短了了，资本化的的金额减小了了；资本化金金额小了，则则计入财务费费用的金额就就大了。这种种情况几乎贯贯穿全书，包包括非货币性性交易的处理理，关联交易易的会计处理理等，有了这这个思路，以以后在相关部部分的学习中中就好理解了了。第二章 货币资资金及应收项项目一、本本章在考试中中的地位本章考试中中地位一般，但但今年新增加加了一些知识识点，使考试试中的地位

15、有有所上升，尤尤其要注意坏坏账准备的核核算。复习方方法：理解基基础上适度练练习。二二、重点、难难点讲解1存放银银行的存款，如如果因银行破破产发生损失失，应将损失失计入“营业业外支出”。2票据到期日，如果是按实际天数计算，根据“算尾不算头”的惯例，按实际经历的天数计算；如果是按月计算，月份中间开出商业汇票时，则“对日对对日”，如1月20日开出，一个月到期，到期日为2月20日，2个月到期，为3月20日；月末开出商业汇票时，则“月末对月末”，如1月31日开出，一个月到期，到期日为2月28日（或29日，最后一天），二个月到期，到期日为3月31日，3个月到期为4月30日。3应收票据贴现要掌握书中的公式，

16、强调：（1）到期价值可理解为本加息，如为不带息，则为本（面值）；（2）贴现息的计算基础是票据到期价值，而不是面值；公式中的贴现天数如改为贴现期则更全面；（3）做分录时，收到的贴现所得金额计入银行存款，转平应收票据的账面价值，差额则计入财务费用。例2001年10月1日因销售商品收到面值为100万元，4个月期限，年利率为6%的商业承兑汇票。（1）2001.10.1收到时：借：应收票据100贷：主营业务收入（100/1.17）85.47应交税金应交增值税（销项税额）（85.47*17%）14.53（2）如果11月1日将此应收票据贴现，贴现率为8%，则：到期值=本+息=100+100*（6%/12）*

17、4=100+2=102(万元)贴现息=到期值*贴现率*贴现期限=102*（8%/12）*3=2.04（万元）贴现所得金额=到期值贴现息=102-2.04=99.96（万元）借：银行存款99.96财务费用0.04贷：应收票据1004应收账款涉及现金折扣时，应按总价法核算。在计算折扣金额时，P33例6是按含税金额折扣，但在P174例8中是按不含说折扣，在考试中要看清要求；在实际中，一般是按含税折扣。5增加了“个别认定法”作为估计坏账损失的方法在采用余额百分比法和账龄分析法时，如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差别，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。例甲公司采用余额百分

18、比法计提坏账准备，计提比例5%，年初坏账准备余额50万元，本年发生坏账损失10万元，本年收回上年已核销的坏账8万元，年末应收账款余额1000万元，其中有一项100万元的应收账款有确凿证据表明只能收回20%，计算本年应计提的坏账准备金额，并作相关的会计处理。则：（1）年末应保留的坏账准备余额=900*5%+100*80%=125（万元）（2）本年应计提坏账准备=125（50-10+8）=12548=77（万元）借：管理费用77贷：坏账准备776在账龄分析法中对“账龄”的计算作出了明确规定采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，对账龄的确定是：（1）剩余的应收账款不应改变其

19、账龄；（2）存在多笔应收账款且账龄不同的情况下，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；（3）确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定。例甲公司于2001年4月1日销售一批商品给乙公司，含税收入500万元，货款未收；2003年2月1日又销售一批商品给乙公司，含税收入300万元，货款未收。2003年3月1日收回货款100万元，但未指明收回的是哪笔货款，2003年12月31日，应收账款余额为700万元。则账龄列示如下：应收账款账龄应收账款金额（万万元）1年以内30012年023年4003年以上0合计7007坏账准准备的核算要要注意：（1）下列列情况应作为为会计政策变变更处理如果坏账账的核算方法法由直

20、接转销销法改为为备备抵法，应按按会计政策变变更处理； 在坏坏账准备采用用备抵法核算算的情况下，由由原按应收账账款期末余额额的3至55计提坏账账准备（即固固定比例）改改为根据实际际情况由企业业自行确定计计提比例计提提坏账准备，应应作为会计政政策变更处理理。（22）企业由按按余额百分比比法（自行确确定计提比例例）改按账龄龄分析法或其其他合理的方方法计提坏账账准备，或由由账龄分析法法改按余额百百分比法或其其他合理的方方法计提坏账账准备，均作作为会计估计计变更，采用用未来适用法法进行会计处处理。（33）计提坏账账准备的基数数是应收账款款和其他应收收款以及应收收融资租赁款款净额；应收收票据到期未未收回，

21、转入入应收账款后后可计提坏账账准备；预付付账款不符合合其性质，转转入其他应收收款后，可计计提坏账准备备；（44）坏账准备备的计提方法法，余额百分分比法使用较较多，账龄分分析法较准确确。例9说明明了坏账准备备如何计提、如如何冲销、如如何补提，一一定要搞透；其他七大准准备比照着做做，可提高学学习效率。第三章存货货 一、本章在在考试中的地地位 本章以前年年度分数很少少，但20001年11月月发布存货货准则后，有有了新的出题题点，考试中中较重要，尤尤其是存货的的入帐价值和和存货跌价准准备的计提，必必有几分。复复习方法：理理解基础上适适度练习。 二、重点、难难点讲解 1代销商商品应作为委委托方的存货货处

22、理，但为为了使受托方方加强对代销销商品的核算算和管理，企企业会计制度度也要求受托托方对其受托托代销商品纳纳入账内核算算。例如，22003年112月25日日接受代销商商品100元元，则： 借：受托代代销商品1000 贷：代代销商品款1100 在年末编制制资产负债表表时，受托代代销商品作为为存货的增项项，代销商品品款作为存货货的减项，同同时增减1000元，存货货的余额为零零，即不是受受托方的存货货，这是很特特殊的处理方方法。 2企业接接受捐赠的原原材料，按未未来应交的所所得税，计入入递延税款，在在处置时补交交所得税，再再转入应交税税金应交交所得税。分分下面两种情情况处理： （1）接受受捐赠时，收收

23、到增值税专专用发票，未未来应交的所所得税按不含含税价格计算算： 例20003年122月25日，接接受原材料捐捐赠，市价（不不含税）为1100万元，接接到的增值税税专用发票注注明的税额为为17万元，企企业所得税率率为33%。则则： 借：原材料料100 应交税税金应交交增值税（进进项税额）117 贷：资资本公积接受捐赠非非现金资产准准备84 递延税款（1100*333%）33 （2）接受受捐赠时，未未收到增值税税专用发票，未未来应交的所所得税按含税税价值计算： 例20003年122月25日，接接受原材料捐捐赠，市价（含含税）为1117万元，未未接到增值税税专用发票，企企业所得税率率为33%。则则：

24、 借：原材料料117 贷：资资本公积接受捐赠非非现金资产准准备78.339 递延税款（1117*333%）38.61 （注：对于于上述第二种种情况，未来来应交所得税税的计算不存存在分歧；但但对于第一种种情况，有人人认为也应按按117万元元计算未来应应交的所得税税。税法老师师大多赞成上上述做法，我我在“会计计教材改革革研讨会”上上提出上述做做法后，也没没人提出异议议） 3需要缴缴纳消费税的的委托加工物物资，其由受受托方代收代代交的消费税税，应分别以以下情况处理理： （1）收回回后直接销售售，则计入成成本 例20003年122月15日，甲甲公司收回委委托乙企业加加工的烟丝后后，直接送商商场销售；假

25、假设按规定乙乙企业代收代代交消费税110元，甲公公司税款已付付。则： 乙企业代收收时： 借：银行存存款10 贷：应应交税金应交消费税税10 下月10日日前代交时： 借：应交税税金应交交消费税100 贷：银银行存款100 可见仅是代代收代交而已已，真正的税税收负担人是是甲公司。 甲公司将税税款付乙企业业后，甲公司司在将烟丝送送商场销售时时，不必再计计算应交消费费税： 借：委托加加工物资100 贷：银银行存款100 可见甲公司司是真正的税税收负担人，将将税金计入了了成本。 （2）收回回后连续加工工，则可以抵抵扣 例20003年122月15日，甲甲公司收回委委托乙企业加加工的烟丝后后，用于加工工卷烟

26、，再将将卷烟对外销销售；假设按按规定乙企业业代收代交消消费税10元元，甲公司税税款已付；甲甲公司将烟丝丝加工成卷烟烟对外销售时时，应交消费费税25元。则则： 乙企业代收收时： 借：银行存存款10 贷：应应交税金应交消费税税10 下月10日日前代交时： 借：应交税税金应交交消费税100 贷：银银行存款100 甲公司将税税款付乙企业业，收回烟丝丝加工成卷烟烟对外销售时时，甲公司应应按卷烟计算算应交消费税税，但烟丝的的消费税可以以抵扣： 支付税金给给乙企业时： 借：应交税税金应交交消费税100 贷：银银行存款100 销售卷烟时时： 借：主营业业务税金及附附加25 贷：应应交税金应交消费税税25 下月

27、10日日前甲公司申申报上交税金金： 借：应交税税金应交交消费税155 贷：银银行存款155 可见甲公司司税收负担为为25元，其其中10元由由乙企业申报报上缴，甲公公司自己申报报上缴15元元。 4对于逾逾期未退包装装物没收的押押金，应计入入其他业务收收入，并交纳纳增值税，有有可能交纳消消费税 例甲企企业收到卷烟烟的包装物押押金100元元，20033年12月220日包装物物逾期未收回回，没收押金金： 借：其他应应付款1000 贷：其其他业务收入入（100/1.17）885.47 应应交税金应交增值税税（销项税额额）14.553 （注：理解解为将包装物物销售了） 假设卷烟的的消费税率为为30%，则则

28、计算押金应应交的消费税税： 借：其他业业务支出255.64 贷：应应交税金应交消费税税（85.447*30%）25.664 （注：如果果包装的是不不交消费税的的商品，则没没收押金不交交消费税） 5存货的的期末计价，在在按成本与可可变现净值孰孰低计量，计计提存货跌价价准备时，要要注意： （1）可变变现净值=存存货的估计售售价至完工工估计将要发发生的成本估计的销售售费用及相关关税金 不同的存货货，期末计提提跌价准备时时，上述公式式的运用是不不同的，存在在下列四种情情况： 如果存货货为库存商品品，不存在“至至完工估计将将要发生的成成本”的问题题 例20003年122月31日，AA库存商品的的账面成本

29、为为100万元元，估计售价价为80万元元，估计的销销售费用及相相关税金为22万元。则年年末计提存货货跌价准备如如下： A商品可变变现净值=AA商品的估计计售价估计计的销售费用用及相关税金金=80-22=78（万万元） 应计提跌价价准备22万万元： 借：管理费费用22 贷：存存货跌价准备备22 如果存货货为用于出售售的原材料，则则只需将原材材料的成本与与根据材料本本身的估计售售价确定的可可变现净值相相比计提跌价价准备，也不不存在“至完完工估计将要要发生的成本本”的问题 例20003年122月31日，BB原材料的账账面成本为1100万元，因因产品结构调调整，无法再再使用B原材材料，准备将将其出售，

30、估估计B材料的的售价为1110万元，估估计的销售费费用及相关税税金为3万元元。则年末计计提存货跌价价准备如下： B材料可变变现净值=BB材料的估计计售价估计计的销售费用用及相关税金金=110-3=1077（万元） 因材料的可可变现净值高高于材料成本本，不应计提提存货跌价准准备。 如果存货货为用于生产产的原材料，则则应当将原材材料与其所生生产的产成品品的期末价值值减损情况联联系起来，假假设用原材料料生产的产成成品的可变现现净值预计高高于产成品的的成本，则原原材料应当按按照原材料成成本计量，也也不存在“至至完工估计将将要发生的成成本”的问题题 例20003年122月31日，CC原材料的账账面成本为

31、1100万元，CC原材料的估估计售价为990万元；CC原材料用于于生产甲商品品，假设用CC原材料1000万元生产产成甲商品的的成本为1440万元，甲甲商品的估计计售价为1660万元，估估计的甲商品品销售费用及及相关税金为为8万元。则则年末计提存存货跌价准备备如下： 甲商品可变变现净值=甲甲商品的估计计售价估计计的销售费用用及相关税金金=160-8=1522（万元） 因甲商品的的可变现净值值152万元元高于甲商品品的成本1440万元，CC原材料按其其本身的成本本计量，不计计提存货跌价价准备。 如果存货货为用于生产产的原材料，应应当将原材料料与其所生产产的产成品的的期末价值减减损情况联系系起来，假

32、设设用原材料生生产的产成品品的可变现净净值预计低于于产成品的成成本，则原材材料应当按照照原材料的可可变现净值计计量，此时存存在“至完工工估计将要发发生的成本”的的问题 例20003年122月31日，DD原材料的账账面成本为1100万元，DD原材料的估估计售价为880万元；DD原材料用于于生产乙商品品，假设用DD原材料1000万元生产产成乙商品的的成本为1440万元（即即至完工估计计将要发生的的成本为400万元），乙乙商品的估计计售价仅为1135万元，估估计乙商品销销售费用及相相关税金为77万元。则年年末计提存货货跌价准备如如下： 乙商品可变变现净值=乙乙商品的估计计售价估计计的乙商品销销售费用

33、及相相关税金=1135-7=128（万万元） 因乙商品的的可变现净值值128万元元低于乙商品品的成本1440万元，DD原材料应当当按照原材料料的可变现净净值计量： D原材料可可变现净值=乙商品的估估计售价将将D原材料加加工成乙商品品估计将要发发生的成本估计的乙商商品销售费用用及相关税金金=135-40-7=88（万元元） D原材料的的成本为1000万元，可可变现净值为为88万元，计计提跌价准备备12元： 借：管理费费用12 贷：存存货跌价准备备12 （2）一类类存货因为有有无合同导致致期末可变现现净值的计算算结果不同时时，应分别确确定是否计提提跌价准备，不不得互相抵销销 例某企企业库存化工工原

34、料由于品品种繁多，期期末采用按照照类别计提跌跌价准备的方方法对存货计计价，A类存存货中有1000万元的原原料专门用来来为某客户加加工产品而储储备，另外2200万元的的原料没有专专门合同，其其他情况见下下表（金额单单位为万元）。对对该类化工原原料需要分别别以合同价和和市场价作为为预计售价的的基础，单独独计算可变现现净值，单独独计提减值准准备，而不能能因为合计原原料成本和合合计可变现净净值均为3000万元而不不计提减值准准备。计算过过程如下： A类原材料原料成本加工费用产品合同价格产品市场价格预计销售税费原料可变现净值值原料期末计价减值准备有合同1006020017020120100 0无合同20

35、0802903018018020合计3001405030028020有合同材材料可变现净净值=有合同同材料产品的的估计售价2200 至至完工估计将将要发生的成成本60 估计的销售售费用及税金金20=1220无无合同材料可可变现净值=无合同材料料产品的估计计售价2900 至完工工估计将要发发生的成本880 估计计的销售费用用及税金300=180分别计计算结果表明明，有合同的的不计提跌价价准备，无合合同的要计提提跌价准备220万元（不不能因为原料料的成本为3300万元，原原料的可变现现净值也为3300万元而而不计提跌价价准备）：借：管理理费用 200贷贷：存货跌价价准备 20（注注：本例题由由唐宁

36、老师提提供）（33）因销售、债债务重组、非非货币性交易易而结转存货货成本时，应应结转与其对对应的存货跌跌价准备，其其中销售结转转的存货跌价价准备冲减管管理费用，而而债务重组、非非货币性交易易结转存货跌跌价准备不冲冲减管理费用用例甲公司为一一般纳税企业业，增值税率率17%，该该公司有一项项库存商品账账面余额10000万元，已已计提存货跌跌价准备2000万元，本本期用4000万元存货偿偿还一项3000万元的应应付账款（计计税价格4000万元）；另对外销售售350万元元的存货，取取得销售收入入300万元元，上述经济济业务已经完完成，增值税税票已经开具具，款项尚未未收到。甲公公司的会计分分录是：债务重

37、组组完成时：借：应付付账款 3000存货跌价准准备 2000*（4000/10000） 880营业外支出出 88贷：库库存商品 4000应交交税金-应交交增值税（销销项税额）（4400*177%） 68销售实现时时：借：应收账款 351贷：主营业务收收入 3000应交税金-应交增值税税（销项税额额）51借：主营业业务成本 3350 贷：库库存商品 3550借：存货跌价准准备 2000*（3550/10000）700 贷：管理理费用 70第四章 投资一、本章在在考试中的地地位本章是全书书的第一重点点章，每年必必出大题；尤尤其是长期股股权投资权益益法的核算，可可以独立出大大题，也可与与合并报表、会

38、会计政策变更更、重大会计计差错更正、日日后事项、关关联交易等结结合在一起形形成综合题。二、重点、难难点讲解（一）本章章逻辑结构本章的逻辑辑结构是先讲讲短期投资，再再讲长期投资资（股权、债债权）；因为为无论是短期期投资还是长长期投资，无无论是股权投投资还是债权权投资都有期期末计价问题题，因此最后后回到期末计计价。在复习习方法上，无无论是对短期期投资还是长长期投资（股股权，债权），都都可按下列三三个步骤复习习：第一步：投投资时（初始始投资成本、新新的投资成本本的确定）第二步：持持有期间（权权益确认、期期末计价）第三步：处处置时（投资资收益确认）按照这样的的逻辑顺序进进行复习，思思路清晰，效效果好。

39、（二）短期期投资要掌握握几个要点1短期投投资取得时，初初始投资成本本为支付的全全部价款，但但有两个例外外，即购入股股票时，实际际支付的价款款中包含的已已宣告但尚未未领取的现金金股利，计入入应收股利；中途购入债债券时，实际际支付的价款款中包含已到到付息期尚未未领取的债券券利息，计入入应收利息。2短期投投资持有期间间不确认投资资收益，收到到的现金股利利或利息，有有两个去向：冲减应收股股利（或应收收利息）；冲冲减投资成本本。3短期投投资期末计价价，采取成本本与市价孰低低法，可按总总体、类别、单单项计提短期期投资跌价准准备。4投资处处置时，处置置收入与其账账面价值的差差额即为投资资收益。例20002年

40、4月1日甲公司购购入乙公司股股票100股，准准备短期持有有；每股买价价10元，其中中包含已宣告告但尚未领取取的现金股利利0.3元，另另外支付税金金、手续费等等相关费用115元。（1）20002年4月1购入时：借：短期投投资股票投资9885应收股股利（1000股*0.3）30贷：银银行存款（1100*100+15）1015(假设股利利宣告日3月15、股权登登记日4月10、股利发发放日4月28)(2)20002年4月28日收到现现金股利300元：借：银行存存款30贷：应应收股利300(3)20002年10月8日乙公司又又宣告分派现现金股利，每每股0.5元：借：应收股股利（1000*0.5）50贷：

41、短短期投资股票投资500(4)20002年10月31日收到现现金股利：借：银行存存款50贷：应应收股利500(5)20002年12月31日，每股股收盘价为88元，计提跌跌价准备：12月末的的短期投资余余额985-50=9335元，市价价100*88=800元元，需计提跌跌价准备借：投资收收益135贷：短短期投资跌价价准备（9335-8000）135（6）20003年2月1日甲公司将将股票全部售售出，收到银银行存款12200元：借：银行存存款12000短期投投资跌价准备备135贷：短短期投资股票投资9335投投资收益4000（三）长期期股权投资采采用成本法核核算时，主要要掌握两句话话：如果没有有

42、分派现金股股利，则不确确认投资收益益；如果分派派现金股利，有有两个去向：分到的现金金股利如果是是本企业投资资以前形成的的，应冲减投投资成本；分分到的现金股股利如果是本本企业投资以以后形成的，则则计入投资收收益。可按PP74中间段段的公式计算算。这里仅补补充一点：接例10：假设上述CC公司于19997年5月1日分派现金金股利2000，000元，则则：应冲减初始始投资成本的的金额=（1000000+20000000）-4000000*110%-100000=-200000（元）计算结果为为200000元，说明可可恢复投资成成本200000元。因为为以前只冲减减投资成本11万元，故只只能恢复投资资成

43、本1万元。所做做分录是：借：应收股股利（2000000*110%）200000长期股股权投资C公司100000贷：投投资收益300000如果一定要要恢复2万元，则其其中的1万元就不是是恢复，而是是增加长期股股权投资1万元，同时时确认投资收收益1万元，就变变成权益法了了，这是在运运用这个公式式时应注意的的。（四）长期期股权投资采采用权益法核核算，难度相相当大，又是是非常重要的的出题点，在在核算中要掌掌握的要点是是：1投资时时，初始投资资成本和新的的投资成本确确定，主要是是股权投资差差额的计算、摊摊销和账务处处理；今年要要特别注意，当当初始投资成成本低于应享享有被投资单单位所有者权权益份额之间间的

44、差额，计计入资本公积积股权投资资差额。（注：制度度规定，20003年之前前，企业对外外投资已按原原规定进行会会计处理的（即即计入股权投投资差额的贷贷方），不再再追溯调整，对对其余额应继继续采用原有有的会计政策策，直至摊销销完毕为止；2003年，本本规定发布之之后，企业新新发生的对外外投资，按上上述规定进行行会计处理。）2持有期期间权益确认认权益确认分分两种情况：一是被投资资单位实现净净损益的处理理，二是净损损益以外的其其他所有者权权益的变动处处理，它们的的确认过程和和账务处理差差异很大：（1） 被被投资单位实实现净损益的的处理，要注注意以下几个个问题一般情况况下，被投资资单位当年实实现的净利润

45、润，投资企业业应按持股比比例计算应享享有的份额，确确认投资收益益。例20001年1月1日甲公司投投资于乙公司司，占乙公司司40%的股份份。20011年12月31日乙公司司计算出的净净利润为1000万元，则则甲公司应确确认投资收益益40万元：借：长期股股权投资乙公司（损损益调整）44000000贷：投投资收益（1100万*40%）4000000如果乙公司司在实现的1100万元净净利润中拿出出其中的300万元用于分分配现金股利利，则甲公司司可分得现金金股利12万元：借：应收股股利（30万*40%）1200000贷：长长期股权投资资乙公司（损损益调整）11200000被投资单单位当年发生生的净亏损，

46、投投资企业应按按持股比例计计算应分担的的份额，确认认投资损失。例20002年乙公公司发生净亏亏损80万元，则则甲公司应确确认的投资损损失为32万元：借：投资收收益（80万*40%）3200000贷：长长期股权投资资乙公司（损损益调整）33200000但在确认净净亏损时一定定要注意，投投资企业确认认被投资单位位的净亏损，应应以投资账面面价值减记至至零为限，因因为现在规范范的公司都是是责任有限，未未确认的损失失通过备查账账登记。投资企业业在确认投资资收益时，应应以取得被投投资单位股权权后发生的净净损益为基础础计算应享有有的份额。例20001年4月1日甲公司投投资于乙公司司，占乙公司司40%的股份份

47、，采用权益益法核算。22001年乙乙公司实现净净利润1200万元，假设设平均每月实实现净利润110万元。在在计算20001年甲公司司应确认的投投资收益时，只只能是被投资资单位在4月至12月，即9个月所实现现的利润，投投资单位所拥拥有的份额，甲甲公司所作的的账务处理是是：借：长期股股权投资乙公司（损损益调整）33600000贷：投投资收益（990万*40%）3600000如果年度度内投资的持持股比例发生生变化，应该该分段计算应应享有的份额额。例20001年4月1日甲公司投投资于乙公司司，占乙公司司40%的股份份；20011年8月1日又进行了了投资，持股股比例上升为为50%；2001年10月1日又

48、进行了了投资，持股股比例上升为为70%。2001年12月31日乙公司司计算出的净净利润为1220万元，假假设每月净利利润均匀发生生为10万元，则则甲公司应确确认投资收益益计算如下：4月7月月4000000*40%=16000008月9月月2000000*50%=100000010月112月3000000*70%=2100000合计4700000借：长期股股权投资乙公司（损损益调整）44700000贷：投投资收益4770000这里要特别别注意，分段段计算必须以以权益法核算算为前提。如如2001年1月1日甲公司投投资于乙公司司，占乙公司司10%的股份份，采用成本本法核算；22001年4月1日又进行

49、了了投资，持股股比例上升为为40%，由成成本法改为权权益法核算；2001年8月1日又进行了了投资，持股股比例上升为为50%；2001年10月1日又进行了了投资，持股股比例上升为为70%。在甲甲公司计算22001年应应确认的投资资收益时，只只能是被投资资单位在4月至12月即权益益法核算时所所实现的利润润，投资单位位所拥有的份份额。第一季季度被投资单单位实现的利利润，在由成成本法改成权权益法时进行行了追溯调整整，计入到了了投资成本中中。投资企业业在确认投资资收益时，如如果被投资单单位实现的净净利润中包括括了法规规定定的不属于投投资企业的净净利润，应按按扣除不能由由投资企业享享有的净利润润的部分之后

50、后的金额计算算。例20001年1月1日甲公司投投资于乙公司司（系外商投投资企业），占占乙公司100%的股份；2001年4月1日甲公司又又投资于乙公公司，持股比比例上升为440%；2001年8月1日又进行了了投资，持股股比例上升为为50%；2001年10月1日再次进行行了投资，持持股比例上升升到70%。2001年12月31日乙公司司计算出的净净利润为1220万元，假假设每月净利利润均匀发生生为10万元，同同时根据章程程规定，将净净利润的200%转作职工工福利及奖励励基金，则甲甲公司应确认认投资收益计计算如下：4月7月月4000000*40%*80%=12800008月9月月2000000*50%

51、*80%=80000010月112月3000000*70%*80%=1680000合计3766000借：长期股股权投资乙公司（损损益调整）33760000贷：投投资收益3776000（2） 净净损益以外的的其他所有者者权益的变动动处理被投资单位位净损益以外外的其他所有有者权益的变变动，主要包包括接受捐赠赠、企业中途途增资扩股引引起的资本溢溢价、接受外外币资本投资资引起的外币币资本折算差差额、专项拨拨款转入和关关联交易差价价形成等，投投资企业采用用权益法核算算时，应按享享有的份额，确确认计入资产产和权益。因被投资资单位接受捐捐赠资产所引引起的所有者者权益的变动动，投资企业业应按享有的的份额，计入

52、入长期股权投投资（股权投投资准备）和和资本公积（股股权投资准备备）例20003年1月1日甲公司投投资于乙公司司（系内资企企业），占乙乙公司40%的股份；20003年12月乙公司司接到现金捐捐赠10万元，则则：乙公司的会会计处理借：银行存存款1000000贷：资资本公积接受现金捐捐赠670000应交税税金应交所得得税（10万*33%）330000（注：近期期规定，内资资企业接受现现金捐赠也与与外资企业一一样，应交所所得税）甲公司确认认权益借：长期股股权投资乙公司（股股权投资准备备）（6.77万*40%）268000贷：资资本公积乙公司（股股权投资准备备）268000因被投资资单位增资扩扩股所引起

53、的的所有者权益益的变动，投投资企业应按按享有的份额额，计入长期期股权投资（股股权投资准备备）和资本公公积（股权投投资准备）例20003年7月1日丙公司投投资于乙公司司，投入货币币资金1000万元，按投投资协议规定定，其所占股股权为变更注注册资本4000万元后的的20%；甲公公司作为原投投资者，占变变更后注册资资本的40%。则：乙公司接受受投资时借：银行存存款10000000贷：实实收资本（4400万*20%）8000000资本公公积资本溢价价2000000甲公司确认认权益借：长期股股权投资乙公司（股股权投资准备备）（20万*40%）800000贷：资资本公积乙公司（股股权投资准备备）80000

54、0因被投资资单位接受其其他单位外币币投资而形成成的外币资本本折算差额所所引起的所有有者权益的变变动，投资企企业应按享有有的份额，计计入长期股权权投资（股权权投资准备）和和资本公积（股股权投资准备备）例20003年7月1日某外商投投资于乙公司司，投入100万美元，按按投资协议约约定的汇率为为1美元=8元人民币币，实际收到到外汇当日的的汇率为1美元=8.55元人民币。甲甲公司占乙公公司40%的股份份。则：乙公司接受受外商投资时时借：银行存存款（10万美元*8.5）8500000贷：实实收资本（110万美元*8）8000000资本公公积外币资本本折算差额550000甲公司确认认权益借：长期股股权投资

55、乙公司（股股权投资准备备）（5万*40%）200000贷：资资本公积乙公司（股股权投资准备备）200000因被投资资单位专项拨拨款转入资本本公积所引起起的所有者权权益的变动，投投资企业应按按享有的份额额，计入长期期股权投资（股股权投资准备备）和资本公公积（股权投投资准备）例20003年7月1日国家有关关部门拨款1100万元给给乙公司，作作为报刊亭建建设专项资金金。甲公司占占乙公司400%的股份。则则：乙公司收到到专项拨款时时借：银行存存款10000000贷：专专项应付款报刊亭建建设资金100000000投入建设时时借：在建工工程10000000贷：银银行存款10000000010月1日日完工，

56、转入入固定资产借：固定资资产10000000贷：在在建工程100000000同时，将专专项应付款转转入资本公积积借：专项应应付款报刊亭建建设资金100000000贷：资资本公积拨款转入100000000甲公司确认认权益借：长期股股权投资乙公司（股股权投资准备备）（1000万*40%）4000000贷：资资本公积乙公司（股股权投资准备备）4000000因被投资资单位关联交交易差价形成成资本公积所所引起的所有有者权益的变变动，投资企企业应按享有有的份额，计计入长期股权权投资（股权权投资准备）和和资本公积（股股权投资准备备）例20003年1月1日乙公司（上上市公司）将将资金1000万元借给关关联企业

57、使用用，使用期11年，按8%收取资金金使用费，年年末收到资金金使用费8万元。按照照规定，上市市公司取得的的资金使用费费超过1年期银行存存款利率（本本年为2%）的部分分，计入资本本公积。甲公公司占乙公司司40%的股份份。则：乙公司收到到资金使用费费时借：银行存存款800000贷：财财务费用（1100万*2%）200000资本公积关联交易易差价600000甲公司确认认权益借：长期股股权投资乙公司（股股权投资准备备）（6万*40%）240000贷：资资本公积乙公司（股股权投资准备备）2400003投资企企业投资后，被被投资企业因因会计政策变变更、重大会会计差错更正正变动所有者者权益，投资资企业应进行

58、行相应的会计计处理（1）被投投资企业因会会计政策变更更而调整前期期留存收益（包包括盈余公积积和未分配利利润），投资资企业应按相相关期间的持持股比例计算算调整留存收收益，反映在在长期股权投投资的“损益调整”中；如果被被投资企业调调整前期资本本公积的，投投资企业也应应调整相关期期间的资产和和权益，反映映在长期股权权投资的“股权投资准准备”中。例122002年1月1日甲公司支支付10000万元购入乙乙公司股票，占占乙公司300%股权，投投资时乙公司司的所有者权权益总额为33000万元元。20022年1月1日，甲公司司投资时借：长期股股权投资乙公司（投投资成本）11000贷：银银行存款10000借：长

59、期股股权投资乙公司（股股权投资差额额）100贷：长长期股权投资资乙公司（投投资成本）1100（注：股权权投资差额=10003000*30%=1100）20022年12月31日乙公司司实现净利润润200万元，甲甲公司确认投投资收益借：长期股股权投资乙公司（损损益调整）66000000贷：投投资收益（2200万*30%）6000000年末按100年期限摊销销股权投资差差额借：投资收收益（1000万/10）1000000贷：长长期股权投资资乙公司（股股权投资差额额）100000020033年1月1日，乙公司司因执行新准准则，对20002年末前前未使用的固固定资产未计计提的折旧按按会计政策变变更的要求

60、进进行追溯调整整，补提折旧旧。乙公司有有关资料如下下：固定资产 购入日期 转入不需用用日期 原价 预计使用年年限 预计净残值值机床 20001年1月30日 20022年6月23日 380万元元 5年 20万元乙公司对固固定资产按年年限平均法计计提折旧；假假定按税法规规定，不需用用固定资产计计提的折旧不不得从应纳税税所得额中扣扣除，待出售售该固定资产产时，再从应应纳税所得额额中扣除，在在所得税会计计处理时属于于时间性差异异，所得税采采用递延法核核算。乙公司司适用的所得得税税率为333%，按净净利润15%提取盈余公公积。乙公司会计计处理如下：计算乙公司司折旧政策变变更累计影响响数（单位：万元）年度