最新讲义之八(利润及利润分配)

1、第七章利润润及利润分配配【本章内容提要要】本章为本本准则的利润润及利润分配配部分，从第第六十七条至至第七十二条条，共六条。本本章的主要内内容为利润的的定义及构成成，营业外收收入的定义及及构成，政府府补助的定义义、确认和计计量原则，营营业外支出的的定义及构成成，所得税费费用的计算和和税后利润的的分配。【准则原文】第第六十七条 利润，是指指小企业在一一定会计期间间的经营成果果，包括：营营业利润、利利润总额和净净利润。(一)营业利润润，是指营业业收入减去营营业成本、营营业税金及附附加、销售费费用、管理费费用、财务费费用，加上投投资收益(或或减去投资损损失)后的金金额。前款所称营业收收入，是指小小企业

2、销售商商品和提供劳劳务所实现的的收入总额。投资收益，由小企业股权投资取得的现金股利(或利润)、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额三部分构成。(二)利润总额额，是指营业业利润加上营营业外收入，减减去营业外支支出后的金额额。(三)净利润，是是指利润总额额减去所得税税费用后的净净额。【解读】条文主旨本条文是关于利利润及构成的的规定。条文背景小企业作为一种种依法设立的的营利性经济济组织，应当当以收人抵补补其费用，实实现盈利和可可持续发展。小小企业盈利的的多少和能力力很大程度上上代表了小企企业生产经营营活动的经济济效益，是小小企业实现长长远发

3、展的基基础。利润是是小企业在一一定会计期间间的经营成果果，它是小企企业在一定会会计期间内实实现的收入减减去费用后的的净额。对利利润进行核算算，可以及时时反映小企业业在一定会计计期间的经营营业绩和获利利能力，反映映小企业的投投入产出效率率和经济效益益，有助于小小企业投资者者、债权人、税税务机关等有有关方面据此此对小企业进进行盈利预测测，评价企业业经营绩效，作作出科学的经经济决策。利润也是小企业业向税务机关关申报企业所所得税的基础础。企业所得得税法实施条条例为了公平平税负、保证证国家税收从从收入、扣除除、资产的税税务处理三个个方面对企业业应纳税所得得额的计算进进行了规定。1企业所得税税法规定的99

4、类收入，从从本准则的角角度理解，可可以归纳为以以下三种类型型：第一类，销售货货物收入、提提供劳务收入入、租金收入入和特许权使使用费收入。第二类，股息、红红利等权益性性投资收益、转转让财产收入入(转让股权、股股票、债券取取得的收入)和利息收入入(债券利息收收入)。第三类，转让财财产收入(转让固定资资产、生物资资产、无形资资产等财产取取得的收入)、租金收入入(出租包装物物和商品取得得的租金收入入)、接受捐赠赠收入和其他他收入。对于第一类收入入，实际上对对应于本准则则所规定的营营业收入，详详见本准则第第五章的释义义，本条不再再赘述。对于第二类收入入，实际上对对应于本准则则所规定的投投资收益，详详见本

5、准则第第二章的相关关释义，本条条不再赘述。对于第三类收入入，实际上对对应于本准则则所规定的营营业外收入。由由于在会计上上营业外收人人直接构成企企业的利润，不不需要与成本本相匹配，并并且对利润具具有独立影响响。2企业所得税税法实施条例例规定的5类支出，从从本准则的角角度理解，可可以归纳为以以下两种类型型：第一类，成本、费费用、税金。第二类，损失和和其他支出。对于第一类支出出，实际上对对应于本准则则所规定的费费用。对于第二类支出出，实际上对对应于本准则则所规定的营营业外支出。由由于在会计上上营业外支出出直接构成企企业的利润，不不需要与收入入相匹配，并并且对利润具具有独立影响响。3企业所得税税法实施

6、条例例规定的固定定资产、生物物资产、无形形资产、长期期待摊费用、投投资资产、存存货等资产的的税务处理，实实际上对应于于本准则所规规定的各类资资产。条文解读本条的规定，可可以从以下几几个方面来理理解：一、利润的定义义、构成和确确认计量(一)利润是指指小企业在一一定会计期间间的经营成果果。通常情况况下，如果小小企业实现了了利润，表明明企业的所有有者权益将增增加，业绩得得到了提升；反之，如果果小企业发生生了亏损(即利润为负负数)，表明企业业的所有者权权益将减少，业业绩下降。利利润是小企业业盈利能力的的重要体现。(二)利润由收收入减去费用用后的净额、投投资收益、营营业外收入、营营业外支出和和所得税费用

7、用共同构成。其其中，收入减减去费用后的的净额和投资资收益反映小小企业日常活活动的经营业业绩，营业外外收入和营业业外支出反映映小企业非日日常活动取得得的或发生的的。(三)利润是一一个净额概念念，利润的确确认主要依赖赖于收入和费费用以及营业业外收入和营营业外支出的的确认，其金金额的确定也也主要取决于于收入、费用用、营业外收收入、营业外外支出金额的的计量。(四)利润根据据其构成内容容的不同，具具体可以分为为营业利润、利利润总额和净净利润三个概概念。本准则则之所以作这这种划分，主主要考虑有两两个：一是反反映不同利润润的构成内容容不同；二是是满足多步式式列报利润表表的需要，便便于财务报表表的使用者理理解

8、小企业经经营成果的不不同来源。本本准则要求小小企业利润表表采用多步式式编制和列示示。3个利润概念念实际上是编编制利润表的的3个步骤。二、营业利润的的构成小企业的营业利利润是由营业业收入减去营营业成本、营营业税金及附附加、销售费费用、管理费费用、财务费费用，加上投投资收益(或减去投资资损失)后的金额确确定的。其中：营业收入入是指小企业业销售商品和和提供劳务所所实现的收入入总额。营业业收入与营业业成本之间存存在配比关系系。投资收益由小企企业股权投资资取得的现金金股利(或利润)、债券投资资取得的利息息收入和处置置股权投资和和债券投资取取得的处置价价款扣除成本本或账面余额额、相关税费费后的净额三三部分

9、构成。营业成本、营业业税金及附加加、销售费用用、管理费用用和财务费用用详见本准则则第六十五条条的释义，本本条不再赘述述。营业利润可用公公式表示如下下：营业利润营业业收入营业成本营业税金及及附加销售费用管理费用财务费用+投资收益(投资损失)其中：营业收入入主营业务收收入+其他业务收收入销售商品收收入+提供劳务收收入营业成本主营营业务成本+其他业务成成本销售商品成成本+提供劳务成成本投资收益现金金股利(或利润)+债券利息息收入+处置股权投投资和债券投投资取得的价价款与成本之之间的差额三、利润总额的的构成小企业的利润总总额是由营业业利润加上营营业外收入，减减去营业外支支出后的金额额确定的。利润总额可

10、用公公式表示如下下：利润总额=营业业利润+营业外收入入-营业外支出出其中：营业外收收入和营业外外支出反映小小企业非日常常活动取得的的或发生的。四、净利润的构构成小企业的净利润润是由利润总总额减去所得得税费用后的的金额。净利利润可用公式式表示如下：净利润利润总总额所得税费用用其中：所得税费费用是指小企企业按照税法法规定计算的的当期应纳税税额。 五、执行中应注注意的问题为了简化核算，便于小企业实务操作，减少按月编制财务报表的负担，本准则允许小企业采用两种方法编制各月利润表，一是“账结法”；一是“表结法”。(一)账结法或或称“账表一致法法”，就是按照照本准则所规规定的“本年利润”会计科目使使用说明，

11、将将各收人类、费费用类账户的的余额在各月月月末全部结结转至“本年利润”账户，使各各收入类和费费用类账户月月末余额全部部清为零，从从下月月初开开始核算当月月各收入类和和费用类账户户的发生额，直直接按照“本年利润”账户的当月月发生额编制制当月利润表表。“本年利润”账户实际上上反映的是小小企业各月实实现的利润，全全年12个月实现现的利润需要要将12个月的利利润表汇总合合计后取得。(二)表结法或或称“调表不调账账法”，就是在一一个会计年度度中间，各个个月各收入类类和费用类账账户发生额不不进行结转，累累计反映自年年初至本月月月末止收入、费费用的累计发发生额，在编编制各月利润润表时，直接接从各收入类类和费

12、用类账账户当月发生生额中分析计计算后填列利利润表相关项项目。在年度度终了时，将将各收入类和和费用类账户户的当年发生生额合计数一一次性结转至至“本年利润”账户，根据据“本年利润”账户的当年年发生额直接接编制年度利利润表，“本年利润”账户真正反反映了小企业业全年实现的的利润。【准则原文】第第六十八条 营业外收入入，是指小企企业非日常生生产经营活动动形成的、应应当计入当期期损益、会导导致所有者权权益增加、与与所有者投入入资本无关的的经济利益的的流入。小企业的营业外外收入包括：非流动资产产处置净收益益、政府补助助、捐赠收益益、盘盈收益益、汇兑收益益、出租包装装物和商品的的租金收入、逾逾期未退包装装物押

13、金收益益、确实无法法偿付的应付付款项、已作作坏账损失处处理后又收回回的应收款项项、违约金收收益等。通常，小企业的的营业外收入入应当在实现现时按照其实实现金额计入入当期损益。【解读】条文主旨本条是关于营业业外收入的定定义、范围及及内涵和确认认计量原则的的规定。条文背景营业外收入是反反映小企业非非日常活动给给企业带来的的经济利益的的流入，直接接增加了小企企业的利润，是是小企业利润润来源的一个个重要组成部部分。因此，本本准则对营业业外收入单独独设置一条进进行了规定。本准则结合目前前小企业的实实际情况，并并考虑了企业业所得税法和和企业所得税税法实施条例例的规定，包包括产生的来来源、表现形形式和项目名名

14、称，采用了了列举方式尽尽可能明确构构成小企业营营业外收入的的各种常见来来源，主要包包括非流动资资产处置净收收益、政府补补助、捐赠收收益、盘盈收收益、汇兑收收益、出租包包装物和商品品的租金收入入、逾期未退退包装物押金金收益、确实实无法偿付的的应付款项、已已做坏账损失失处理后又收收回的应收款款项、违约金金收益等。企业所得税法实实施条例对企企业的收入做做了规定，其其中与本准则则营业外收入入相对应的主主要是转让财财产收入中的的转让固定资资产、生物资资产、无形资资产、应收账账款等财产取取得的收入，租租金收入中的的出租包装物物和商品取得得的租金收入入，接受捐赠赠收入和其他他收入。1转让财产收收入(即转让固

15、定定资产、生物物资产、无形形资产、应收收账款等财产产取得的收入入)企业所得税法实实施条例第十十六条规定：“企业所得税税法第六条第第(三)项所称转让让财产收入，是是指企业转让让固定资产、生生物资产、无无形资产、股股权、债权等等财产取得的的收入。”即企业所得得税法实施条条例所指财产产包括：固定定资产、生物物资产、无形形资产、股权权、债权等；其确认计量量原则为：按按照从财产受受让方已收或或应收的合同同或协议价款款确定转让财财产收入金额额。由此可以以看出，企业业所得税法实实施条例所规规定的转让财财产收入基本本上对应于本本准则所规定定的营业外收收入，除转让股权和和债权中的债债券所取得的的收入外，转转让这

16、两类资资产的收入应应计人投资收收益而不是营营业外收入。2租金收入(即出租包装装物和商品取取得的租金收收入)企业所得税法实实施条例第十十九条规定：“企业所得税税法第六条第第(六)项所称租金金收入，是指指企业提供固固定资产、包包装物或者其其他有形资产产的使用权取取得的收入。租租金收入，按按照合同约定定的承租人应应付租金的日日期确认收入入的实现。”3接受捐赠收收入企业所得税法实实施条例第二二十一条规定定：“企业所得税税法第六条第第(八)项所称接受受捐赠收入，是是指企业接受受的来自其他他企业、组织织或者个人无无偿给予的货货币性资产、非非货币性资产产。接受捐赠赠收入，在实实际收到捐赠赠资产时确认认收入的

17、实现现。”4其他收入企业所得税法实实施条例第二二十二条规定定：“企业所得税税法第六条第第(九)项所称其他他收入，是指指企业取得的的除企业所得得税法第六条条第(一)项至第(八)项收入外的的其他收入，包包括企业资产产溢余收入、逾逾期未退包装装物押金收入入、确实无法法偿付的应付付款项、已做做坏账损失处处理后又收回回的应收款项项、债务重组组收入、补贴贴收入、违约约金收入、汇汇兑收益等。”该条强调，企业其他收入金额按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。本准则规定的营营业外收入与与企业所得税税法实施条例例规定的转让让财产收入中中转让固定资资产、生物资资产、无形资资产、应收账账款等财产取取得的收入，租租金

18、收入中的的出租包装物物和商品取得得的租金收入入，接受捐赠赠收入和其他他收入相一致致。两者的关关系可用公式式表示如下：本准则的营业外外收入企业所得税税法转让财产产收入中转让让固定资产、生生物资产、无无形资产、应应收账款等财财产取得的收收入+租金收入中中的出租包装装物和商品取取得的租金收收入+接受捐赠收收入+其他收入条文解读本条的规定，可可以从以下几几个方面来理理解：一、营业外收入入的定义小企业的营业外外收入从本准准则来看，同同时具有以下下四个特征：(一)营业外收收入是小企业业在非日常活活动中形成的的日常活动是指小小企业为完成成其经营目标标所从事的经经常性活动以以及与之相关关的活动。反反之，为非日

19、日常活动。明明确界定日常常活动是为了了将营业外收收入与收入相相区分，日常常活动是确认认收入的重要要判断标准，凡凡是日常活动动所形成的经经济利益的流流入(如销售商品品取得现金或或应收账款)应当确认收收入，反之，非非日常活动所所形成的经济济利益的流人人不能确认为为收入，而应应当计人营业业外收入。比比如，小企业业转让固定资资产属于非日日常活动，这这是因为小企企业持有固定定资产的主要要目的是通过过使用生产产产品而不是为为了出售。因因此，转让固固定资产所形形成的经济利利益的流人就就不应确认为为收入，而应应计人营业外外收入。再如如，小企业因因某项固定资资产暂时闲置置而出租取得得的租金收入入属于小企业业的日

20、常活动动所形成的，应应当确认为收收入。与收入相比，营营业外收入实实际上是一种种纯收入，而而不是毛收入入，不可能也也不需要与有有关费用进行行配比。因此此，在会计处处理上，应当当严格区分营营业外收入与与营业收入的的界限。(二)营业外收收入应当计入入当期损益这一特征是指营营业外收入应应当计入利润润，作为小企企业利润的重重要组成部分分，而不是计计入所有者权权益。这一特特征的存在主主要是为了将将营业外收入入与企业会计计准则所规定定的“直接计入所所有者权益的的利得”区别开来，例例如，企业会会计准则规定定，可供出售售金融资产应应当采用公允允价值计量，公公允价值变动动应当计入所所有者权益，该该公允价值增增加实

21、际上就就是所谓的“直接计入所所有者权益的的利得”。(三)营业外收收入会导致所所有者权益的的增加(四)营业外收收入是与所有有者投入资本本无关的经济济利益的流入入(三)和(四)两个特征与与收入相同，详详见本准则第第五十八条的的释义，本条条不再赘述。二、营业外收入入的范围及内内涵本准则结合目前前小企业的实实际情况，列列举了构成小小企业营业外外收入的主要要类型，包括括：(一)非流动资资产处置净收收益小企业处置非流流动资产实现现的净收益，包包括处置固定定资产、无形形资产、生产产性生物资产产、长期待摊摊费用等，但但不包括处置置长期债券投投资和长期股股权投资实现现的净收益，后后者应计人投投资收益。其中，固定

22、资产产处置净收益益，是指小企企业处置固定定资产所取得得价款扣除固固定资产账面面价值、相关关税费和清理理费用后的净净收益，如为为净损失，则则为营业外支支出。 无形资产处置净净收益，是指指小企业处置置无形资产所所取得价款扣扣除无形资产产账面价值、相相关税费和清清理费用后的的净收益，如如为净损失，则则为营业外支支出。 处置生产性生物物资产与处置置固定资产类类似。处置长长期待摊费用用通常都应当当是损失，应应计人营业外外支出。如果果某些特殊情情况下，比如如，处置经营营租人固定资资产的改建支支出，如果已已经对其摊销销完毕即余额额为零，但最最后还取得了了一些残料收收入，在这种种情况下，应应将残料收入入计人营

23、业外外收入。非流动资产处置置净收益对应应于企业所得得税法实施条条例第十六条条所规定的转转让财产收入入中的转让固固定资产、生生物资产、无无形资产等财财产取得的收收入。(二)政府补助助指小企业从政府府无偿取得货货币性资产或或非货币性资资产。 政府补助对应于于企业所得税税法实施条例例第二十二条条规定的补贴贴收入。该条条规定，企业业取得国家财财政性补贴和和其他补贴收收入，除国务务院和国务院院财政、税务务主管部门规规定不计人损损益者外，都都应当作为计计算应纳税所所得额的依据据，依法缴纳纳企业所得税税。(三)捐赠收益益指小企业接受来来自其他企业业、组织或者者个人无偿给给予的货币性性资产和非货货币性资产。在

24、捐赠收益的认认定方面，应应把握以下33个要点：1捐赠是无偿偿给予的资产产。捐赠的基基本特征在于于其无偿性，这这也是捐赠区区别于其他财财产转让的标标志。无偿性性即出于某种种原因，不支支付金钱或付付出其他相应应代价而取得得某项财产，如如公益事业捐捐赠等。中中华人民共和和国合同法对对赠与合同专专节做了规定定，赠与合同同是赠与人将将自己的财产产无偿给予受受赠人，受赠赠人表示接受受赠与的合同同；赠与的财财产依法需要要办理登记等等手续的，应应当办理有关关手续；具有有救灾、扶贫贫等社会公益益、道德义务务性质的赠与与合同或者经经过公证的赠赠与合同，赠赠与人不交付付赠与的财产产的，受赠人人可以要求交交付。基于捐

25、捐赠的无偿性性，合同法规规定了赠与人人和受赠人相相应的权利义义务。中华华人民共和国国公益事业捐捐赠法也规规定捐赠应当当是自愿和无无偿的，并对对自然人、法法人或者其他他组织自愿无无偿向依法成成立的公益性性社会团体和和公益性非营营利的事业单单位捐赠财产产用于公益事事业的做了特特别规定。2捐赠人是其其他企业、组组织或者个人人。其他组织织，包括事业业单位、社会会团体等。3捐赠财产范范围，包括货货币性资产和和非货币性资资产。捐赠收益对应于于企业所得税税法实施条例例第二十一条条规定的接受受捐赠收入。(四)盘盈收益益指小企业在清查查财产过程中中查明的各种种财产盘盈，包包括材料、产产成品、商品品、现金、固固定

26、资产等溢溢余。通俗地地讲，就是小小企业的所有有资产出现了了实存大于账账存的情况。盘盈收益对应于于企业所得税税法实施条例例第二十二条条规定的其他他收入中的企企业资产溢余余收入。(五)汇兑收益益指小企业在资产产负债表日将将外币交易所所产生的外币币货币性项目目进行折算由由于汇率不同同而产生的汇汇兑收益。详详见本准则第第七十七条的的释义，本条条不再赘述。汇兑收益对应于于企业所得税税法实施条例例第二十二条条规定的其他他收入中的汇汇兑收益。(六)出租包装装物和商品的的租金收入指小企业由于暂暂时闲置，将将不用的包装装物或库存产产成品、商品品出租给第三三方使用并取取得的租金收收人。出租包包装物和商品品实际上转

27、让让的是这两类类流动资产的的使用权，如如果转让的是是所有权，则则属于包装物物或商品的销销售。本准则则将小企业出出租包装物和和商品的租金金收人认定为为营业外收入入，这主要有有两方面的考考虑，一是从从小企业持有有包装物和商商品的目的来来看，小企业业持有包装物物和商品的主主要目的是通通过用于生产产或用于销售售取得收人实实现经济利益益，而出租包包装物和商品品仅是为了利利用这两类资资产暂时闲置置取得非经常常性收入或偶偶然性收入，这这是主要原因因；二是从会会计账务处理理上，如果出出租包装物和和商品取得的的租金收入作作为营业收入入，记入“其他业务收收入”账户，则根根据收入与费费用相配比原原则的要求，应应将该

28、包装物物和商品的成成本由“周转材料”或“库存商品”账户结转至至“其他业务成成本”账户，这会会造成包装物物或商品账实实不符。正是是基于这些考考虑，本准则则将小企业出出租包装物和和商品取得的的租金收入作作为营业外收收人处理。而而出租固定资资产取得的租租金收入则不不同，应将其其作为营业收收入，记入“其他业务收收入”账户核算，将将其折旧额，记记入“其他业务成成本”账户核算，也也满足了收入入与费用相配配比原则的要要求。出租包装物和商商品的租金收收入对应于企企业所得税法法实施条例第第十九条规定定的租金收入入中的提供包包装物或者其其他有形资产产的使用权取取得的收入。(七)逾期未退退包装物押金金收益包装物押金

29、是指指小企业为销销售商品而向向购买方出租租或出借包装装物所收取的的押金。小企企业按照双方方约定向购买买方收取的包包装物押金当当时不构成小小企业的销售售商品收入而而是负债，因因为不会增加加小企业的所所有者权益。一一旦小企业收收取的押金按按照双方约定定逾期未返还还购买方的，则则会增加小企企业的所有者者权益，但不不返还押金不不是小企业的的一项日常活活动，属于偶偶发性，因此此，应确认为为小企业的营营业外收入。逾期未退包装物物押金收益相相对应于企业业所得税法实实施条例第二二十二条规定定的其他收入入中的逾期未未退包装物押押金收入。(八)确实无法法偿付的应付付款项在市场经济条件件下，小企业业应当诚实守守法经

30、营，小小企业发生的的各种应付款款项应当按期期予以偿还或或支付。但是是，一旦出现现了确实无法法支付的情况况，就可能会会产生确定无无法偿付的应应付款项，从从而构成小企企业的营业外外收入。对于确实无法偿偿付的应付款款项，应当把把握以下两个个原则：1应付款项的的范围，主要要包括：应付付票据、应付付账款、预收收账款、应付付职工薪酬、其其他应付款、长长期应付款等等。2确实无法偿偿付是一个严严格条件。通通常包括3种情形：第一种情形：小小企业的债权权人放弃了收收款的权利，如如小企业的债债权人进行了了破产清算，没没有清理这一一块债权。第二种情形：小小企业的债权权人在小企业业作为债务人人发生财务困困难的情况下下对

31、小企业做做了让步，减减免了债务人人的部分债务务本金或者利利息、降低了了债务人应付付利息的利率率等。这实质质上就是企业业会计准则所所规定的债务务重组的情形形。从这个意意义上讲，本本准则实质上上在确实无法法偿付的应付付款项中包含含了债务重组组收益。债务务重组的方式式主要包括以以资产清偿债债务、将债务务转为资本、修修改其他债务务条件，如减减少债务本金金、减少债务务利息等，以以及以上三种种方式的组合合等。第三种情形：小小企业债权人人丧失了相关关权利。比如如， 中华人民民共和国担保保法第六章章第八十九条条规定：“当事人可以以约定一方向向对方给付定定金作为债权权的担保。债债务人履行债债务后，订金金应当抵作

32、价价款或者收回回。给付订金金的一方不履履行约定的债债务的，无权权要求返还定定金；收受定定金的一方不不履行约定的的债务的，应应当双倍返还还定金。”小企业如果果收受了另一一方的定金，但但是对方违约约，则在这种种情况下，根根据中华人人民共和国担担保法第八八十九条的规规定，对方丧丧失了对该定定金的所有权权，则小企业业无需返还该该定金，形成成了小企业的的营业外收入入。确实无法偿付的的应付款项对对应于企业所所得税法实施施条例第二十十二条规定的的其他收入中中的确定无法法偿付的应付付款项。(九)已作坏账账损失处理后后又收回的应应收款项小企业在日常生生产经营中发发生的应收款款项如果符合合本准则第十十条规定的条条

33、件，可以作作为坏账损失失计人当期营营业外支出。但但是，如果以以后期间，小小企业又收回回了全部或部部分该笔已核核销坏账损失失的应收款项项，仍应当作作为小企业的的资产进行入入账，计人营营业外收入。对于已作坏账损损失处理后又又收回的应收收款项，应当当把握以下两两个原则：1应收款项的的范围，主要要包括：应收收票据、应收收账款、预付付账款、应收收利息、其他他应收款等。2前提是已作作坏账损失处处理，已经在在以前年度作作为坏账损失失进行了会计计处理，也就就是已经以前前年度实现的的利润中得到到了扣减，或或者说已经反反映在本年年年初未分配利利润中。已作坏账损失处处理后又收回回的应收款项项对应于企业业所得税法实实

34、施条例第二二十二条规定定的其他收入入中的已作坏坏账损失处理理后又收回的的应收款项。(十)违约金收收益违约金是合同一一方当事人不不履行合同或或者履行合同同不符合约定定时，向另一一方当事人支支付的用于赔赔偿损失的金金额。 中华人民民共和国合同同法第一百百一十四条规规定：“当事人可以以约定一方违违约时应当根根据违约情况况向对方支付付一定数额的的违约金，也也可以约定因因违约产生的的损失赔偿额额的计算方法法。”在这种情况况下，小企业业取得的对方方支付的违约约金应当作为为营业外收入入处理。违约金收益相对对应于企业所所得税法实施施条例第二十十二条规定的的其他收入中中的违约金收收入。三、营业外收入入的确认原则

35、则本准则对营业外外收入的确认认做了原则性性规定，即：通常情况下下，小企业的的营业外收入入应当在实现现时计人当期期损益。在具体应用营业业外收入确认认原则时，应应当重点掌握握两点：第一，符合营业业外收入的定定义。第二，营业外收收入确认的时时点是实现之之时。本准则所讲营业业外收入的“实现”包括以下三三种情形：(一)有关交易易事项完成之之时例如，在固定资资产清理完毕毕时，将净收收益作为非流流动资产处置置净收益确认认为营业外收收入。又如，对于捐赠赠收益应当在在小企业实际际收到捐赠资资产之日确认认为营业外收收入。这主要要基于两方面面的考虑：一一个考虑是赠赠与合同法律律上的特殊性性。一般合同同在签订时成成立

36、，并确认认为此时财产产已经转移；而赠与合同同则是在赠与与财产实际交交付时才成立立，才在法律律上确认为财财产已经转移移。根据中中华人民共和和国合同法第第一百八十六六条规定：“赠与人在赠赠与财产的权权利转移之前前可以撤销赠赠与。具有救救灾、扶贫等等社会公益、道道德义务性质质的赠与合同同或者经过公公证的赠与合合同，不适用用前款规定。”也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同在法律上都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时已经成立。第二个考虑是接受捐赠以无偿性为基本特征。即受赠人一般

37、不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本。因此，在很多情况下不存在收入与费用相配比的问题。又如，小企业财财产清查完成成之时，将财财产清查中出出现的实存大大于账存的材材料、产成品品、商品、现现金、固定资资产等溢余作作为盘盈收益益确认为营业业外收入。再如，小企业收收回了全部或或部分已作为为坏账损失核核销的应收款款项，应作为为已作坏账损损失处理后又又收回的应收收款项确认为为营业外收入入。(二)所要求的的相关条件满满足之时比如，小企业收收到财政补贴贴资金符合财财政部门规定定的条件时作作为政府补助助确认为营业业外收入。又如，小企业收收取的包装物物押金按照双双方约定逾期期未返还购买买方的，作为为

38、逾期未退包包装物押金收收益确认为营营业外收入。又如，小企业如如果收受了另另一方的定金金，但是对方方违约，则应应该将定金作作为确实无法法偿付的应付付款项确认为为营业外收入入。再如，在对方违违约的情况下下，小企业取取得的对方支支付的违约金金，应当将违违约金收益作作为营业外收收入处理。(三)在约定或或特定的日期期比如，小企业根根据本准则的的规定，在资资产负债表日日将外币交易易所产生的外外币货币性项项目进行折算算由于汇率不不同而产生汇汇兑收益确认认为营业外收收入。再如，小企业将将包装物或商商品出租给其其他企业或个个人使用，按按照合同约定定的承租人应应付租金的日日期将出租包包装物和商品品的租金收入入确认

39、为营业业外收入。四、营业外收入入的计量原则则本准则对营业外外收入的计量量做了原则性性规定，即：通常情况下下，小企业的的营业外收入入应当按照实实现金额计入入当期损益。通通俗地讲，就就是据实计量量原则。实现金额应当能能够反映最终终给小企业带带来的经济利利益，通常是是一个净额概概念，也就是是扣除相关金金额后的净额额。因此，在在确定营业外外收入的实现现金额时，根根据产生的来来源不同，应应区分以下情情况分别确定定：(一)实际收到到或应收的金金额比如，政府补助助中的货币性性资产、捐赠赠收益中的货货币性资产、盘盘盈收益的现现金、出租包包装物和商品品的租金收入入、逾期未退退包装物押金金收益、确实实无法偿付的的

40、应付款项、已已作坏账损失失处理后又收收回的应收款款项和违约金金收益等。(二)市场价格格或评估价值值比如，政府补助助中的非货币币性资产、捐捐赠收益中的的非货币性资资产和盘盈收收益中的非现现金资产等。如如小企业取得得政府无偿提提供的1台变压器、取取得其他企业业捐赠的1台电脑或者者某上市公司司的1咖份股票、在在财产清查时时盘盈了1批原材料等等，在这种情情况下，应当当按照取得的的非货币性资资产的同类或或类似资产的的市场价格，考考虑新旧程度度后作为实现现金额，如果果不存在同类类或类似资产产的市场价格格，也可以采采用评估价值值作为实现金金额。(三)根据本准准则计算确定定的金额比如，非流动资资产处置净收收益

41、和汇兑收收益等。五、执行中应注注意的问题(一)小企业如如果发生了非非货币性资产产交换、偿债债收益，在会会计和所得税税法上都应当当视同处置非非流动资产，确确认为营业外外收入。(二)小企业如如果将应收款款项转让给其其他企业或个个人，且不承承担追索责任任的，转让应应收款项取得得的收入也计计人营业外收收入。与企业业所得税法实实施条例有关关转让财产收收入的规定相相一致。(三)小企业的的短期借款、长长期借款、应应交税费、应应付利息、应应付利润、递递延收益这些些负债，通常常不会出现“确实无法偿偿付”的情况。但但是，如果由由于小企业发发生财务困难难，资金周转转出现了问题题，经营陷入入困境或者其其他原因，导导致

42、小企业无无法或没有能能力按原定条条件偿还债务务的情况，经经银行同意不不需要全额偿偿还的短期借借款、长期借借款的本息属属于债务重组组收益，也应应当作为营业业外收入计入入当期损益。同同样道理，如如果小企业经经税务机关同同意不需要交交纳相关税费费，原已确认认的税费也应应作为营业外外收人计人当当期损益。(四)逾期未退退包装物押金金收益与确实实无法偿付的的应付款项这这两类营业外外收入，其性性质实质上完完全相同，都都是小企业不不需要偿付的的负债。本准准则为简化核核算，便于小小企业执行，减减轻小企业纳纳税调整负担担，将其作为为两类营业外外收入进行规规定，以与企企业所得税法法实施条例相相一致。(五)小企业的的

43、汇兑收益应应当计人营业业外收入，而而不是冲减财财务费用。主主要是基于四四点考虑：第第一个考虑是是其性质不属属于筹资费用用，财务费用用是小企业为为筹集生产经经营所需资金金发生的筹资资费用。在以以前企业发生生汇兑损益主主要由企业与与银行进行外外汇买卖发生生的，属于企企业筹集外币币资金发生的的筹资费用；而在今天，小小企业产生的的汇兑损益主主要是由外币币货币性项目目在资产负债债日折算时的的汇率不同产产生的。因此此，小企业汇汇兑损益的性性质发生了变变化，更接近近于营业外收收入和营业外外支出，而不不是财务费用用。第二个考考虑是与税法法保持一致。企企业所得税实实施条例第二二十二条规定定，其他收入入包括汇兑收

44、收益。第三个个考虑是可以以避免在实务务中由于汇兑兑收益计人财财务费用而出出现财务费用用为负数的异异常情况；第第四个考虑是是简化核算；可以减轻小小企业纳税调调整的负担。(六)营业外收收入与营业外外支出既有共共同性又有差差异性。两者者的共同性表表现为“四个共同点点”：都是净额额概念、都影影响利润总额额、都不影响响营业利润、账账户余额都不不得出现负数数。两者的差差异性表现为为“三个不同点点”：(1)对利润润总额的影响响方向不同，营营业外收入增增加利润总额额，营业外支支出减少利润润总额； (2)两者者之间不存在在配比关系。因因此，并不是是说有营业外外收入一定就就有营业外支支出，反之亦亦然。(3)两者之

45、间不不得相互抵销销，既不能以以营业外支出出冲减营业外外收入，也不不能以营业外外收入冲减营营业外支出。而营业收入与营营业成本都是是总额概念，两两者之间存在在配比关系，共共同决定营业业利润进而决决定利润总额额。本条所涉及的会会计科目小企业应当根据据本条规定，结结合自身实际际情况，设置置“5301营业业外收入”、“1606固定定资产清理”、“1701无形形资产”、“1901待处处理财产损溢溢”和“2401递延延收益”等5个会计科目目。【准则原文】第第六十九条政府补助，是是指小企业从从政府无偿取取得货币性资资产或非货币币性资产，但但不含政府作作为企业所有有者投入的资资本。(一)小企业收收到与资产相相关

46、的政府补补助，应当确确认为递延收收益，并在相相关资产的使使用寿命内平平均分配，计计入营业外收收入。收到的其他政府府补助，用于于补偿本企业业以后期间的的相关费用或或亏损的，确确认为递延收收益，并在确确认相关费用用或发生亏损损的期间，计计入营业外收收入；用于补补偿本企业已已发生的相关关费用或亏损损的，直接计计入营业外收收入。(二)政府补助助为货币性资资产的，应当当按照收到的的金额计量。政府补助为非货货币性资产的的，政府提供供了有关凭据据的，应当按按照凭据上标标明的金额计计量；政府没没有提供有关关凭据的，应应当按照同类类或类似资产产的市场价格格或评估价值值计量。(三)小企业按按照规定实行行企业所得税

47、税、增值税、消消费税、营业业税等先征后后返的，应当当在实际收到到返还的企业业所得税、增增值税(不含含出口退税)、消费税、营营业税时，计计入营业外收收入。【解读】条文主旨本条是关于小企企业政府补助助的定义、确确认原则和计计量原则的规规定。条文背景小企业是我国国国民经济和社社会发展的重重要力量，促促进小企业发发展，是保持持国民经济平平稳较快发展展的重要基础础，是关系民民生和社会稳稳定的重大战战略任务。中中央高度重视视支持小企业业发展，先后后于20033年出台中中华人民共和和国中小企业业促进法、2005年出台鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见(国发20053号)，特别是2009年9月

48、，国务院印发了国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见(国发200936号)，提出进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。其中，财政政策是国家扶持中小企业发展的重要政策措施。对中小企业的财政政策更多体现为财政资金支持。这是国际上通行的做法。因此，本准则专门设置一条对政府补助的会计政策进行了规定。企业所得税法实实施条例也对对小企业取得得的政府补助助的税收政策策进行了明确确，体现在第第二十二条规规定：“企业所得税税法第六条第第(九)项所称其他他收入，是指指企业取得的的除企业所得得税法第六条条第(一)项至第(八)项收入外的的其他收入，包包括企业资产产溢余收入、逾逾期未退包装装物押金收入入、确实无法

49、法偿付的应付付款项、已作作坏账损失处处理后又收回回的应收款项项、债务重组组收入、补贴贴收入、违约约金收入、汇汇兑收益等。”其中，补贴收入就是指企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入。本准则与企业所得税法在政府补助上不存在差异。条文解读本条的规定，可可以从以下几几个方面来理理解：一、政府补助的的定义政府补助是指小小企业从政府府无偿取得货货币性资产或或非货币性资资产，但不包包括政府作为为企业所有者者投入的资本本。其中，货币性资资产和非货币币性资产的具具体内容，详详见本准则第第二十三条的的释义，本条条不再赘述。政政府包括各级级人民政府及及其所属部门门和机构，如如人民政府、财财政部门、工工信部门、科科技

50、部门、税税务机关等。如果政府以企业业所有者身份份向小企业投投入资本，则则将拥有小企企业相应的所所有权，分享享小企业利润润。在这种情情况下，政府府与小企业之之间的关系是是投资者与被被投资者的关关系，属于互互惠交易。这这与其他单位位或个人对小小企业的投资资在性质上是是一致的，不不属于政府补补助范畴。政政府的资本性性投入无论采采用何种形式式，均不属于于政府补助。本准则规范的政政府补助主要要有如下两大大特征：(一)无偿性无偿性是政府补补助的基本特特征，政府并并不因此享有有小企业的所所有权，小企企业将来也不不需要向政府府偿还。这一一特征将政府府补助与政府府作为小企业业所有者投入入的资本、政政府采购等政政

51、府与小企业业之间双向、互互惠的经济活活动区分开来来。政府补助通常附附有一定的条条件，主要包包括：(1)政策条条件。小企业业只有符合政政府补助政策策的规定，才才有资格申请请政府补助。符符合政策规定定不一定都能能够取得政府府补助；不符符合政策规定定、不具备申申请政府补助助资格的，不不能取得政府府补助。(2)使用条条件。小企业业已获批准取取得政府补助助的，应当按按照政府规定定的用途使用用。政府补助助通常附有一一定的条件，但但是这与政府府补助的无偿偿性并无矛盾盾，并不表明明该项补助是是有偿的，而而是小企业经经法定程序申申请取得政府府补助后，应应当按照政府府规定的用途途和要求使用用该项补助。(二)直接取

52、得得资产政府补助是小企企业从政府直直接取得的资资产，包括货货币性资产和和非货币性资资产，形成小小企业的收益益。比如，小小企业取得政政府拨付的补补助，先征后后返(退)、即征即退退等办法返还还的税款。不涉及资产直接接转移的经济济支持不属于于本准则规范范的政府补助助，比如，政政府与小企业业间的债务豁豁免，除税收收返还外的税税收优惠，如如直接减征、免免征、抵免税税额、加计扣扣除等。此外，还需说明明的是，增值值税出口退税税也不属于政政府补助。根根据中华人人民共和国增增值税暂行条条例规定，对对增值税出口口货物实行零零税率，即对对出口环节的的增值部分免免征增值税，同同时退回出口口货物前道环环节所征的进进项税

53、额。由由于增值税是是价外税，出出口货物前道道环节所含的的进项税额是是抵扣项目，体体现为企业垫垫付资金的性性质，增值税税出口退税实实质上是政府府归还企业事事先垫付的资资金，不属于于政府补助。二、政府补助的的形式政府对小企业的的补助表现为为政府向小企企业转移资产产，通常为货货币性资产，也也可能为非货货币性资产。目目前，政府补补助的形式主主要有财政拨拨款、财政贴贴息和税收返返还等。具体体如下：(一)财政拨款款财政拨款是政府府无偿拨付给给小企业的资资金，通常在在拨款时明确确规定了资金金用途。比如如，财政部门门拨付给小企企业用于购建建固定资产或或进行技术改改造的专项资资金、鼓励小小企业安置职职工就业而给

54、给予的奖励款款项、拨付给给小企业的粮粮食定额补贴贴、拨付小企企业开展研发发活动的研发发经费补助等等，均属于财财政拨款。(二)财政贴息息财政贴息是政府府为支持特定定产业或区域域的发展，根根据国家宏观观经济形势和和政策目标，对对承贷小企业业的银行贷款款利息给予的的补贴。财政贴息主要有有两种方式：(1)财政部门将将贴息资金直直接拨付给受受益小企业；(2)财政政部门将贴息息资金拨付给给向小企业提提供贷款的银银行，由贷款款银行以政策策性优惠利率率向小企业提提供贷款，受受益小企业按按照实际发生生的利率计算算和确认利息息费用。(三)税收返还还税收返还是政府府按照国家有有关规定采取取先征后返(退)、即征即退退

55、等办法向企企业返还的税税款，属于以以税收优惠形形式给予的一一种政府补助助。但是需要要注意的是，增增值税出口退退税不属于政政府补助。除税收返还外，税税收优惠还包包括直接减征征、免征、抵抵免税额、加加计扣除等形形式。这类税税收优惠并未未直接向企业业无偿提供资资产，不作为为本准则规范范的政府补助助。三、政府补助的的确认原则本准则规定，小小企业不论通通过何种形式式(如财政拨款款、财政贴息息、税收返还还)取得的政府府补助(如货币性资资产和非货币币性资产)，都应当根根据其政策效效应划分为与与资产相关的的政府补助和和其他政府补补助两类。这这一分类要求求是为了解决决政府补助的的确认问题。(一)与资产相相关的政

56、府补补助和其他政政府补助的定定义与资产相关的政政府补助，是是指小企业取取得的、用于于购建或以其其他方式形成成长期资产的的政府补助。比比如，小企业业收到政府拨拨付的一笔财财政资金，用用于资助企业业在建的生产产线，这笔财财政资金就属属于与资产相相关的政府补补助。这类政政府补助的目目的在于支持持小企业通过过购建固定资资产等长期资资产，促进小小企业长期发发展，或者说说，这类政府府补助的政策策效应会惠及及小企业的多多个年度，是是一种长期效效应，通常是是通过小企业业对长期资产产的使用逐步步实现的。其他政府补助，是是指除与资产产相关的政府府补助之外的的政府补助。这类政府补助的的目的在于弥弥补小企业当当年或以

57、前年年度的经营亏亏损，也有可可能是对小企企业未来可能能出现的经营营亏损的弥补补。或者说，这这类政府补助助的政策效应应仅惠及小企企业的某个年年度，可能当当年，可能是是以前年度，也也可能是未来来的某个年度度，是一种短短期效应，通通常与小企业业长期资产的的使用没有直直接关联。对于这一分类原原则，实际上上是“二分法原则则”，即只要不不是与资产相相关的政府补补助，就全部部属于其他政政府补助，不不存在第三类类的情况。(二)与资产相相关的政府补补助的确认原原则小企业收到与资资产相关的政政府补助，由由于政府补助助对小企业的的效应是长期期的，因此，不不能直接确认认为当期损益益而应当确认认为递延收益益，并在相关关

58、资产的使用用寿命内平均均分配，计人人营业外收入入。这一确认原则，应应当从以下几几个方面加以以把握：1确认的时点点：小企业收收到政府给予予的补助，即即收到政府以以货币性资产产和非货币性性资产之时。通通常，小企业业向政府申请请政府补助按按照相关规定定都应当经过过政府部门的的审核批准。因因此，小企业业实际收到政政府给予的补补助，实际上上都发生在政政府部门审批批之后。2其中所称“资产”主要是指购购建的固定资资产，也有可可能是购买或或自行研发的的无形资产。比比如，小企业业自行研发新新技术并得到到了政府的资资金支持，如如果最终研发发成功成为小小企业的一项项无形资产，小小企业收到的的这笔财政资资金就属于与与

59、资产相关的的政府补助。3分配的起点点：相关固定定资产开始计计提折旧之时时或相关无形形资产开始摊摊销之时。4分配的期间间：相关固定定资产的折旧旧期间或相关关无形资产的的摊销期间，也也就是政府补补助所惠及的的期间。5分配的方法法：直线法，即即分期确认法法。6例外原则：相关资产在在使用寿命结结束前被处置置的，如处置置了相关的固固定资产和无无形资产，应应将尚未分配配的递延收益益余额一次性性转入资产处处置当期的营营业外收入，不不再继续进行行分配。有关关处置固定资资产和无形资资产，详见本本准则第三十十四条和第四四十二条的释释义，本条不不再赘述。(三)其他政府府补助的确认认原则小企业收到的其其他政府补助助，

60、用于补偿偿小企业以后后期间的相关关费用或亏损损的，确认为为递延收益，并并在确认相关关费用或发生生亏损的期间间，计人营业业外收入；用用于补偿小企企业已发生的的相关费用或或亏损的，直直接计入营业业外收入。这一确认原则，应应当从以下几几个方面加以以把握：1确认的时点点：小企业实实际收到政府府给予的补助助，即收到政政府以货币性性资产和非货货币性资产之之时。2政府补助的的目的：补偿偿小企业生产产经营的亏损损，主要有两两种情形：其其一，由于小小企业销售不不畅、产品积积压，收入不不足以补偿费费用，造成小小企业亏损；其二，由于于小企业原材材料等涨价，收收人不足以补补偿费用，造造成小企业亏亏损。3政府补助惠惠及