浅析由“集中收付”引发财、物错配的财税问题

1、浅析由“集中收付”引发财、物错配的财税问题集团化企业为了合理利用资金，有效使用资源。都会采用集中收付方式对集团资金进行管控。集团收付涉及的税务问题也比较大，本 文主要截取由于集中收付引发的“统借统还”，以及集中支付引起的“三流一致问题进行浅析。主要探讨在这种集团收付模式下，在 现有的财税政策下，企业如何做好财税风险管理。个人观点仅供参考，具体以法律法规为准。一：财集团内“财”的问题，主要是涉及集团“资金池或者财务公司，因为经营及资金管理的需要，进行内部调配的处理。常见的模式有“统借统还”，“委托贷款”，“关联企业无偿借贷”等模式。本文主要探讨资金错配的“统借统还”模式。统借统贷是指集团公司统一

2、融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。在营业税下，根据财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财税字20007号）第一条规定：“为 缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分援 给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不 征收营业税。”第二条规定：、统借方将资金分拨给下

3、属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将 视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”营改增后，36号文对营业税下统借统还继续予以明确。财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税2016） 36号）附件3营业税改征增值税试点过渡政策的规定规定：7.统借统还业务中，企业集团或企业点团中的核心企业以及集团所属财 务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向 资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应

4、全额缴纳增值税。统借统还业务，是 指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分援给下属单位（包括独立核算 单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外 发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团 内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。”在对文件政策了解后，企业如何将政策落地呢？笔者一个人的理解，主要从以下5个方面来把握。当然税收政策的落地执行，除了政策

5、 研读之外，政策大层面分析之外，企业实际落地还需要根据当地税局的所谓口径，进行细微的管控。简单复制和套用是不行的，因为这 就是中国税收的特色。1资金来源：企业集团享受免税政策的统借统还业务资金来源必须是金融机构借款或对外发行债券。比如你说集团跟第三方企业借款，也来采用统借统还，这肯定是政策不允许的。2主体：A企业集团是否必须办理登记:市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知国市监 企注2018139号一、取消企业集团登记证核发，强化企业信息公示，各地工商和市场监管部门要按照决定要求，不 再单独登记企业集团，不再核发企业集团登记证，并认真做好以下衔接工作。一是放

6、宽 名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样， 该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经 营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并 提出，并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名 称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本 和数量不做审杳。”B：核心企业是什么？从现有的文件来看，关于核心企业并没看到相关规定。所以统借统还的核心企业认定存在一定空间。比如核心企业是必须一家吗？一个 企业不可以存在多家核心企业吗

7、？比如核心企业是企业内部认定呢？现在企业集团登记，取消企业集团核准登记了。那么集团 内部如何认定管理核心企业，其实更多的是集团内部管理的问题，比如集团通过相关文件，通知方式，制定某些企业为核心企业应该问 题也不存在问题吧。而且我们来看关于房地产业所得税专属文件，09年31号文件，地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税 发200931号）第二十一条规定：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从 金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该 文件将统借方由集团企业扩大至其他成

8、员企业。此文件只要是集团或者成员企业，都可以采用统借统还方式。3利率：关于利率方面，根据文件我们知道，统借方按不高于对外支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，方可符合免税 条件。其不高于对外支付给金融机构的借款利率定义，一般来讲需要满足2个条件：一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额 以内的部分；二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件。理论上来说这些条件看似很容易满足，实则到了实务中会存在利 率确定的难点。比如集团借款有四五家，每家借款利率和时间都不同，我们想一下在一个统一的资金池里，在集团和成员企业签署协议 时，如何约定利率不高于给金融机构的借款利率水平呢。

9、是个别认定发，还是加权平均法。可能简单的一一对应关系，个人认定比较好 操作，比如多银行，多利率此时就可能需要加权了。同时实务中，如果集团对为集团成员企业的统借统还业务收取额外费用呢？对于额 外收取管理费、服务费等附加费用的，可能会被税局认定为属于利息的价外费用，认定为赚取利差的贷款行为，从而应就其向下属单位 收取的利息和各种价外收费全额征收增值税，而无法享受免税优惠。那么集团在做这种操作时，就需要格外注意风险了。4合同，发票及备案统借统还模式下，集团和集团内成员公司之间，必须签署相关合同或协议。协议中对于利率，借款期限，借款相关内容需要明确。这是 满足税法认可的构件之一，其二关于发票问题，根据

10、国家税务总局关于发布税收减免管理办法的公告（国家税务总局公告2015 年第43号）第五条，未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税优惠。如果企业未按规定 作免税备案，将不得享受增值税免税优惠。统借统还业务如果符合免税条件，应作免税备案，备案后将可以开具增值税免税普通发票； 如果不符合免征增值税条件，则开具的增值税普通发票应为含税价款。因此，统借统还成员企业支付利息都应该并且可以取得发票，所 以只有把合同、发票、备案等形式要件做足才能避免不必要的税务风险。5统借统还受关联企业债资比限制吗？关联方之间的统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利

11、息的方式予以补偿的融资，但从实质上看还是属于向金 融机构的融资，并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此，统借统贷不属于关联债权投资，不受财税2008121号文件关于 关联方债资比例的约束。二：物关于集团内、物”的财税处理，其中日常的涉及集团内成员公司物资（货物、资产等）调拨，无偿使用等方式。本文主要探讨集团集中采购 方式，也就是集团统一支付，供应商发票开具给集团内公司，货物也是供应商直接配送至集团内各公司。此时似乎不符合三流一致问题。 那么这种集团内物的错配如何去看待呢？最早文件是关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995192号），该文件对关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣

12、问 题明确规定： 纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一 致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”其实192号文*后，不管是财税理论界还是财税实务界，关于三流一致或者（五流一致）的问题，一直存在极大争议。多数问题最终以 税局的解释为准，企业人员内心有想法，有碍于相关原因，也就是算了。但是从相关涉及此问题的文件中，我们看到只有06年诺基亚公 司，可能对于这个问题确实对其影响很大，所以单独做了请示。国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问 题的批复（国税函20061211号）： 北京市国家税务局：你局关于诺

13、基亚公司采用总公司对北京、江苏和东莞三个地区分公司的购销业 务实行统一结算方式涉及增值税进项税额抵扣问题的请示（京国税发2004） 379号）收悉。经研究，批复如下：对诺基亚各分公司 购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致 的，不属于国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995） 192号）第一条第（三）款有关规定的情形， 允许其抵扣增值税进项税额。”你要说诺基亚公司的这个文件，是否就告诉企业和税局人员，以后不存在三流一致的问题呢？企业人员有可能这么想，以后有这个规定 了。但是我国毕竟还是成文法

14、国家，你文件中没有单独规定，税局就是不听你解释。而且税局人员也说了 ： ，人家这个文是单独发给诺 基亚公司的，和你们公司似乎没有几毛钱关系。甚至说： 你有本是，你也去总局弄个单独的文。”所以争议一直就在，对于这个问题。财税大咖赵国庆老师曾单独对于写了一篇文章，在其文章税务总局澄清什么是进项税抵扣的三流 一致”一一个被广泛误解的概念中，赵老师提至到看来我们很多人都深深误解了国家税务总局192号文的规定了。不过，当我们回过头 来再看一遍192号文的这条规定：所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税 额，否则不予抵扣。真的感叹中文的博大精深。你这里为什

15、么用、所支付款项的单位这种极易引起别人误解的表述呢？如果你把其表述为： 、实际收款单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣不是更清晰吗！你用 所支付款项的单位来替代表述实际收款单位不是容易让人误解吗？税法是用来遵从和执行的，因此规则的制定和表述应该越清晰越 好，越有利于执行越好。其实早在营改增阶段，在相关总局政策解答会议资料中，关于三流问题就有涉及。5月26日总局视频会政策问题解答政策组发言材料： 第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不 是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通 过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住 宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”当然以上只是做理论方面的浅析，具体落实在实务中。对于三流，四流，五