会计学（第二版）第十三章收入与利润

1、第十三章 收入与利润第13章 收入与利润第一节 收入 及其分类第二节 收入的确认与计量第三节 利润及其分配2一.收入的概念、特点和分类3广义狭义指企业在日常活动中形成的、会引起所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。指会计期间内经济利益的总流入，其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加，但不包括与所有者出资等有关的资产增加或负债减少。我国企业会计准则4按在经营业务中所占比重主营业务收入其他业务收入按收入的性质销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入建造合同收入在日常核算中，企业应当设置这两个科目，但在利润表中，应将二者合并为营业收入项目反映。收入的分类5收益、收

2、入、利得6收益企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益，包括收入和利得。收入企业在销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等日常活动中形成经济利益的总流入 利得 收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，即不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。如企业接受捐赠取得的资产、因其他企业违约收取的罚款等。企业会计准则第14号收入 学习与应用701.准则修订的背景02.修订的主要内容03.新准则执行时间04.收入确认的五步法05.五步法的具体应用06.五步法回顾目录Contents89o1准则修订的背景1001准则修订的背景 我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财

3、务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。1101准则修订的背景2017年7月，财政部发布了财会【2017】22号文，对企业会计准则第14号 收入进行了修订，修订后的准则保持了与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同。12o2修订的主要内容1302修订的主要内容一、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型二、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的

4、判断标准三、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引四、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定1402一、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型原准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。1502二、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准原收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购

5、买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。1602三、规范了包含多重交易安排的合同的会计处理例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等1702四、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定例如，附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。1

6、8o3新准则的执行时间1903新准则的执行时间新准则自2018年1月1日起施行,执行本准则的，不再执行2006年版企业会计准则第14号收入和企业会计准则第15号建造合同及对应的应用指南。2017年2018年2019年2020年2021年事项7月发布境内外同时上市的企业；在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业其他境内上市的企业执行企业会计准则的非上市公司20o4收入确认的五步法2104“五步法”模型简介新收入准则下，收入确认的核心原则:在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。22o5五步法的具体应用2305第一步：识别与客户订立的合同合同各方已签字盖章明确合同各方的

7、权利义务合同有明确的付款条款合同具有商业实质合同对价很可能收回同时满足上述五个条件，在取得商品控制权时，确认收入合同可以是书面、口头、商业惯例2405第一步：识别与客户订立的合同1、与客户之间的合同的存在是收入确认的前提，不存在与客户合同的情况下，生产或提供服务仅是生产过程。2、对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。3、 没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。不是销售行为重点提示石油换石油2505第一步：识别与客户订立的合同（1）形成新的单独

8、合同（代表一个单独合同）： 增加“可明确区分”的商品或服务；并且新增合同价款反映了其单独售价； （2）原合同的变更（不代表一个单独合同） 未履约部分可区分：原合同终止，未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理 （未来适用法） 未履约部分不可区分：将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入（累计追补调整法） 合同变更2605第二步：识别合同中的单项履约义务合同开始日，评估合同条款，识别履约义务实质相同、转让模式相同、可明确区分的商品承诺，作为单项履约义务履约义务：让你做什么？2705第二步：识别合同中的单项履约义务某汽车制造商与客

9、户签订一项汽车销售合同价款50万元，假定国家对于同类型车提供1年质保，但是该企业承诺提供3年质保，延长2年质保服务，其价格为1万元一次性收取。有多少个履约义务？ 正确答案2项履约义务。销售汽车确认收入50万元，一次性收取1万元分期确认收入。2805第二步：识别合同中的单项履约义务甲物业管理公司，为客户提供保洁服务的长期劳务合同等，满足企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。2018年甲物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为一年，打包价格为120万元，合同内容包括保洁服务，保安服务和设备维修服务。几项履约义务？正确答案一项履约义务。每一个都可以作为一项单独履约

10、义务，因为每一项属于明确区分的商品均满足某一时段内履行履约条件，采用相同的方法确定履约进度，所以在这种情况下应当合并为一项义务。2905第三步：确定交易价格1、交易价格的定义2、可变对价的估计和处理3、重大融资成分的处理4、非现金对价的处理5、应付客户对价的处理3005第三步：确定交易价格1、交易价格的定义交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 如质保金款31 质量保证金，是施工单位根据建设单位的要求，在建设工程承包合同签订之前，预先交付给建设单位，用以保证施工质量的资金。320

11、5第三步：确定交易价格 （1）可变对价（例如奖励、折扣、返利、退款、价格折让、 绩效激励）可能导致交易价格有所不同； （2）企业在估计可变对价时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。【后附例题】2、可变对价的估计和处理3305第三步：确定交易价格 甲公司与乙公司于2018年1月1日签订了产品生产合同，生产产品数量为50 000件，完成日为2018年6月30日，价格为10万元，如果6月30日前完工，每提前一天承诺对价将增加1万元。如何计算交易价格？可能的结果金额 概率 期望值 提前10天 100 000 15% 15 000 提前8天 80 000 30% 24 000

12、提前6天 60 000 30% 18 000 提前4天40 000 10% 4 000 按时 15% 61 000 3405第三步：确定交易价格 某承包商按1 000万元的价格签订了一份建造资产的合同,如果按期完工可以获得50万元的履约奖金。 该合同将在目标日期顺利完工的概率是95% 交易价格应当是最可能的金额,因此本合同的交易价格是1050万元。50%极可能95%满足限制条件：应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额3505第三步：确定交易价格 （1）合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交

13、易价格。 该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销3、重大融资成分的处理（2）简化操作方法 合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。3605第三步：确定交易价格 非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。4、非现金对价的处理（原非货币性资产交换准则的部分内容）3705第三步：确定交易价格 企

14、业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外（单独作为采购处理）。 应付客户对价常见例子：如货位费（交易价格减少）【后附例题】 5、应付客户对价的处理3805第三步：确定交易价格 某消费品制造企业与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在年内至少购买价值1500万元的产品。合同规定：企业需要在合同开始日向超市支付150万元的不可返还款项，以补偿超市为了摆放商品更改货架发生的支出。分析：（1）企业支付给超市的150万元并未取得可明确区分的商品或服务，因此为交易价格的抵减

15、。（2）企业应在确认商品销售收入的同时，按比例抵销售收入10%（150/1500）。例如：企业在某月实现了发票金额为200万元的销售，则应当确认收入准则减去给超市的对价20从而确认收入为180万元。 *以前:支付的费用作为销售费用,毛利会提高*新准则:冲减收入,还原毛利39例12-705第四步：交易价格分摊至各单项履约义务1、分摊的总体原则2、单独售价的确定3、合同折扣的处理4、交易价格后续变动4005第四步：交易价格分摊至各单项履约义务 第二十条 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 1、分摊

16、的总体原则公允价值的意思4105第四步：交易价格分摊至各单项履约义务 4205第四步：交易价格分摊至各单项履约义务2、单独售价的确定 （1）必须在合同开始时估计单独售价； （2）最佳证据为单独销售时的可观察价格； （3）单独销售无法直接观察： 市场调整法；成本加成法；余值法。4305第四步：交易价格分摊至各单项履约义务2、单独售价的确定市场调整法估计市场内客户愿意就这些商品或劳务支付的价格 竞争对手类似商品或劳务的价格 对这些价格做出调整，以反映企业的成本和利润预期成本加成法预计履行履约义务的预期成本为该商品或劳务增加适当的利润余值法仅适用于商品近期售价波动幅度巨大，或者因未曾单独销售情况下4

17、405第四步：交易价格分摊至各单项履约义务 3、合同折扣的处理企业应按相对单独售价比例分摊折扣至各单独履行义务，下列情形除外： （1）有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 （不讲） （2）合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。 （不讲）4505第四步：交易价格分摊至各单项履约义务 某公司与客户签订合同，向其销售A、B、C 三种产品，合同总价款为100万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出

18、售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。本例中，由于单独售价之和150万元（50+25+75）超过所承诺对价100万元，因此客户实际上是因购买一揽子商品的而获得的折扣。某公司将折扣在A、B、C三种产品之间按照单独售价比例进行分摊。因此，各产品分摊的交易价格分别为：A产品=10050/（50+25+75）=33.33（万元）B产品=10025/（50+25+75）=16.67（万元）C产品=10075/（50+25+75）=50 （万元）合计=33.33+16

19、.67+50=100 （万元）4605第四步：交易价格分摊至各单项履约义务（1）应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务(单独售价的最初比例分摊) 。 （2）企业不得因合同开始日之后的单独售价的变动而重新分摊交易价格。（3）对于已履行的履行义务，其分摊的可变对价后续变动额，应当调整变动当期收入，不得追溯调整。4、交易价格后续变动（不讲）4705第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入1、收入确认的总原则2、履约义务实现方式3、某一时间段内履行履约义务的收入确认4、某一时点履行履约义务的收入确认4805第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入1、收入确认的总原则在客户取得相关商品（

20、或服务）控制权时确认收入。4905第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入 2、履约义务实现方式履约义务实现方式在一段时间内履行履约义务通过计量履约进度，在一段时间内确认收入在某一时点履行履约义务在客户获得商品控制权时确认收入如提供劳务、建造合同如销售电脑5005第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入（1）以控制权为基础的模型：如果符合标准之一，在某一段时间内确认收入；如果均不符合标准，在某个时点上确认收入。3、某一时间段内履行履约义务的收入确认序号标 准举 例1客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履约所提供的利益保洁、保安2客户能够控制企业履约过程中在建的商品在客户场地上建造资产3企业履

21、约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（合格收款权）。 建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产5105第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入 甲咨询公司与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况有关。如果客户终止咨询合同，假定甲咨询公司完全遵守合同义务，合同要求客户赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利率， 15%的毛利率接近企业类似合同取得的利润率。判断履约义务是时段内义务还是时点义务？ 【分析】履约义务是时段内义务。第1条件不满足，确定客户是否同时取得及

22、消耗企业履约所提供的利益，如果企业未能履行其义务，企业已完成的工作无法给客户带来的经济利益，因为客户只有在收到了专业意见后才能取得企业履约，因此得出结论认为该合同并没有满足第一条的标准。但是第3条件满足，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 5205第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入（2）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。 （3）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿

23、的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止(成本回收法)。 5305第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入4、某一时点履行履约义务的收入确认 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，即只有当客户获得主导该商品的使用并从中获得几乎全部剩余利益的现时权利时企业才能确认收入。（1）主导使用：客户在其活动中使用该资产、允许另一企业在其活动中使用该资产、或限制另一个企业不得使用该资产的权利。（2）获取利益：客户拥有获得资产几乎全部剩余利益的能力，才视为已获得对资产的控制。5405第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入4、某一时点履行履约义

24、务的收入确认 在某一时点履行的履约义务的参考标准： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 （5）客户已接受该商品。 （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【后附例题】5505第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入 公司生产并销售笔记本电脑。207年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储

25、能力有限，无法在207年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在208年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。207年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。 【分析】本例中，尽管是由于B 公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在207年12月31日不满足“售后代

26、管商品”安排下确认收入的条件。56五步法回顾练习57五步法回顾练习5859第二节 收入的确认与计量60一、收入核算应设置的会计科目1.主营业务收入 核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。该科目贷方登记主营业务收入的增加，借方登记期末转入“本年利润”科目的主营业务收入，结转后该科目应无余额。该科目可按主营业务的种类进行明细核算。【提示】所有的损益类科目，期末结转后均无余额。2.其他业务收入（注意选择题） 核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、随同商品对外销售单独计价的包装物、销售材料等实现的收入。该科目贷方登记其他

27、业务收入的增加，借方登记期末转入“本年利润”科目的其他业务收入，结转后该科目应无余额。该科目可按其他业务的种类进行明细核算。【提示】非货币性资产交换和债务重组，了解即可。3.主营业务成本【提示】与“主营业务收入”相配比。核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。该科目借方登记企业应结转的主营业务成本，贷方登记期末转入“本年利润”科目的主营业务成本，结转后该科目应无余额。该科目可按主营业务的种类进行明细核算。4.其他业务成本【提示】与“其他业务收入”相配比。 核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所形成的成本，包括出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的

28、成本或摊销额、销售材料的成本等。该科目借方登记企业应结转的其他业务成本，贷方登记期末转入“本年利润”科目的其他业务成本，结转后该科目应无余额。该科目可按其他业务的种类进行明细核算。5.合同取得成本 核算企业为取得合同发生的、预期能够收回的增量成本。该科目借方登记发生的合同取得成本。贷方登记摊销的合同取得成本，期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。该科目可按合同进行明细核算。 【提示】例如销售佣金。该科目为成本类科目，借方登记增加，贷方登记减少。6.合同履约成本核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。该科目借方登记

29、发生的合同履约成本，贷方登记摊销的合同履约成本，期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。该科目可按合同分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。【提示】该科目为成本类科目，借方登记增加，贷方登记减少。7.合同资产 核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。该科目按合同进行明细核算。【提示】如果仅仅取决于时间流逝因素，则为无条件收款权，即应收款项。【对比】 应收款项合同资产含义企业无条件收取合同对价的权利企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素区别应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的

30、流逝即可收款；应收款项仅承担信用风险合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价；除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等【例题】对合同资产的理解 221年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在1个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品和B商品的单独售价分别为500元和2000元，合计2500元。上述价格均不

31、包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。【例题】对合同资产的理解 （1）交付A商品时：借：合同资产 400 贷：主营业务收入（20005002500）400（2）交付B商品时：借：应收账款2000 贷：合同资产 400 主营业务收入（200020002500）16008.合同负债 核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。该科目按合同进行明细核算。8.合同负债 【提示1】企业发生减值的，还应当设置“合同履约成本减值准备”“合同取得成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目进行核算。 【提示2】企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

32、 企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额：借：银行存款、应收账款、应收票据等 贷：合同负债企业向客户转让相关商品时：借：合同负债 贷：主营业务收入、其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）【例题多选题】（2019年）下列各项中，制造业企业应确认为其他业务收入的有（）。A.出售固定资产残料变价收入B.随同产品出售单独计价的包装物收入C.出租闲置生产设备租金收入D.转让专利使用权收入【答案】BCD【解析】出售固定资产取得残料变价收入，通过“固定资产清理”科目进行核算，选

33、项A不正确。【例题多选题】（2019年）下列各项中，制造业企业应通过“其他业务收入”科目核算的有（）。A.受托代销商品取得的手续费收入B.对外提供运输服务取得的劳务收入C.对外出租闲置设备取得的租金收入D.出售自产产品取得的销售收入【答案】ABC【解析】选项ABC通过“其他业务收入”科目核算；选项D通过“主营业务收入”科目核算。【例题单选题】核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素的会计科目是（）。A.应收账款B.合同履约成本C.合同资产D.合同负债【答案】C【例题判断题】“合同负债”科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。（）【答案】

34、【例题判断题】合同资产代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。（）【答案】【解析】应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。【例题单选题】某公司为增值税一般纳税人，2019年11月30日，该公司“合同负债甲公司”科目贷方余额为60万元。2019年12月15日，向甲公司发出一批产品，开具增值税专用发票上注明价款100万元，增值税税额13万元，符合收入确认条件。同日，甲公司以银行存款结清余额。下列各项中，该公

35、司销售产品会计处理正确的是（）。A.收到补付的货款时：借：银行存款53 贷：合同负债甲公司53B.发出货物时：借：合同负债甲公司60银行存款53贷：主营业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额）13【例题单选题】某公司为增值税一般纳税人，2019年11月30日，该公司“合同负债甲公司”科目贷方余额为60万元。2019年12月15日，向甲公司发出一批产品，开具增值税专用发票上注明价款100万元，增值税税额13万元，符合收入确认条件。同日，甲公司以银行存款结清余额。下列各项中，该公司销售产品会计处理正确的是（）。C.发出货物时：借：合同资产甲公司 113贷：主营业务收入 100 应交税费应交增

36、值税（销项税额）13D.收到补付的货款时：借：银行存款53 贷：预付账款甲公司53【答案】B二、履行履约义务确认收入的账务处理企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。（一）在某一时点履行履约义务确认收入在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：【提示】并非要求同时满足。（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。【提示】客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，例如委托代销安排。

37、（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。【提示】相比较旧准则，此处仅仅是判断商品控制权是否转移的条件之一。（5）客户已接受该商品。（“通过验收”）（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【例题多选题】对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（）。A.客户能够控制企业履约过程中在建的商品B.客户已拥有该商品的法定所有权C.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬D.客户就该商品负有现时付款义务【答案】BCD【解析】选项A属于在某一时段内履行的履约义

38、务的判断条件。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。（一）在某一时点履行履约义务确认收入1.一般销售商品业务收入的账务处理借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品借：应收账款【代垫运杂

39、费】 贷：银行存款【例】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为400 000元，增值税税额为52 000元，甲公司已收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额452 000元，期限为2个月；甲公司以银行存款支付代垫运费，增值税专用发票上注明运输费2000元，增值税税额为180元，所垫运费尚未收到；该批商品成本为320000元，乙公司收到商品并验收入库。（1）确认收入时：借：应收票据452 000贷：主营业务收入400 000应交税费应交增值税（销项税项） 52 000借：主营业务成本320 000 贷：库存商品320 000【例】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增

40、值税专用发票上注明售价为400 000元，增值税税额为52 000元，甲公司已收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额452 000元，期限为2个月；甲公司以银行存款支付代垫运费，增值税专用发票上注明运输费2 000元，增值税税额为180元，所垫运费尚未收到；该批商品成本为320 000元，乙公司收到商品并验收入库。（2）代垫运费时：借：应收账款2180 贷：银行存款21802.已经发出商品但不能确认收入的账务处理【提示】最典型的实务应用是“委托代销安排”，即受托方占有了某项商品实物，但并没有获得对该商品控制权。企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”收入确认条件，在发出商品时，企

41、业不应确认收入。（1）委托方交付商品时：借：发出商品 贷：库存商品如已发出的商品被客户退回，应编制相反的会计分录。【提示】“发出商品”科目核算企业商品已发出但客户没有取得商品的控制权的商品成本。（2）当收到货款或取得收取货款权利，如收到受托方开具的代销清单时：借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：发出商品借：销售费用【代销手续费】应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款、应收账款等【例】甲公司与乙公司均为増值税一般纳税人。221年6月3日，甲公司与乙公司签订委托代销合同，甲公司委托乙公司销售W商品1000件，W商品已经发出，每件商品成本

42、为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。 至221年6月30日，乙公司实际对外销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税税额为1 300元。 本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经承担W商品的实物保管责任，但仅为接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数

43、量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时。不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。（1）221年6月10日，甲公司按合同约定发出商品时，应编制如下会计分录：借：发出商品乙公司 70 000 贷：库存商品W商品70 000（2）221年6月30日，甲公司收到乙公司开具的代销清单时，应编制如下的会计分录：借：应收账款 11 300 贷：主营业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税

44、额）1 300借：主营业务成本7 000 贷：发出商品7 000借：销售费用1000应交税费应交增值税（进项税额） 60 贷：应收账款1060（3）收到乙公司支付的货款时：借：银行存款 10 240 贷：应收账款 10 240【例题单选题】（2018年）下列各项中，企业收到委托代销清单时确认代销手续费应计入的会计科目是（）。A.销售费用 B.其他业务成本C.财务费用 D.管理费用【答案】A【解析】企业收到委托代销清单时确认的代销手续费记入“销售费用”科目。【例题判断题】（2018年）采用支付手续费委托代销安排下，委托方在发出商品时确认销售商品收入。（）【答案】【解析】采用支付手续费委托代销安排

45、下，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而应根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入。（一）在某一时点履行履约义务确认收入3.商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理（1）商业折扣（目的：促销）在销售时已经发生，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。销售时：借：银行存款/应收票据/应收账款 贷：主营业务收入【扣除商业折扣】 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品（2）现金折扣（目的：尽快收回货款） 指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 例如，现金折扣可以用“3/10，1/20，N/30”

46、表示，意思是销货方允许客户最长的付款期限为30天，如果客户在10天内付款，销货方可按商品售价给予客户3%的折扣；如果客户在1120天内付款，销货方可按商品售价给予客户1%的折扣；如果客户在2130天内付款，将不能享受现金折扣。 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。（2）现金折扣（目的：尽快收回货款） 【提示】在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。销售时：借：应收票据/应收账款 贷：主营业务收入【不扣除现金折扣】 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品收到货款

47、时：借：银行存款财务费用 货：应收票据/应收账款【例】甲公司为增值税一般纳税人，221年9月1日销售A商品5000件并开具增值税专用发票，每件商品的标价为200元（不含增值税），A商品适用的增值税税率为13%；每件商品的实际成本为120元，由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；A商品于9月1日发出，购货方于9月9日付款。该项销售业务属于在某一时点履行的履约义务。假定计算现金折扣时不考虑增值税。9月1日销售实现时：借：应收账款 1 017 000 贷：主营业务收入（200500090%） 900 000 应交税费应交增值税

48、（销项税额）117 000借：主营业务成本 （1205000）600 000 贷：库存商品 600 0009月9日收到货款时：借：银行存款（1017000-9000002%）999 000财务费用 （9000002%）18 000 贷：应收账款 1 017 000【例题多选题】（2018年）下列各项中，关于现金折扣的会计处理表述正确的有（）。A.收回销货款发生的现金折扣，应冲减当期商品销售收入B.收回销货款发生的现金折扣，应计入当期财务费用C.销售商品附有现金折扣条件，应当按照扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入D.销售商品附有现金折扣条件，应当按照扣除现金折扣后的金额确认应收账款【答案】BC

49、【解析】企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额；收回销货款发生的现金折扣，应当计入当期财务费用。【例题单选题】（2015年）某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，2019年7月1日，该企业向某客户销售商品20 000件，单位售价为20元（不含增值税），单位成本为10元，给予客户10%的商业折扣，当日发出商品，并符合收入确认条件。销售合同约定的现金折扣条件为2/10，1/20，N/30（计算现金折扣时不考虑增值税）。不考虑其他因素，该客户于7月15日付款时享有的现金折扣为（）元。A.4000 B.4520C.3600 D.4068【答案】C【解

50、析】销售商品确认的收入=2000020（1-10%）=360000（元）；计算现金折扣不考虑增值税，那么7月15日付款享有的现金折扣=3600001%=3600（元）。（一）在某一时点履行履约义务确认收入3.商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理（3）销售退回 销售退回指企业因售出商品在质量、规格等方面不符合销售合同规定条款的要求，客户要求企业予以退货。尚未确认销售收入的售出商品发生销售退回借：库存商品 贷：发出商品已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回（不含资产负债表日后事项）收到退货时：借：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）贷：银行存款/应收票据/应收账款财务费用【现金折扣】借：

51、库存商品 贷：主营业务成本【例】甲公司221年5月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额为45 500元，该批商品成本为182 000元。A商品于221年5月20日发出，客户于5月27日付款。该项业务属于在某一时点履行的履约义务并确认销售收入。221年9月16日，该商品质量出现严重问题，客户将该批商品全部退回给甲公司。甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向客户开具了增值税专用发票（红字）。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录：221年5月20日确认收入时借：应收账款395 500贷：主营业务收入 350 000应交税费应交增值税（销项税

52、额） 45 500借：主营业务成本182 000 贷：库存商品182 000221年5月27日收到货款时借：银行存款395 500 贷：应收账款395 500221年9月16日销售退回时借：主营业务收入 350 000应交税费应交增值税（销项税额） 45 500 贷：银行存款 395 500借：库存商品182 000 贷：主营业务成本182 000【例题判断题】（2019年）企业未满足销售收入确认条件的售出商品发生销售退回时，应借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。（）【答案】【解析】未满足收入确认条件，不确认收入，也不结转成本，发生的商品退回：借：库存商品 贷：发出商品4.销售材料

53、等存货的账务处理 企业在日常活动中会发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货取得收入的确认和计量原则比照商品销售。 企业销售原材料、包装物等存货确认的收入作为其他业务收入处理，结转的相关成本作为其他业务成本处理。4.销售材料等存货的账务处理 借：银行存款、应收票据、应收账款 贷：其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：其他业务成本 贷：原材料、周转材料（二）在某一时段内履行履约义务确认收入1.判断条件【总原则】控制权在某一时段内（即跨期）逐步转移，对价很可能收回。（二）在某一时段内履行履约义务确认收入1.判断条件满足下列条件之一的

54、，属于在某一时段内履行的履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益例如，甲企业承诺将客户的一批货物从北京市运送到上海市，假定该批货物在途经济南市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于北京市到济南市之间的运输服务是无须重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品 企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程获得其利益。【理解】客户能够主

55、导该商品的使用。【例题】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的

56、履约部分收取款项不可替代用途：（“夜长”）具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项：（“梦少”）在由于客户或其他方原因（非企业自身原因）终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。【思考】如果无权呢？【回答】可能是时点履行。【例题】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙

57、公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。2.收入确认方法 按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理

58、确定的除外。当期收入=合同的交易价格总额资产负债表日履约进度-以前会计期间累计已确认的收入3.账务处理（1）实际发生成本时借：合同履约成本 贷：银行存款、应付职工薪酬等（2）确认收入并结转成本时借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：合同履约成本【例】甲公司为增值税一般纳税人，装修服务适用增值税税率为9%。221年12月1日，甲公司与乙公司签订一项为期3个月的装修合同，合同约定装修价款为500 000元，増值税税额为45 000元，装修费用每月末按完工进度支付。221年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为25%；乙公司按完工进度

59、支付价款及相应的增值税款。截止221年12月31日，甲公司为完成该合同累计发生劳务成本100 000元（假定均为装修人员薪酬），估计还将发生劳务成本300 000元。假定该业务属于甲公司的主营业务，全部由其自行完成；该装修服务构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务；甲公司按照实际测量的完工进度确定履约进度。甲公司应编制如下会计分录：（1）实际发生劳务成本100 000元：借：合同履约成本100 000 贷：应付职工薪酬100 000（2）221年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本：221年12月31日确认的劳务收入=500 00025%=125 000（元）借：银行存款136

60、250 贷：主营业务收入 125 000 应交税费应交增值税（销项税额） 11 250借：主营业务成本100 000 贷：合同履约成本100 000222年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；乙公司按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。222年1月，为完成该合同发生劳务成本180 000元（假定均为装修人员薪酬），为完成该合同估计还将发生劳务成本120 000元。甲公司应编制如下会计分录：（1）实际发生劳务成本180 000元借：合同履约成本180 000 贷：应付职工薪酬180 000222年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；乙公