股权取得日合并会计报表的编制

1、第四章(1) 、股权取得日合并会计报表的编制第三章 、股权取得日合并会计报表的编制本章要点： 合并理论 合并范围 合并会计报表编制的一般程序 股权取得日合并会计报表的编制购置法 股权取得日合并会计报表的编制权益结合法第一节、 合并会计报表概述 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表以后均称其为个别会计报表为根底由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。一、编制合并会计报表的目的 合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的缺乏，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。

2、编制合并会计报表的目的在于： 一为企业集团的所有股东提供决策有用的信息 二为企业集团的债权人提供决策有用的信息 三为企业集团的管理者提供有用的信息 四为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成 合并会计报表主要包括以下几种：一合并资产负债表二合并利润表三合并利润分配表四合并现金流量表 (五) 合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论 一几个根本概念：1、控制和权益性资本： 控制：指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。 权益性资本：指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。如何理解控制

3、：A控制不同于影响。掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。B控制是一种权利。判断控制是否存在的标准，在于是否有控制的权利，而不在于是否实际施加了控制。一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多样的，既可以是主动的，也可以是被动的。这种控制的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权。C控制是与获取利益这一根本目的相联系的。没有利益，那么控制就失去了意义。如果一个公司不能通过控制

4、另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此，如果获取的利益极小，也不能认为存在真正的控制。获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。D从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。因为从控制中获取的利益可以是多种多样的，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，防止竞争等。2、母公司和子公司： 母公司：指对其他企业拥有控制权的企业。 子公司：指被另一企业所控制的企业。3、母公司的全资子公司和非全资子公司： 在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份

5、，这样的子公司称为母公司的全资子公司。 如果母公司购入子公司以上但缺乏有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。4、少数股权、少数股东损益： 少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。 少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。二合并理论 在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。1、所有权理论 所有权理论认为：母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了

6、满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。 根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、本钱费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。所有权理论主要特点 所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点：1在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升贬值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；2母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；3合并会计报表上既不会出现“少数股东权益，也不会存在“少数股东

7、损益。所有权理论评价： 所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。 所有权理论所依据的会计根本恒等式为“资产负债=所有者权益，它突出表达了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。 依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳

8、健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、本钱费用

9、是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两局部合并局部与非合并局部，所形成会计信息的经济意义令人生疑。所有权理论的实际应用 正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准那么制定机构的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。 我国从1998年1月1日起要求股份在编制合并会计报表时，应当将合营企业即共同控制实体的资产、负债、收入、费用利润等按比例合并法予以合并，2000年12月发布的?企业会计制度2001?又重申了这一规定，但2006年2月发布的新准那么体系又取消了该规定。二经济实体理论 经济实体理

10、论的根本立论是:会计主体与其终极所有者是相互别离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益那么代表会计主体的经营净成果。对于所有者

11、来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也局部地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。 为了表达经济实体理论的上述观点，会计的根本恒等式应为“资产=负债+所有者权益。根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。 经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关

12、系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体效劳的。在运用经

13、济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一局部。实体理论主要特点 根据实体理论，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采用全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。 主要特点是：在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升贬值及商誉，应全部予以合并和摊销；母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个工程单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分

14、配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。实体理论评价 在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是所拥有的资源，与控制的经济实质一致。另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采用了单一属性相当于公允价值对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。 三母公司理论 母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论根底，而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。其理论渊源既有业主理论的成份，也有经济实体理论的色彩。具体到合并会计报表的运用，母公司理论

15、是通过对所有权理论和经济实体理论扬长避短，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否认了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了经济实体理论所主张的视野更加开阔的控制观;在少数股东权益确认方面，那么明显表达了对所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对经济实体理论全额确认子公司可识别净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数

16、股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其末实现损益方面，又认同了经济实体理论的做法。 母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人效劳的。因此，这一理论无视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准那么委员会制定发

17、布的有关合并会计报表的准那么，也根本上采用母公司理论。 母公司理论的根本合并理念主要包括：(1)编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;(2)子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确表达;(3)子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购置价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应l00%予以合并，而母公司购置价格超过子公司净资产账面价值的局部只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并会计报表时，子公司

18、的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价根底：本钱(账面价值)与市价(公允价值)。母公司理论特点： 由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，按照这种观念合并非全资拥有的子公司的会计报表时，具有以下主要特点:1子公司的资产、负债、净资产、收入和费用予以合并;(2)资产、负债的升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益l00%予以抵销，但逆流交易所形成的未实现损益那么按母公司的持股比例予以抵销;(4)在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独工程列示于负债与所有者权益之间，在合并利润

19、表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减工程。值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。四、编制合并会计报表的根本条件 由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些根本的前提条件。这些前提条件主要包括：一母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间二统一母公司与子公司采用的会计政策三统一母公司与子公司的编报货币四对子公司的权益性投资采用权益法进行核算子公司应提供的其他详实资料： 子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并

20、会计报表应具备的其他详实资料，这些资料起码包括：、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债 务、投资业务等资料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司利润分配的有关资料；、编制合并会计报表所需的其他资料。第二节 合并会计报表的范围 界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。绝大多数国家在编制合并会计报表时，并不完全是按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况而确定的。下面，以我国现有标准为依托说明如何确定合并会计报表的合并范围。一、应纳入合并会计报

21、表合并范围的子公司 根据我国?合并会计报表暂行规定?，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。 在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。、母公司控制的其他被投资企业、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 权益性资本：是指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。具体包括：直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，

22、甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。直接和间接方式例 例如：甲公司拥有乙公司70的股份，拥有丙公司35的股份，乙公司也拥有丙公司30的股份。在这种情况下，甲公司直接拥有乙公司过半数以上权益性资本，乙公司为甲公司的

23、子公司；即：直接拥有丙公司35的股份加上乙公司拥有丙公司30的股份，合计共拥有65的权益性资本，所以，丙公司应该纳入甲公司的合并范围。正因为如此，所以，在确定间接拥有被投资企业权益性资本与确定直接和间接拥有被投资企业权益性资本时，可以将间接拥有被投资企业权益性资本的比例直接用于计算，以确定合并范围。我国?合并会计报表暂行规定?中采用的是这种计算方法。、母公司控制的其他被投资企业 母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认

24、为，母公司与其被投资企业之间存在着以下情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围： 实质控制的几种形式：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。有权任免董事会等类似权利机构的多数成员

25、。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据?合并会计报表暂行规定?，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内：、已准备关停并转的子公司 这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规

26、定为关闭、停业、准备与其它企业合并以及转产其它产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对这类子公司的控制权受到了限制。、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 根据破产法的有关规定，企业在宣告清算整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到了限制。、已宣告破产的子公司。 根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组。在宣告破产后，破产企业的财产即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其它任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下，母公司对宣

27、告破产子公司的财产没有控制权，同时，破产子公司也不能进行正常的生产经营活动，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。 这种情况是指，母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上权益性资本，但属于短期投资性质，准备在短期内出售。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，并不是为了控制被投资企业而持有其权益性资本，所以，该子公司不必纳入合并会计报表的合并范围。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 根据公司法的规定，股东只对公司承担有限责任，所以，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。当子公司所有者权益为负数时，母公司已不再承

28、担子公司的债务等责任，因此，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。但是，在该子公司持续经营时，如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，那么仍然有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 在这种情况下，母公司不能够完全按照自身的需要和意图来调度和使用子公司的资金，母公司的控制权受到了限制。第三节、 编制合并会计报表的方法和一般程序 合并会计报表的编制除遵循与个别会计报表编制的共同原那么：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。 合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的

29、单纯的经济主体企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，因此，编制合并会计报表除需遵循会计报表编制的一般原那么外，还应遵循以下特殊原那么： 1以个别会计报表为根底的原那么。 2一体性原那么。 3重要性原那么。1以个别会计报表为根底的原那么。 由于企业集团并不是独立的法律实体和会计实体，它本身不单独设置账户、登记账簿，因此，合并会计报表不可能根据它自身的账簿资料来编制，又由于企业集团所属子公司往往很多，直接根据母公司和各个子公司的账簿资料编制合并会计报表难以操作，这样，编制合并会计报表最可行的方法，也是国际惯例，就是根据母公司和纳入合并范围的子公司所提供的个别会计报表的数据，运用编制抵消

30、分录和工作底稿的特殊方法来完成。2一体性原那么。 既然合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营成果等情况的，那么在编制合并会计报表时就应当将企业集团作为一个整体，视为一个会计主体。为此，在合并会计报表上所报告的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等信息，都应从企业集团整体考虑。例如，合并会计报表所提供的应收账款、应付账款等往来款项，应为企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务，不应包括企业集团各成员企业彼此之间的债权、债务。又如，合并会计报表所提供的产品销售收入等收入指标，应为企业集团各成员企业将产品出售给企业集团以外的单位或个人而实现的收入，不应包

31、括企业集团内部各成员企业购销业务实现的内部销售收入。按照一体性原那么的要求，在编制合并会计报表时，应根据个别会计报表各工程的加总数，通过编制抵消分录，将内部债权、债务，内部销售收入等予以抵消，再求得各工程的合并数。 与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。在编制合并会计报表时，特别要强调重要性原那么的运用。如一些工程在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团那么不一定具有重要性，在这

32、种情况下根据重要性原那么的要求对会计报表工程进行取舍，那么具有重要意义。此外，企业集团中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务有时很多，有些对企业集团财务状况和经营成果有较大影响，有些那么影响不大。对于那些是否予以抵消对企业集团财务状况和经营成果均无明显影响的内部经济业务，可以不做抵消处理；而对于那些不予抵消处理就会对企业集团的财务状况和经营成果产生重大影响的内部经济业务，那么必须进行抵消处理。例如，企业集团中某一成员企业将其生产的价值为150000元的产品出售给另一个成员企业作为固定资产，它涉及内部销售收入应抵消150000元，也涉及购置方固定资产原值中和当年计提的折旧中含有未实现内部

33、利润，必须编制相应的抵消分录予以抵消。3重要性原那么。合并工作底稿的编制程序如下：、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各工程的数据加总，计算得出个别会计报表各工程加总数额，并将其填入“合计数栏中。、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。、计算合并会计报表

34、各工程的数额合并工作底稿的根本格式：项目母公司子公司1子公司2合计数抵消分录合并数借方贷方银行存款交易性金融资产应收帐款存货长期股权投资合并价差固定资产减：累计折旧固定资产净值无形资产资产合计短期借款应付帐款长期应付款负债合计股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债和所有者权益合计 计算合并会计报表各工程的数额1资产负债表根据加总的资产类各工程的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各工程的合并数额；根据加总的负债类各工程的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各工程的合并数额；根据加总的所有者权益类各工程的数额，加上

35、抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各工程的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，那么视同抵销分录的借方发生额处理。2利润表根据母公司和子公司个别利润表收入各工程加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润工程的合并数；根据个别利润表本钱费用各工程加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关本钱与费用各工程的合并数额；根据合并利润表收入、本钱和费用的数额，计算得出净利润合并数额。3利润分配表 根据期初未分配利润工程的加总数额，减去抵销分录的借方发

36、生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额； 根据利润分配各工程的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各工程的合并数额； 根据未分配利润工程的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表局部各工程抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表局部抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润工程的合并数。 合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各工程的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。第四节、 控股权取得日合并会计报表的编制 合并会计

37、报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表，后那么是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。 母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并会计报表是很困难的。因此，在西方会计实务中，控制权取得日一般不编制合并会计报表。人们所说的合并会计报表一般是指年末合并会计报表。 然而，企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响，如果需要在控制权取得日编制合并会计报表，那么只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表这是因为在购置法下，在购置

38、日，企业集团当年已实现的利润仅指母公司本身当年已实现的利润，不包括被购并的子公司截止购并日当年已实现的利润。也就是说，被购并的子公司在购置日后所实现的利润才能包括在企业集团购并当年实现的利润中。由此可见，在购并日，企业集团的利润实现和分配情况，就是指母公司自身的利润实现和分配情况，完全可以由母公司本身个别利润表和利润分配表提供，无须另行编制合并利润表和合并利润分配表。但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表，那么包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。一、购置法下控股权取得日合并资产负债表编制 购置法是以母公司购置子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对子

39、公司的控制权视同母公司购置子公司的净资产，因而要求和购置其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购置本钱公允市价计价。 当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。一母公司持有子公司全部股份 1按净资产公允价值购入 当投资企业按被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程直接抵消，不存在合并商誉问题。 2高于净资产公允价值购入 当投资企业按高于被投资

40、企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资工程的金额就会高于子公司所有者权益各工程金额的合计数，从而形成合并商誉。购置法例例4-1 、2007年1月1日A公司以120万元采用控股合并方式取得B公司100%股权。合并前，A公司和B公司资产负债表有关资料如表所示。假设100万元购入；假设80万元购入表31 A公司和B公司2007年1月1日资产负债表(单位：元)项目A公司B公司（帐面价值）B公司（公允价值）银行存款13000007000070000交易性金融资产1000005000050000应收帐款180000200000200000存货7200001800001800

41、00长期股权投资600000340000340000固定资产3000000460000520000无形资产200000100000140000其他资产100000100000资产合计610000015000001600000短期借款320000200000200000应付帐款454000100000100000长期借款1280000300000300000负债合计2054000600000600000股本2200000800000-资本公积100000050000-盈余公积34600020000-未分配利润50000030000-所有者权益合计40460009000001000000负债及所有

42、者权益合计610000015000001600000A公司控股权取得时应编制以下会计分录： 借：长期股权投资B公司 1200000 贷：银行存款 1200000记录合并业务后，A公司的资产负债表如表32所示。表32 合并后A公司资产负债表2007年1月1日 单位：元资产项目金额负债和所有者权益项目金额银行存款100000短期借款320000交易性金融资产100000应付帐款454000应收帐款180000长期借款1280000存货720000负债合计2054000长期股权投资1800000股本2200000固定资产3000000资本公积1000000无形资产200000盈余公积346000其他

43、资产未分配利润500000所有者权益合计4046000资产合计6100000负债及所有者权益合计6100000 A公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将A公司的长期股权投资工程与B公司的所有者权益工程，抵销分录如下： 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 800000 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 商誉 200000 贷：长期股权投资B公司 1200000合并报表工作底稿单位：元项目A公司B公司合计数抵消分录合并数借方贷方银行存款10000070000170000170000交易性金融资产10000050000150000150000

44、应收帐款180000200000380000380000存货720000180000900000900000长期股权投资180000034000021400001200000940000商誉200000200000固定资产30000004600003460000600003520000无形资产20000010000030000040000340000其他资产100000100000100000资产合计61000001500000760000030000012000006700000短期借款320000200000520000520000应付帐款454000100000554000554000长

45、期借款128000030000015800001580000负债合计205400060000026540002654000股本220000080000030000008000002200000资本公积1000000500001050000500001000000盈余公积3460002000036600020000346000未分配利润5000003000053000030000500000所有者权益合计404600090000049460009000004046000负债及所有者权益合计6100000150000076000009000006700000AB集团合并资产负债表2007年1月1日

46、 单位：元资产项目金额负债和所有者权益项目金额银行存款170000短期借款520000交易性金融资产150000应付帐款554000应收帐款380000长期借款1580000存货900000负债合计2654000长期股权投资940000股本2200000商誉200000资本公积1000000固定资产3520000盈余公积346000无形资产340000未分配利润500000其他资产100000所有者权益合计4046000资产合计6700000负债及所有者权益合计6700000假设A公司以100万取得控股权股权，取得时应编制以下会计分录： 借：长期股权投资B公司 1000000 贷：银行存款 1

47、000000 A公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将A公司的长期股权投资工程与B公司的所有者权益工程，抵销分录如下： 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 800000 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 贷：长期股权投资B公司 1000000假设A公司以80万取得控股权股权，取得时应编制以下会计分录： 借：长期股权投资B公司 800000 贷：银行存款 800000 A公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将A公司的长期股权投资工程与B公司的所有者权益工程，抵销分录如下： 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 800

48、000 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 贷：长期股权投资B公司 800000 盈余公积 20000 未分配利润 180000二母公司持有子公司局部股份 如果母公司只持有子公司局部股权，那么母公司未持有的那局部股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益工程列示。“少数股东权益工程反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益工程在“所有者权益 工程下单独列示。例42、沿例41的有关资料，假设2007年1月1日A公司以120万元采用控股合并方式取得B公司80%股权。假设100

49、万元购入；假设80万元购入公司对B公司投资处理与41相同：1借：长期股权投资B公司 1200000 贷：银行存款 12000002借：长期股权投资B公司 1000000 贷：银行存款 10000001借：长期股权投资B公司 800000 贷：银行存款 800000合并报表抵销时分录如下：1 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 800000 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 商誉 400000 贷：长期股权投资 1200000 少数股东权益 200000合并报表抵销时分录如下：2 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 80000

50、0 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 商誉 200000 贷：长期股权投资 1000000 少数股东权益 200000合并报表抵销时分录如下：3 借：固定资产 60000 无形资产 40000 股本 800000 资本公积 50000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 贷：长期股权投资 800000 少数股东权益 200000P公司编制合并会计报表的工作底稿项目P公司Q公司合计数抵消分录合并数借方贷方银行存款10000070000170000170000交易性金融资产10000050000150000150000应收帐款18000020000038

51、0000380000存货720000180000900000900000长期股权投资180000034000021400001200000940000商誉400000400000固定资产30000004600003460000600003520000无形资产20000010000030000040000340000其他资产100000100000100000资产合计61000001500000760000050000012000006900000短期借款320000200000520000520000应付帐款454000100000554000554000长期借款128000030000015

52、800001580000负债合计205400060000026540002654000股本220000080000030000008000002200000资本公积1000000500001050000500001000000盈余公积3460002000036600020000346000未分配利润5000003000053000030000500000少数股东权益200000200000所有者权益合计404600090000049460009000002000004246000负债和所有者权益合计 6100000150000076000009000002000006900000根据工作底稿中

53、的合并数即可编制合并资产负债表资产项目金额负债和所有者权益项目金额银行存款170000短期借款520000交易性金融资产150000应付帐款554000应收帐款380000长期借款1580000存货900000负债合计2654000长期股权投资940000股本2200000商誉400000资本公积1000000固定资产3520000盈余公积346000无形资产340000未分配利润500000其他资产100000少数股东权益200000所有者权益合计4246000资产合计6900000负债和所有者权益合计 6900000二、权益结合法 权益结合法适用于股权联合性质的合并。权益结合法的原理已在第

54、二章中论述，这里直接举例说明权益结合法在控股合并情况下股权取得日合并会计报表的编制。一母公司持有子公司全部股权 例43、2001年6月30日，S公司以股权联合的方式对T公司进行控股合并。S公司发行100万股每股面值1元每股市价为2元的普通股交换T公司股东所持有的全部股票。合并前，S公司和T公司的资产负债表资料如下表所示。 S公司和T公司资产负债表 项目S公司T公司银行存款106000050000交易性金融资产10000030000应收帐款(净额)420000210000存货720000360000长期股权投资600000300000固定资产38000001800000减：累计折旧8000003

55、00000固定资产净值30000001500000无形资产200000100000资产合计61000002550000短期借款320000160000应付帐款454000227000长期应付款1280000640000负债合计20540001027000股本2200000600000资本公积1000000610000盈余公积346000173000未分配利润500000140000所有者权益合计40460001523000S公司发行股票交换T公司的股权，S公司应编制如下会计分录： 借：长期股权投资 1523000 贷：股本 1000000 资本公积 210000 盈余公积 173000 未分配

56、利润 140000 在上项分录中，盈余公积和未分配利润为T公司盈余公积和未分配利润的账面价值，股本为S公司发行1000000元股股票的面值总额，资本公积那么为T公司股本与资本公积合计数减去1000000元后的余额。合并后，S公司的资产负债表(2001年6月30日单位：元)资产项目金额负债和所有者权益项目金额银行存款1060000短期借款320000交易性金融资产100000应付帐款454000应收帐款（净额） 420000长期应付款1280000存货720000负债合计2054000长期股权投资2123000股本3200000固定资产3800000资本公积1210000减：累计折旧800000

57、盈余公积519000固定资产净值3000000未分配利润640000无形资产200000所有者权益合计5569000资产合计7623000负债和所有者权益合计7623000权益结合法下,股权合并抵消处理 在权益结合法下，S公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润都因发行股票取得T公司股权而增加。由于S公司的投资是按T公司净资产账面价值入账的，因此不存在合并价差。在编制合并会计报表时，只需将S公司的长期股权投资与T公司的所有者权益工程相抵销。为此编制抵销分录如下： 借： 实收资本 600000 资本公积 610000 盈余公积 173000 未分配利润 140000 贷：长期股权投资 1523

58、000S公司编制合并会计报表的工作底稿 项目S公司T公司合计数抵消分录合并数借方贷方银行存款10600005000011100001110000交易性金融资产10000030000130000130000应收帐款420000210000630000630000存货72000036000010800001080000长期股权投资212300030000024230001523000900000固定资产3800000180000056000005600000减：累计折旧80000030000011000001100000固定资产净值3000000150000045000004500000无形资产2

59、00000100000300000300000资产合计76230002550000101730008650000短期借款320000160000480000480000应付帐款454000227000681000681000长期应付款128000064000019200001920000负债合计2054000102700030810003081000股本320000060000038000006000003200000资本公积121000061000018200006100001210000盈余公积519000173000692000173000519000未分配利润6400001400007

60、80000140000640000所有者权益合计5569000152300070920005569000负债和所有者权益合计7623000255000010173000865000015230001523000根据工作底稿编制S公司取得控股权日的合并资产负债表资产项目金额负债和所有者权益项目金额银行存款1110000短期借款480000交易性金融资产130000应付帐款681000应收帐款（净额） 630000长期应付款1920000存货1080000负债合计3081000长期股权投资900000股本3200000固定资产5600000资本公积1210000减：累计折旧1100000盈余公积5