会计基础班讲义

1、第一节长期股权投资的确认和初始计量七、通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）注：实质上为公允价值计量或权益法转换为成本法的核算。【同一控制下的企业合并的账务处理见本节内容：三、通过多次交换交易、分步实现企业合并（同一控制下）】非同一控制下的企业合并的账务处理见第三节相关内容。（长期股权投资核算方法的转换）【知识总结】企业合并形成的长期股权投资八、非同一控制下的企业合并涉及的或有对价（一）基本规定1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，方通过额外价。、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对2.方应当将合并协议约定的或有对价作为企

2、业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。3.根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量、企业会计准则第 37 号金融工具列报以及其他相关准则的规定：（1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，一项负债或权益；方应当将拟支付的或有对价确认为（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。（二）具体规定（相关调整的规定）1.同时规定：（1）日 12 个月内出现对日已存在情况的新的或以进一步需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；（2）其他情况下发生的或有对价变化或调整

3、，应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益。如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。2.上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：（1）在日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，日后 12 个月内取事项同一控制下企业合并非同一控制下企业合并1.初始计量按照享有被合并方所有者权益的账面价值（相对于最终控制方而言）的份额，确认长期股权投资按公允价值（合并成本），确认长期股权投资2. 支付对价的差额支付对价

4、的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益3.发生的审计、法律服务、评估等中介费用应当于发生时计入当期损益（用）4. 方作为合并对价的权益性 或 性的交易费用应当计入权益性或性的初始确认金额得新的或进一步表明日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；（2）无论是日后 12 月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整：相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或其他综合收益；相关或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则

5、进行处理。上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为日，日以后视新的情况对原成本进行调整的，不能视为以对企业合并成本进行调整。【补充例题计算题】日的状况，因此也就不能据A 公司于 203 年 1 月 31 日以 1 700 万元的现金向 H 公司（非关联公司）子公司 I 公司的全部股权。其全资203 年 1 月 31 日（产公允价值为 1 650 万元。日），I 公司可辨认净资产账面价值为 900 万元，可辨认净资此外，A 公司与 H 公司约定，若 I 公司 203 年净利润达到预定目标，A 公司需向 H 公司追回支付现金 200 万元，该或有对价于日的公允价值为 1

6、20 万元。【正确】合并成本1 7001201 820（万元），可辨认净资产公允价值1 650（万元），商誉1 8201 650100%170（万元）。【补充例题单选题】（2016 年）214 年 1 月 1 日，甲公司通过向乙公司股东定向增发 1 500 万股普通股（每股面值为1 元，市价为 6 元），取得乙公司 80%股权，并控制乙公司，另以存款支付财务顾问费300 万元。双方约定，如果乙公司未来 3 年平均净利润增长率超过 8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付 100 万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来 3 年平均净利润增长率很可能达到 10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控

7、股股东不存在关联关系。不考虑其他，甲公司该项企业合并的合并成本是（）。A.9B.9C.9D.9000 万元300 万元100 万元400 万元【正确】C【】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入用；甲公司需要另外支付的 100 万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本；甲公司该项企业合并的合并成本1 50061009 100（万元）。【例 8-11】A 上市公司 209 年 1 月 2 日以现金 3 亿元自 B 公司其持有的 C 公司 100%股权，并于当日向 C 公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 A 公司做出

8、承诺；C 公司 209 年、210 年、211年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于 2 000 万元、3 000万元和 4 000 万元。如果 C 公司未达到承诺业绩，B 公司将在 C 公司每一相应年度的审计报告出具后 30 日内，按 C 公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对 A 公司进行补偿。日，A 公司根据 C 公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计 C 公司能够完成承诺期利润。209 年，C 公司实现净利润 2 200 万元（完成）。210 年，由于整体宏观经济形势变化，C 公司实现净利润 2 400 万元（未完成：差额 600 万元），且预

9、期 211 年该趋势将持续，预计能够实现净利润约 2 600 万元（未完成：差额 1 400 万元）。【正确】本案例中，A 上市公司与 B 上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。日为 209 年 1 月 2 日，当日 A 上市公司支付了有关价款 3 亿元，同时估计 C 公司能够实现承诺利润，或有对价估计为 0。A 上市公司应当确认对 C 公司长期股权投资成本为3 亿元。借：长期股权投资300 000 000300 000 000贷：存款209 年 C 公司实现了预期利润，A 上市公司无需进行会计处理。210 年 C 公司未实现预期利润，且预计 211 年也无法实

10、现，则 A 上市公司需要顾及该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在日后新发生的，在日后超过 12 个月且不属于对日已存在状况的进一步，应于发生时计入当期损益。B 公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A 上市公司应当进行的会计处理为：对于 210 年而言，A 公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？注：对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式：（a.）作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”b.210 年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量

11、且其变动计入当期损益的金融资产”借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产20 000 000（2 个差额之和：400 万元、1 600 万元）贷：公允价值变动损益注：20 000 000A 上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整日原已确认商誉金额。但由于 C 公司未实现预期利润，可能表明应当对商誉进行减值测试。日原已确认商誉已发生减值，A 上市公司九、不形成控股合并的长期股权投资（合营企业、联营企业）（与非同一控制下企业合并类

12、似：直接相关费用的处理不同）1.以支付现金（广义）取得的长期股权投资应当按照实际支付的价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（买价+相关费用）（不包括已经放的现金股利：应收股利）但尚未发2.以权益性方式（）取得的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本为所未的现金股利：应收股利）权益性的公允价值。（不包括已经但尚为权益性支付给有关承销机构等续费、佣金等与权益性直接收入相关的费用，不取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性的溢价中扣除（冲减“资本公积股本溢价”），权益性公积和未分配利润。【例 8-7】的溢价收入冲减的，应冲减盈余206 年

13、 3 月 5 日，A 公司通过增发 9 000 万股本公司普通股（每股面值 1 元）取得 B公司 20%的股权，该 9 000 万股的公允价值为 15 600 万元。为增发该部分，A 公司向承销机构等支付了 600 万元的佣金和手续费。假定 A 公司取得该部分股权后，能够对B 公司的生产经营决策施加影响。【正确】A 公司应当以所 借：长期股权投资贷：股本的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：156000 000（1.56 亿）90 000 00066 000 000（倒挤）资本公积股本溢价权益性过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性的溢价收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价贷：存

14、款6 000 0006 000 0003.以重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本应按照企业会计准则第 12 号重组和企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的规定确定。【补充例题单选题】（2014 年）204 年 2 月 1 日，甲公司以增发 1 000 万股本公司普通股和一台大型设备为对价，取得乙公司 25%股权。其中，所普通股面值为每股 1元，公允价值为每股 10 元。为增发，甲公司向承销机构等支付佣金和手续费 400万元。用作对价的设备账面价值为 1 000 万元，公允价值为 1 200 万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 40 000 万元。假定

15、甲公司能够对乙公司施加影响。不考虑其他，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.10 B.11 C.11D.11000 万元000 万元200 万元600 万元【正确【 元）。】C】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 00010=11 200（万注意判断：（佣金和手续费冲减溢价）11 20010 000（40 00025%），不调整长期股权投资的初始投资成本。【手写板】借：长期股权投资 100010贷：资本公积 10001资本公积股本溢价 10009十、投资成本中包含的已但尚未的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投

16、资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资【特别提示】已经但尚未的现金股利或利润应确认为应收股利。企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。益。权益性过程中发生的费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：【补充例题多选题】（2012 年）下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.子公司股权发生的初始直接费用计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.D.【正确【项 D，交易性金融资产发生持有至到期投资发生】AC续费直接计入当期损益续费直接计