财务管理（第三版）第10章成本费用管理

1、财务管理第10章 成本费用管理第10章 成本管理 10.1 成本管理概述 10.2 成本计算的基本方法 10.3 目标成本管理 10.4 标准成本法 10.5 作业成本法 引例当生活在美国首都的人们得知首都的许多甜品都是由一个名为D的网络公司提供时，他们都很惊讶。作为一个花式甜品的变革性供应商，D几乎所有的业务经营都是通过因特网来进行的。“比方说在星期一，我们就把我们的菜单粘贴在网站上”，创立者马丁说，“我们在星期二的半夜要收到星期五发货的订单。在星期三，我们订购原材料，这个交易大多数也是通过网络来进行的。在星期四，我们烹制将于星期五送出的甜品。当然，所有的操作都是建立在滚动的基础上的，因此我

2、们每一天都开始新的业务循环”。引例 D的成功决不是单单由于它基于网络的变革性战略造成的。“我们拥有一套严格得难以置信的成本控制系统”，玛丽亚说，“我们给每一样东西设置标准，包括材料的价格和质量以及人工的期望时间和小时工资率。当我们制造的一炉甜品与标准成本发生偏差时，我们将进行调查。如果有地方出错，我们就要改正它。如果有人采用了一种更有效率的、能导致有利的成本差异的做事方式，我们也要知道”。引例玛丽亚又很快地补充说：“标准成本法并不是用来惩罚谁，我们从来不会用它来给人们当头一棒。它仅是一个诊断性工具。它帮助我们注意生产过程的财务尺度”。“我们也收集了很多非财务数据”，玛丽亚说，“我们测量各种各样

3、的事物，如机器停工期、原材料供货时间等。现在我们大量地运用这些非财务经营绩效评价工具”。那么，什么是标准成本法呢？如何进行成本管理呢？学习目标 本章介绍产品成本的计算及其成本的控制，要求了解目标成本的制定、作业成本及其相关概念，掌握标准成本的制定，重点掌握产品成本的计算和成本差异的计算分析。10.1 成本管理概述10.1.1 成本的内涵10.1.2 成本的分类10.1.3 成本核算的要求10.1.4 成本核算的基本程序10.1.5 成本核算的账簿设置10.1.1 成本的内涵1、什么是成本?广义的成本是指为达到特定的目的，已经发生、应当发生或可能发生的可用货币计量的价值牺牲。经济学中的成本是指商

4、品价值中已经耗费的需要在商品销售收入中获得补偿的那部分价值。会计中的成本是指取得资产或劳务的支出。10.1.1 成本的内涵2、成本的特点 成本是经济资源的耗费 成本是以货币计量的耗费 成本是特定对象的耗费 成本是正常生产经营活动的耗费 11.1.2 成本的分类 1、成本按照经济性质分类 （1）外购材料。（2）外购燃料。（3）外购动力。（4）工资费用。（5）折旧费。（6）税金。（7）其他支出。11.1.2 成本的分类 2、成本按经济用途的分类 （1）直接材料（2）燃料及动力（3）直接人工（4）制造费用在上述成本项目的基础上，可以按需要适当增加项目，如“外部加工费”、 “废品损失”等。11.1.2

5、 成本的分类 3、成本按其计入成本对象的方式分类 （1）直接成本（2) 间接成本直接成本与间接成本是一个相对的概念。如果特定的成本对象不同，成本划分为直接成本和间接成本也就不同。10.1.3 成本核算的要求 1严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准2正确划分各种费用界限3完善成本责任制4做好成本核算的各项基础性工作5选择适当的成本计算方法10.1.4 成本核算的基本程序全部费用与支出生产经营耗费筹资及投资耗费正常成本非正常支出生产成本期间费用 利润表有关项目投资损失及财务费用资产负债表有关项目未销产品成本已销产品成本10.1.4 成本核算的基本程序1合理区分成本2根据生产中发生的要素费用

6、编制要素费用分配表，计入相关成本费用账户3归集和分配辅助生产费用4归集和分配制造费用5完工产品和在产品的成本分配6将完工产品成本结转至“库存商品”科目 10.1.5 成本核算的账簿设置1成本核算的账薄设置（1）“基本生产成本”总账及其明细账日期 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 本月发生费用 合 计 本月完工成本 月末在产品成本 10.1.5 成本核算的账簿设置1成本核算的账薄设置（1）“辅助生产成本”总账及其明细账（单品种）日期 摘要 材料 工资 合计 月初在产品成本 本月发生费用 合 计 本月完工成本 月末在产品成本 10.1.5 成本核算的账簿设置1成本核算的账薄

7、设置（1）“辅助生产成本”总账及其明细账（多品种）日期 摘要 直接材料 直接工资 制造费用合计 月初在产品成本 本月发生费用 合 计 本月完工成本 月末在产品成本 10.1.5 成本核算的账簿设置1成本核算的账薄设置（1）“制造费用”总账及其明细账日期 摘要 工资及福利 办公费 合计 为了归集和结转期间费用，应该分别设立“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”总账；企业如果单独核算废品损失和停工损失，可增设“废品损失”和“停工损失”总账。10.2 成本计算的基本方法10.2.1 成本的归集和分配10.2.2 产品成本计算方法 10.2.1 成本的归集和分配所谓成本计算，就是对某一单位某一时间生

8、产的某种产品或提供的某种劳务，运用一定的程序和方法，汇集其所发生的费用总额，从而计算出该种产品或劳务的总成本和单位成本。1.材料费用的归集和分配分为原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料及包装物等 10.2.1 成本的归集和分配材料费用分配对象的确定1）凡进行基本产品生产而消耗计入“生产成本基本生产成本”2）凡进行辅助产品或劳务生产而消耗的，记入“生产成本辅助生产成本”3）凡生产单位所耗用的，用于维护生产设备和管理生产的各种材料，计入“制造费用某车间” 4）企业管理部门耗用的应由“管理费用”负担。 5）凡自制材料耗用的各类材料费用由自制材料来承担。 6）凡委托外单位加工材料所耗

9、用的各类材料费用由委托加工材料负担。 7）凡固定资产改扩建用料计入“在建工程” 8）凡销售材料记入“其他业务支出”10.2 成本计算的基本方法构成产品实体的原料及主要材料，通常由各生产单位按产品领用，可以根据领料凭证直接计入成本计算对象。对于数种产品共同领用、耗用的原料、属间接计入费用，需要采用合适的分配标准，分配计入各成本计算对象。定额耗用量比例分配法产品重量比例分配法 产品产量比例分配法 产品材料定额成本比例分配法10.2 成本计算的基本方法定额耗用量比例分配法概念及适用范围：定额耗用量比例分配法是按各种产品原材料消耗定额比例分配材料费的一种方法，它一般在各项材料消耗定额健全且比较准确的情

10、况下采用。材料定额耗用费用分配率= 材料实际总耗费用总额 各种产品定额消耗量之和某种产品应分配负担的材料费用=该产品的材料 定额耗用量材料费用 分配率10.2 成本计算的基本方法【例10-1】某企业9月份生产甲、乙两种产品，耗用原材料8000千克，每千克5.4元，本月产量为甲产品500件、乙产品400件。单件产品原材料消耗定额为：甲产品6千克、乙产品5千克。按原材料定额消耗量比例分配计算甲、乙产品实际耗用的原材料费用如下： 甲产品实际耗用的原材料费用：30008.64=25920元乙产品实际耗用的原材料费用：20008.64=17280元 10.2 成本计算的基本方法2人工费用的归集和分配人工

11、费用，即职工薪酬，是企业因获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬 。（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系而给予的补偿即辞退福利；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。10.2 成本计算的基本方法直接工资费用 :直接用于产品生产而发生的工资费用 ,可分为 :直接计入工资费用间接计入工资费用 (需要分配)10.2 成本计算的基本方法工资费用的分配方法工资费用按用途和发生部门进行归集和分配。对于计件工资，

12、直接计入成本。对于计时工资，单一产品，直接计入成本。多种产品，分配计入成本。分配标准：通常是按各种产品的生产工时（实际或定额）比例进行分配10.2 成本计算的基本方法某种产品应分配的工资费用该种产品定额（实际）工时工资费用分配率3制造费用的归集和分配制造费用是指企业的生产单位为组织和管理生产而发生的各项费用，以及固定资产使用费、维修费等费用。包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、保险费等。 制造费用大部分是间接生产费用，但也包括一部分没有专设成本项目的直接生产费用，还包括一部分生产单位用于组织和管理生产的费用。3制造费用的归集和分配制造费用分配原理当车间或分

13、厂只生产一种产品时，制造费用直接计入该产品的成本。当生产多种产品时，制造费用为间接计入费用，应采用适当的分配方法分配计入各产品成本。1、实际分配率法2、预定分配率法 3、累计分配率法。实际分配率法是根据当月实际制造费用及其分配标准来分配制造费用。 实际分配率本期实际制造费用总额分配标准总额某产品应负担的制造费用该种产品的分配标准数制造费用实际分配率 【例10-3】某企业某月份生产甲产品实际产量为200件，乙产品100件。甲产品的工时定额为5小时，乙产品的工时定额为4小时，该月份实际发生的制造费用为4480元。要按照定额工时比例分配该月份的制造费用计算如下： 甲产品分摊的制造费用：20053.2

14、=3200元乙产品分摊的制造费用：10043.2=1280元 4生产成本在完工和在产品之间的分配月初在产品成本本月发生生产费用本月完工产品成本月末在产品成本通常采用的完工产品和在产品之间成本分配的方法有：1、不计算在产品成本、2、在产品成本按年初数固定计算、3、在产品成本按其所耗用的原材料费用计算、4、在产品成本按定额成本计算、5、约当产量法6、定额比例法。 所谓约当产量，是指在产品按其完工程度折合成完工产品的产量 5完工产品成本的结转完工产品成本计算出来以后，完工产品成本从基本生产成本总账和明细账中转出。借：库存商品 贷：基本生产成本 10.3 目标成本管理10.3.1目标成本管理的形成和发

15、展10.3.2目标成本管理的实施原则10.3.3目标成本管理的内容 10.3.4 目标成本管理案例分析10.3 目标成本管理10.3.1目标成本管理的形成和发展10.3.2目标成本管理的实施原则10.3.3目标成本管理的内容 10.3.4 目标成本管理案例分析10.3.1目标成本管理的形成和发展1目标成本法的形成背景“卖方市场”向“买主市场”的转变 2目标成本法的发展现状代表：日本丰田公司Robin Cooper和Regine Slaugmuldn 目标成本与价值工程Malcolm Morgan:战略会计:一项关于目标成本制度的案例研究Dutton和Ferguson:德克萨斯州仪器公司的目标成

16、本制度JosephFisher:目标成本法的实施邯钢：“模拟市场核算、实施成本否决” 10.3.2目标成本管理的实施原则1.价格引导2.关注顾客 3.关注产品与流程设计 4.跨职能合作 5.生命周期成本削减6.价值链参与 10.3.3目标成本管理的内容 预测、决策、分解、落实、核算及目标成本分析、控制、考评 。1目标成本的形式（1）生产消耗目标（2）期间费用目标（3）成本效益目标生产消耗总量目标 单位消耗水平目标 生产消耗降低目标 总量目标 效率目标 压缩费用目标 10.3.3目标成本管理的内容2.目标成本的制定（1）目标总成本的预测目标总成本=目标营业收入一目标营业利润目标营业收入=某产品目

17、标销量预计单价 目标营业利润=企业资本金总额资本金报酬率目标10.3.3目标成本管理的内容（2）单位产品目标成本的预测（3）期间费用目标水平的预测依据费用性质及数额大小，分别按照历年开支水平、计划年度形势要求及企业发展需要，一一确定目标水平 3.目标成本的分解（1）按管理层次分解，又称为纵向分解。（2）按管理职能分解，又称横向分解。（3）按产品结构分解。（4）按产品的形成过程分解。（5）按成本的经济内容分解。（6）按时间进度分解。4目标成本的落实企业经营管理委员会作为成本管理决策中心，对企业下达的目标成本负总责。首先将总目标成本大致分为变动成本和固定成本，又将变动成本按成本要素分解到各职能部门

18、，再由各职能部门将其所承担的要素成本分解到各级基层，各级单位无法控制的成本由企业直接进行控制。5目标成本的核算企业财务部门负责目标成本的年度安排布置、文件起草、汇总上报 6目标成本的控制成本控制的主要形式有： 集中控制。 分散控制。 分级控制。7目标成本的分析与考评差异=实际成本-目标成本消除不利差异增加有利差异8目标成本的激励方法主要有：报酬激励参与目标制定工作丰富化 9目标成本的完善目标成本管理体系建立以后并不是一成不变的，由于现代科学技术的飞速发展和个人素质技能的不断提高，以及目标激励的作用，目标体系也在不断地修改完善之中。否则，企业管理就会变成一潭死水。10.4 标准成本法10.4.1

19、标准成本法概述10.4.2标准成本的制定10.4.3成本差异的计算与分析10.4.4标准成本及成本差异的账务处理10.4.1标准成本法概述实施标准成本需要以下步骤：（1）制定标准成本：标准成本的制定是实施标准成本制度的起点和成本控制的基础。（2）计算标准成本差异：成本差异的计算和分析是对成本的事中控制。（3）计算实际成本：实际成本的计算是在标准成本的基础上，考虑到各种成本差异计算出来的。（4）标准成本及其差异的账务处理 按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。 标准成本制度的核心特点 标准成本制度只计算各种产品的标准成本，不计算各种产品的 实际成本，“生产成本”、

20、“产成品”、“自制半成品”等帐户的借贷方，均按标准成本入帐。 实际成本与标准成本发生的各种差异，分别设置各种差异帐户进行归集 。可以与变动成本法相结合，达到成本管理和控制的目的。 直接材料标准成本的制定直接材料用量标准的制定 直接材料价格标准的制定 直接材料标准成本=直接材料数量标准直接材料价格标准10.4.2 标准成本的制定直接人工标准成本的制定直接人工的工时标准的制定 工资率标准制定 工资率标准标准工资总额标准总工时 直接人工标准成本工时标准工资率标准制造费用标准成本的制定 变动制造费用标准成本固定制造费用标准成本 变动制造费用标准成本工时标准 变动制造费用标准分配率 变动制造费用标准分配

21、率=变动制造费用预算总额标准总工时 变动制造费用标准成本=工时标准变动制造费用标准分配率固定制造费用标准成本固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额标 准总工时固定制造费用标准成本=工时标准固定制造费用标准分配率10.4.3 成本差异的计算与分析 标准成本差异 直接材料差异 直接人工差异 变动制造费用差异固定制造费用差异 数量 价格效率 分配率 效率 分配率 能量预算 差异 差异差异 差异 差异差异 差异差异 能力效率 差异差异10.4.3 成本差异的计算与分析图10-4 数量差异和价格差异的关系直接材料标准成本差异的计算和分析 材料数量差异（实际用量标准用量）标准价格材料价格差异（实际价

22、格标准价格）实际用量计算结果，如果是正数表示超支，即逆差，为不利差异；如果为负数表示节约，即顺差，为有利差异。 直接人工的效率差异=（实际工时标准工时）标准工资率直接人工的工资率差异（实际工资率标准工资率）实际工时直接人工标准成本差异计算和分析 变动制造费用效率差异=（实际工时标准工时）标准费用分配率变动制造费用耗费差异（实际费用分配率标准费用分配率）实际工时变动制造费用标准成本差异的计算和分析 固定制造费用成本差异的计算和分析 两差异分析法 三差异分析法 两差异分析法 固定制造费用产量差异 = 固定费用预算（实际产量单位产品标准费用分配率） 固定制造费用预算差异固定制造费用实际数固定制造费用

23、预算三差异分析法 将上述产量差异进一步分解为能力差和效率差 固定制造费用能力差异（计划产量实际产量）标准费用分配标准工时实际工时分配率固定制造费用效率差异（实际产量实际产量）标准费用实际工时标准工时分配率10.4.4标准成本及成本差异的账务处理“材料价格差异”、“材料数量差异”、 “工资效率差异”、“工资分配率差异”、“变动制造费用效率差异”、“变动制造费用耗费差异”、“固定制造费用效率差异”、“固定制造费用生产能力利用差异”和“固定制造费用耗费差异”等，借方登记不利差异，贷方登记有利差异。成本差异科目的借方登记超支差异，贷方登记节约差异和差异转销额（超支用篮字，节约用红字）。【例10-10】

24、某企业生产甲产品，本月预计生产125件，产品标准成本表和费用预算如下表所示。 本月实际发生有关业务如下：（1）原材料采购和耗用：购进A材料12 000千克，每千克购价9.5元；B材料3 000千克，每千克购价6元。生产甲产品全月领用A材料11 000千克，B材料1 800千克。（2）生产工人的实际工时和工资：生产工人的实际工时数为4 400工时，工资应付额为26 400元，实际工资率为每小时6元。（3）费用实际发生额：本月费用发生36520元，其中固定制造费用28600元，变动制造费用7920元。（4）本月生产甲产品100件，期初和期末均无在产品。该产品已销售90件，每件售价2 000元，货款

25、已收到。要求：计算各项成本差异并作出相应的账务处理。表10-17 甲产品标准成本表直接材料标准单价（元）标准消耗量（千克）金额（元）A材料101001 000B材料520100直接人工标准工资率标准工时金额（元）直接人工540200制造费用 标准分配率标准工时金额（元）固定费用640240变动费用24080单位产品标准成本1 620另外，本月预算总工时5000小时，固定制造费用预算10000元，变动制造费用预算30000元。 直接材料数量差异的计算材料种类标准单价标准实际数量差异单位耗用量总耗用量总成本总耗用量总成本A 1010010 000100 00011 000110 00010 000

26、B5202 00010 0001 8009 0001 000合计110 000119 0009 000直接材料价格差异的计算材料种类购入数量标准实 际价格差异单价成本单价成本A12 00010 120 0009.5114 0006 000B3 000515 000618 0003 000合计135 000132 0003 000直接人工标准成本差异的计算标 准实 际差 异单位工时总时数小时工资率总成本总时数小时工资率总成本效率差异工资率差异404 000520 0004 400626 4002 0004 400（4 4004 000）5（65）4 400变动制造费用标准成本差异的计算预算分配率

27、标 准实际差 异总时数总成本总时数总成本效率差异耗费差异24 0008 0004 4007 920800880（4 4004 000）27 9204 4002固定制造费用标准成本差异的计算预算标准实际差异总时数分配率总成本总时数总 成本总时数总成本效率差异能力利用差异耗费差异5 000630 0004 00024 0004 40028 6002 4003 6001 400（4 4004 000）6（5 0004 400）628 6005 0006完工产品和销售成本标准成本的计算产品名称单位产品标准成本完工产品标准成本销售产品标准成本入库数量总成本销售数量总成本甲1 620100162 0009

28、0145 800账务处理（1）材料购进借：原材料 132 000贷：应付账款 132000材料耗用材料的实际单价：A材料9.5元，B材料6元借：生产成本 110 000材料数量差异 9 000贷：原材料 115300 材料价格差异 3700（3）生产工人工资计入产品成本借：生产成本 20 000工资效率差异 2 000工资分配率差异 4 400贷：应付职工薪酬 26 400（4）费用的实际发生借：变动制造费用 7 920固定制造费用 28 600贷：银行存款等 36 520（5）变动费用计入产品成本借：生产成本 8 000 变动制造费用效率差异 800贷：变动制造费用 7 920变动制造费用耗

29、费差异 880（6）固定费用计入产品成本借：生产成本 24 000固定制造费用能力利用差异 3 600固定制造费用效率差异 2 400贷：固定制造费用 28 600 固定制造费用耗费差异 1 400（7）产品完工入库借：库存商品 162 000贷：生产成本 162 000（8）产品销售与销售成本结转借：银行存款 180 000贷：主营业务收入 180 000借：主营业务成本 145 800贷：库存商品 145 800（9）成本差异结转借：主营业务成本 16 220材料价格差异 3700变动制造费用耗费差异 880固定制造费用耗费差异 1 400贷：材料数量差异 9 000工资效率差异 2 00

30、0工资分配率差异 4 400变动制造费用效率差异 800固定制造费用能力利用差异 3 600固定制造费用效率差异 2 40010.5 作业成本管理10.5.1作业成本法制度概述10.5.2作业成本计算10.5.3作业成本法的应用举例10.5.1 作业成本法制度概述作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-Based Costing，ABC）法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。1. 作业成本法的产生与发展作业成本法的产生不是偶然的，而

31、是在科技进步、适时制、成本管理与控制等因素的共同作用下产生的。 作业(Activity) 作业链(Activity Chain) 价值链(Value Chain) 三者关系2作业成本法的基本概念成本动因资源动因 作业动因 资源动因是指将资源成本分配到作业中心的标准。 作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的标准。 作业动因实例 机器时间运输里程计算机时间人工小时或人工成本定单数量生产或销售数量材料重量打印页数材料移动次数检验时间生产准备次数飞行时间维修小时废料重做定单数质检数量不同顾客数量在选择成本动因时，需要考虑以下因素： （一） 相关程度 （二） 实行成本 （三）行为导向 10.5.2

32、 作业成本计算1作业成本计算的原理资源作业成本对象资源动因作业动因图10-5 作业成本法原理先将各类资源价值分配到各作业成本库，然后再把各作业成本库所归集的成本分配给各种产品。 ABCACB2. 作业成本计算的步骤 第一阶段：按资源动因把资源消耗所发生的费用归集到作业中心。 第二阶段：按成本动因将各成本库的成本分配给各产品。直接材料直接人工制造费用作业中心作业中心B作业中心C作业中心甲 乙 丙产 产 产品 品 品作业动因资源动因作业基础成本法与传统成本法的区别传统成本法作业基础成本法1每个部门或整个工厂只有一个或很少几个间接成本库，这些成本库通常缺乏同质性1存在较多的同质间接成本库2间接生产费

33、用分配基础不一定是成本动因2. 间接生产费用分配基础极可能为成本动因3间接生产费用分配基础通常是财务变量，如直接人工成本或直接材料成本3. 间接生产费用分配基础常为非财务变量如产品的部件数量、测试时间等4间接生产费用的分配仅满足了与产出量相关的费用分配4. 兼顾了非产出量相关的费用分配5不精确的成本信息，成本决策相关性较弱5.较精确的成本信息， 成本决策相关性较强 定义（ABM）：作业管理就是应用作业成本计算所提供的信息，以作业为起点，通过对作业链进行分析，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化作业链和价值链，最终增加企业价值和顾客价值。 作业成本管理的核心：尽可能消除“不增值作业”

34、，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。 10.5.4 作业成本管理作业成本管理的内容(3)业绩评价 (2)价值链分析 (1)作业分析 （1）辨别不必要或不增值的作业（2）对重点的增值作业进行分析（3）将作业与先进水平相比较（4）分析作业之间的联系1作业分析的步骤作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。企业要进行作业管理，优化作业链和价值链，首先要明确作业链中的各种作业耗费，根据作业成本计算所提供的信息改进企业的作业链，从而优化企业价值链，使企业改进和完善作业，降低作业成本，提高企业效益。2. 作业成本计算行业价值链分析 竞争对手价值链分