成本管理会计（第三版）第四章产品生产决策

1、 成本管理会计（第三版）第四章 产品生产决策通过本章学习，学生应该：1.熟练掌握产品生产决策的方法；2.能熟练运用产品生产决策的方法进行生产经营决策；3.能很好地进行产品生产组织决策。2022/9/62从实际工作中看，经常采用的决策方法有边际贡献分析法、差量分析法和成本无差别点法等。一、边际贡献分析法边际贡献分析法是在成本按性态进行分类的基础上，通过比较各备选方案边际贡献的大小来确定最优方案的分析方法。边际贡献指产品销售收入超过变动成本的金额，通常有两种表现形式：一是单位边际贡献（以cm表示），等于产品单价减去单位变动成本；二是边际贡献总额（以Tcm表示），等于产品的销售收入总额减去产品的变动

2、成本总额。2022/9/63第一节 产品生产决策方法边际贡献的大小反映了备选方案对企业目标利润贡献的大小。在运用边际贡献分析法进行备选方案的择优决策时应注意以下几点：1.不存在专属成本的情况下2.存在专属成本的情况下3.在企业的某项资源（如原材料、工时等）受到限制的情况下4.在进行决策时应尽可能选择边际贡献总额大的方案。边际贡献分析法适用于收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。2022/9/64二、差量分析法差量分析法是当两个或两个以上的备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据不同备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法。运用差量分析法

3、时应明确几个概念：1.差量2.差量收入3.差量成本4.差量损益差量分析法可以应用于企业的各项产品生产决策2022/9/65三、成本无差别点法成本无差别点又称成本分界点，是指两个备选方案相关成本总额相等时的业务量。成本无差别点法决策的基本步骤如下：首先，建立各个备选方案中成本与业务量之间的函数关系，组成联立方程组。其次，求解，所得业务量即为成本无差别点。再次，在同一坐标中绘出成本业务量曲线。最后，根据企业拟生产的产品数量选择成本最低的方案。成本无差别点法适用于备选方案之间不涉及收入，只涉及成本，而且业务量未知的方案决策。2022/9/66一、新产品品种抉择管理在进行新产品开发时，如果企业有剩余生

4、产能力或停产老产品空出的生产能力可供利用，而且几种新产品均不需要增加专属固定成本时，应选择提供边际贡献总额最多的方案。如果新产品投产将发生不同的专属成本，则需计算各种产品的剩余边际贡献或者计算两个方案的差量损益进行比较。2022/9/67第二节 产品品种决策 某企业原来生产甲、乙两种产品,现有丙、丁两种新产品可以投入生产,但剩余生产能力有限,只能将其中一种新产品投入生产。企业的固定成本为1 800元,并不因为新产品投产而增加。各种产品的资料如表4-1。例1第二节 产品品种决策2022/9/68表4-12022/9/69第二节 产品品种决策表4-2表4-22022/9/610第二节 产品品种决策

5、表4-3表4-3和表4-42022/9/611第二节 产品品种决策表4-42022/9/612第二节 产品品种决策 如果新产品投产将发生不同的专属固定成本的话，在决策时就应以各种产品的剩余边际贡献额作为判断方案优劣的标准。剩余边际贡献额等于边际贡献额减专属固定成本。剩余边际贡献额越大，该产品就越可取。例4例22022/9/613第二节 产品品种决策表4-5表4-5例12022/9/614第二节 产品品种决策 某企业现有设备的生产能力是40000个机器工时,现有生产能力的利用程度为80%。现准备用剩余生产能力开发新产品甲、乙或丙。新产品甲、乙、丙的有关资料如表4-6所示。例4例32022/9/6

6、15第二节 产品品种决策项目产品甲乙丙单位产品定额工时(小时)234单位销售价格(元)304050单位变动成本(元)202630表4-62022/9/616第二节 产品品种决策由于现有设备加工精度不足,在生产丙产品时,需要增加专属设备5000元。在甲、乙、丙产品市场销售不受限制的情况下,进行方案选择可以采用贡献毛益分析法。 该企业现有剩余机器工时8000小时。根据已知数据编制分析表,如表4-7所示。2022/9/617第二节 产品品种决策项目方案生产甲产品生产乙产品生产丙产品最大产量(件)8000/2=40008000/3=26668000/4=2000单位销售价格(元)304050单位变动成

7、本(元)202630单位贡献毛益(元)101420专属成本(元)5000贡献毛益总额(元)400003732440000剩余贡献毛益总额(元)35000单位产品定额工时(小时)234单位工时贡献毛益(元)54.674.375表4-7 从计算结果可知,开发新产品甲最为有利。首先,甲产品的贡献毛益总额40000元,比乙产品的贡献毛益总额多2676元,比丙产品的剩余贡献毛益多5000元;其次,甲产品的单位工时贡献毛益额为5元,比乙产品高0.33元,比丙产品高0.625元。可见,无论从贡献毛益总额(或剩余贡献毛益总额)来判断,还是从单位工时贡献毛益额来判断,均为甲产品的生产方案最优。 2022/9/6

8、19第二节 产品品种决策 此外,尽管甲产品的单位贡献毛益额最低,但由于其产量的影响,其贡献毛益总额仍然最大。可见,单位产品贡献毛益额的大小,不是方案择优决策的唯一标准。 2022/9/620第二节 产品品种决策二、亏损产品生产管理亏损产品的决策一般应注意以下几点：1.如果亏损产品能够提供边际贡献额，弥补一部分固定成本，除特殊情况外（如存在更加有利可图的机会），一般不应停产；如果亏损产品不能够提供边际贡献额通常应当考虑停产。2.亏损产品能够提供边际贡献额，并不意味着该亏损产品一定要继续生产，而是要和其可能存在的机会成本进行比较（如用于出租的租金或转产其他产品的边际贡献等），选择能够使企业获得更多

9、边际贡献的项目。2022/9/621第二节 产品品种决策3.在生产、销售条件允许的情况下，大力发展能够提供边际贡献的亏损产品，也可能会使产品扭亏为盈，并使企业的利润增加。4.对不提供边际贡献的亏损产品，也不能不加区别地予以停产，而应该首先在降低成本上做文章，以期能够扭亏为盈；其次，应在市场允许的范围内通过适当提高售价来实现转亏为盈的目标；最后，还应该考虑企业的产品结构和社会效益的需要等。2022/9/622第二节 产品品种决策表4-84-8表4-8表4-9例4：23第二节 产品品种决策表4-9表4-9表4-1024第二节 产品品种决策表4-102022/9/625第二节 产品品种决策 依例4,

10、假定光华公司在停止甲产品生产后可将生产能力转产丁产品,其销售单价为150元,单位变动成本(单位制造成本与单位制造费用之和)为110元。通过市场销售预测,丁产品一年可产销500件。转产丁产品需追加机器投资12 000元。问是否应停止甲产品生产而转产丁产品?例52022/9/626第二节 产品品种决策 在转产决策中，只要转产的丁产品提供的贡献毛益总额(在有专属固定成本时应计算剩余贡献毛益总额)大于亏损的甲产品提供的贡献毛益总额，就应作出转产的决策。丁产品剩余贡献毛益总额的计算如下:2022/9/627第二节 产品品种决策2022/9/628第二节 产品品种决策表3-14表4-112022/9/62

11、9表4-11第二节 产品品种决策 依例9,假定光华公司将甲产品的销售收入由1 800元提高到3 600元(假设固定成本分摊额不变),则企业将盈利3 000元(其中甲产品将盈利100元)。有关计算如表4-12。例7例62022/9/630第二节 产品品种决策表4-122022/9/631第二节 产品品种决策三、零配件自制和外购管理由于所需零配件的数量对自制方案或外购方案都是一样的，因而通常只需要考虑自制方案和外购方案的成本高低，在相同质量并保证及时供货的情况下，就低不就高。影响自制或外购的因素很多，因而所采用的决策分析方法也不尽相同，但一般都采用增量成本(实行某方案而增加的成本)分析法。2022

12、/9/632第二节 产品品种决策1.外购不减少固定成本的决策自制单位变动成本购买价格时，应该外购；自制单位变动成本购买价格时，应该自制。 2022/9/633第二节 产品品种决策 某公司生产甲产品每年需要A零件58 000件,由车间自制时每件成本为78元,其中单位变动成本为60元,单位固定成本为18元。现市场上销售的A零件价格为每件65元,且质量更好、保证按时送货上门。该公司应该自制还是外购？例72022/9/634第二节 产品品种决策由于:自制单位变动成本60元外购单位价格65元所以，应选择自制。这时每件A零配件的成本将降低5元，总共降低290 000元。但如果停产外购，则自制时所负担的一部

13、分固定成本(外购价格与自制单位成本的差额)将由其他产品负担，此时企业将减少利润: (58 00018)-(78-65)58 000 =290 000(元)2022/9/635第二节 产品品种决策2.自制增加固定成本的决策在企业所需零配件由外购转为自制时需要增加一定的专属固定成本(如购置专用设备而增加的固定成本)，或由自制转为外购时可以减少一定的专属固定成本的情况下，自制方案的单位增量成本不仅包括单位变动成本，而且还应包括单位专属固定成本。2022/9/636第二节 产品品种决策由于单位专属固定成本随产量的增加而减少，因此自制方案单位增量成本与外购方案单位增量成本的对比将在某个产量点产生优劣互换

14、的现象，即产量超过某一限度时自制有利，产量低于该限度时外购有利。这时，就必须首先确定该产量限度点(利用成本分界点的分析方法)，并将产量划分为不同的区域，然后确定在何种区域内哪个方案最优。2022/9/637第二节 产品品种决策 某公司每年需用B零件860件,以前一直外购,购买价格每件8.4元。现该公司有无法移作他用的多余生产能力可以用来生产B零件,但每年将增加专属固定成本1 200元,自制时单位变动成本6元。例82022/9/638第二节 产品品种决策外购与自制成本分界图 2022/9/639第二节 产品品种决策 从上图可以看出，B零件需求量在500件以内时，应该外购;而当需求量超过500件时

15、，则自制有利。由于该公司B零件的需求量为860件，因而自制有利。上图中的成本分界点也可以按下列公式计算:设x为B零件年需求量，则 2022/9/640第二节 产品品种决策2022/9/641第二节 产品品种决策利用公式法确定成本分界点只是将整个需求量划分为500件以内和500件以上两个区域，要确定这两个区域中哪个方案有利，还需将某一设定值代入y1或y2进行试算。假定产量为100件，则y1 =8.4100=840(元)y2 =1 200+6100=1 800(元)可见，在500件以内时外购有利，500件以上则自制有利。为了促进产品销售，供应商常常采用一些促销方法，如折扣或折让。在这种情况下，外购

16、方案就应考虑购买价格的变动，以作出正确的决策。2022/9/642第二节 产品品种决策 某公司生产需要一种零件,若自制的话,单位变动成本为1元,并需购置一台年折旧额为2 200元的设备;若外购的话,供应商规定凡一次购买量在3 000件以下时,单位售价2元,超过3 000件时单位售价1.55元。根据以上资料可绘制下图。例92022/9/643第二节 产品品种决策外购与自制决策图2022/9/644第二节 产品品种决策上图形象地说明，当零件需要量低于2 200件或为3 0004 000件时，外购成本低，外购比较有利;零件需要量为2 2003 000件或在4 000件以上时，自制成本低，自制比较有利

17、。此决策也可采用公式法求解:设自制方案的成本与一次购买量在3 000件以下的成本分界产量为x1，则2 200+1x1=2x1 2022/9/645第二节 产品品种决策2022/9/646第二节 产品品种决策3.外购时有租金收入的决策将自制方案的变动成本与租金收入(或转产产品的边际贡献额)之和，与外购成本相比，择其低者。 2022/9/647第二节 产品品种决策 某公司每年需要C零件5 000件,若要自制,则自制单位变动成本为10元;若要外购,则外购单位价格为12元。如果外购C零件,则腾出来的生产能力可以出租,每年租金收入为3 200元。于是，增量成本对比表如4-13.例102022/9/648

18、第二节 产品品种决策表4-13可见，应该采取自制的决策，可以节约成本6 800元。2022/9/649第二节 产品品种决策四、半成品（或联产品）是否进一步加工的管理联产品指使用同种原料，经过同一加工过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。联产品或半成品在进一步加工前所发生的成本叫联合成本；联产品或半成品在进一步加工阶段中所需追加的变动成本或固定成本叫可分成本。决策时只需考虑进一步加工后增加的收入是否超过增加的成本，如果前者大于后者，则应进一步加工为产成品出售；反之，则应作为半成品销售。进一步加工前的收入和成本都与决策无关，不必予以考虑。2022/9/650第二节 产品品种决策应进一步加工的

19、条件进一步加工后的销售收入半成品的销售收入进一步加工后的成本半成品的成本应出售半成品的条件进一步加工后的销售收入半成品的销售收入进一步加工后的成本半成品的成本2022/9/651第二节 产品品种决策例112022/9/652第二节 产品品种决策 某企业生产的甲产品在继续加工过程中,可分离出A、B两种联产品。甲产品售价200元，单位变动成本140元。A产品分离后即予销售，单位售价160元;B产品单位售价240元，可进一步加工成子产品销售。子产品售价360元，需追加单位变动成本62元。例12第二节 基于相关成本的产品生产决策管理2022/9/6532022/9/654第二节 产品品种决策五、是否接

20、受追加订货的管理对于追加订货的决策可采用边际贡献分析法或者差量分析法。原则上只要对方客户的开价略高于单位变动成本，并能补偿专属固定成本，或者接受订货的边际贡献高于该部分剩余生产能力可能产生的机会成本，即可接受该笔订货。2022/9/655第二节 产品品种决策一、生产工艺选择管理生产工艺指加工制造产品或零件所使用的机器、设备和加工方法的总称。采用先进的工艺方案，产量和质量会大大提高，但需要使用高精尖的专用设备，固定成本较高，而单位变动成本可能会较低。在固定成本和单位变动成本的消长变动组合中，产量成为最佳的判断标准，可用成本无差别点法进行决策。只要能确定不同生产工艺的成本分界点（不同工艺总成本相等

21、时的业务量），就可以根据产量确定选择何种生产工艺最为有利。第三节 产品生产组织决策2022/9/656表4-14表4-14下图表4-14例132022/9/657第三节 产品生产组织决策不同生产工艺的成本图2022/9/658第三节 产品生产组织决策上图上图2022/9/659第三节 产品生产组织决策二、生产任务分配管理当一种零部件或产品可以由多种设备加工，或由多个车间生产时，就存在由哪种设备或哪个车间加工最有利的问题。（一）根据相对成本分配生产任务实际工作中，有些零部件可以在不同类型、不同精密度的设备上生产。于是，在更换品种、生产计划变更的情况下，常常会用比较先进、比较大型或比较精密的设备去

22、加工技术要求较低或较小的零部件，从而使相同的零部件在不同车间或设备上有着不同的单位成本。 2022/9/660第三节 产品生产组织决策所谓相对成本，是指在一种设备上可以加工几种零部件时，以某一种零部件的单位成本为基 数(一般为1)，将其他各种零部件的单位成本逐一与之相比而得到的系数(倍数)。 为了保证企业在完成任务的同时降低成本，可以运用相对成本分析方法将各种零部件的生产任务分配给各个车间或各种设备，从而降低各种零部件的总成本。这样，同一种零部件对于不同的设备就会有不同的相对成本，一般而言，零部件应该交由相对成本较低的设备去加工。2022/9/661第三节 产品生产组织决策 设某公司有甲、乙、

23、丙三种零件，本来全部由A小组生产，成本较低。现由于市场需求扩张而使这三种零件的需求量大增，因而必须将一部分生产任务交给B小组生产。A小组的生产能力为2 400工时，B小组为1 500工时。其他资料如表4-15。例142022/9/662第三节 产品生产组织决策表4-152022/9/663第三节 产品生产组织决策表4-16表4-162022/9/664第三节 产品生产组织决策表4-17表4-182022/9/665（二）根据单位变动成本分配增产任务在实际工作中，生产同一种产品的各个车间(或分厂)的成本水平是有差异的，当生产任务增加而各车间的生产能力又有剩余时，就存在着如何将增产任务在各车间分配

24、的问题。为了达到使总成本最低的目的，应以单位变动成本作为判断标准，将增产任务分配给单位变动成本最低的车间。2022/9/666第三节 产品生产组织决策 设某公司的A、B两个车间生产同一种产品，去年各生产了1 800件。今年计划增产600件，A、B两个车间均有能力承担增产任务。A、B两个车间的其他资料如表4-19。例152022/9/667第三节 产品生产组织决策表4-19从表4-19可以看出，如果以单位成本作为标准分配增产任务，则B车间应该承担增产任务的生产(B车间单位成本8.33元A车间单位成本8.56元)。增产600件产品前后的成本资料如表4-20。2022/9/668第三节 产品生产组织

25、决策表4-20而如果以单位变动成本作为标准分配增产任务，则A车间应承担增产任务的生产(A车间的单位变动成本4元B车间的单位变动成本5元)。增产600件产品前后的成本资料如表4-21。2022/9/669第三节 产品生产组织决策表4-212022/9/670第三节 产品生产组织决策三、是否赶工的决策对于某些一次性的工程或生产而言(如设备维修、小批单件订货)，缩短工作时间，提前完成任务，不仅能够降低固定成本(如制造费用)和变动成本(如直接人工)，而且可以获得额外收益(如提前完工的奖励)。但是，提前完工往往需要追加一定的费用，因此，如何在增加收益和增加成本之间寻找能给企业带来最大利益的结合点，就成为

26、一个必须解决的问题。2022/9/671第三节 产品生产组织决策1.基本要点将一项工程或生产项目分解为前后连接的若干工作(或作业)，并预计它们所需的正常时间、赶工时间、正常成本和赶工成本，以求在赶工安排中提高经济效益。所谓赶工时间，是指尽可能提前完成任务所需的全部时间；所谓赶工成本，是指尽可能提前完成任务所需的全部成本。2022/9/672第三节 产品生产组织决策2.绘制网络图应根据工程或项目的内在工艺联系，合理安排先后顺序，例如哪些工作应先做，哪些工作应后做，哪些工作可以同时进行，务使网络图真实反映整个工艺流程。网络图不能出现闭环路线，即箭线不能从某一点出发，又回到该点。任何一条箭线的首尾都

27、应有点，不能从箭线中间引出另一条箭线。2022/9/673第三节 产品生产组织决策网络图2022/9/674第三节 产品生产组织决策3.工作原则在运用成本计划评审法进行赶工安排时，需要就每一项可以赶工的工作，计算其成本斜率，即提前一个单位时间(小时、天、周、月等)完成工作所需要增加的成本。 2022/9/675第三节 产品生产组织决策为了使赶工能够获得经济效益，安排赶工时应遵循以下几条原则：应在关键路线上寻找需要赶工的工作，因为在关键路线上提前完工才能导致整个项目的提前完工。 如果同时存在几条关键路线，应在这几条关键路线上同时安排赶工，并且提前同样长的时间。因为如果不同时在几条关键路线上赶工且

28、时间不同，则整个项目就不能提前完工，或提前的时间将由最短的赶工时间决定。2022/9/676第三节 产品生产组织决策安排赶工时，应先安排成本斜率低的工作，后安排成本斜率较高的工作。 安排赶工的工作的成本斜率原则上应低于提前完成整个项目一天的得益额。在特殊情况下(如赶工可以将人力、物力、财力转到其他更有利的工作)，成本斜率可以等于提前完成整个项目一天的得益额。4.成本计划评审法的应用2022/9/677第三节 产品生产组织决策假定庆南公司接受客户的一项特殊订货，合同规定应在20天内交货，每提前一天可获得600元的奖励。经分析，该特殊订货的生产可以分解为六项工作，有关资料如表4-22。如果该公司希

29、望该生产任务能够通过赶工安排来增加利润，应如何安排赶工?在正常生产每天获利1 000元的情况下，该生产任务是否应进一步安排赶工以增加公司总利润?例162022/9/678第三节 产品生产组织决策表4-222022/9/679第三节 产品生产组织决策网络图根据上述资料绘制的网络图如下：2022/9/680第三节 产品生产组织决策网络图1.第一种情况下的赶工安排第一步： 到 提前完成1天，增加成本150元。2022/9/681第三节 产品生产组织决策网络图第二步：到工作提前2天增加成本400元。2022/9/682第三节 产品生产组织决策第三步：到提前1天完成，增加成本350元。网络图2022/9

30、/683第三节 产品生产组织决策第四步：到和到同时提前1天完成，增加成本450元。网络图通过以上四步的赶工安排，可以使整个任务提前5天完成，增加奖励收入2 400元，增加成本1 350元（12 050-1 700），从而使企业增加收益1 050元（2 400-1 350）。2.第二种情况下的赶工安排略2022/9/684第三节 产品生产组织决策四、最优生产批量管理最优的生产批量应该能够使生产准备成本与储存成本的总和最低。生产准备成本指每批产品生产开始前因进行准备工作而发生的成本，如调整机器设备、准备工具模具、布置生产线、清理现场等发生的相关费用。储存成本指为储存零部件及产品而发生的仓库及其设备

31、的折旧费、保险费、维修费、保管人员薪酬等费用的总和。生产准备成本与储存成本随生产批量变化的此消彼长关系，使得在合理的生产批量下二者之和会达到最低，由此最优生产批量管理便成为企业生产组织决策的一个重要部分。2022/9/685第三节 产品生产组织决策（一）单一零部件分批生产的最优生产批量决策最优生产批量决策就是在决策分析过程中确定一个适当的生产批量，使其全年的生产准备成本与全年的平均储存成本之和达到最低，所以，最优生产批量也被称为经济生产批量。最优生产批量的确定有三种方法可供选择：逐次列表测试法、图示法和公式法。1.逐次列表测试法2022/9/686第三节 产品生产组织决策逐次列表测试法是将各种

32、可能的生产批量及其相应的成本列示为一个表格，从中选择能够使总成本最低的生产批量。2.图示法图示法是通过图示的形式，将不同生产批量及其相应成本画在平面直角坐标系中，通过目测的方法确定使总成本最低的业务量的方法。3.公式法公式法指利用年总成本T与生产批量Q的函数关系，用微分法求T为极小值时的Q值，直接用数学模型求解最优生产批量的方法。2022/9/687第三节 产品生产组织决策（二）多种零部件轮换分批生产的经济批量决策先根据各种零部件或产品全年生产准备成本与年储存成本相等时年总成本最低的特性，计算确定各种零部件或产品的“共同最优生产批数”；然后，用各种零部件或产品的全年需求量或生产量除以最优生产批

33、数计算其各自的经济生产批量。调整准备成本指一台设备由生产一种零部件或产品转为生产另一种零部件或产品而发生的相关费用，如撤换工卡模具、调整设备状态、领退原材料、重新布置生产线等费用。2022/9/688第三节 产品生产组织决策例17：某公司生产A产品每年需用甲零件7 200件，专门生产甲零件的设备每日能生产80件，每日因组装A产品耗用甲零件20件，每批生产准备成本为600元，每件甲零件年储存成本为8元。经济批量的计算如表4-23。表4-23第三节 产品生产组织决策经济批量图第三节 产品生产组织决策固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将

34、其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。 小知识：混合成本分解2022/9/691一、历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。小知识：混合成本分解2022/9/692（一）高低点法其基本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合成本与最低业务量(即低点)的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量(即单位业务量的变动成本额)，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。例18：假定

35、某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表4-24。 小知识：混合成本分解2022/9/693表4-24小知识：混合成本分解2022/9/694解：去年产量最高在12月份，为1 200件，相应电费为2 900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1 700元，按前面的运算过程进行计算如下:a=2 900-21 200=500元)或：a=1 700-2600=500(元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。以数学模型来描述为: y=500+2x小知识：混合成本分解2022/9/695（二）散布图法其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本

36、的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。小知识：混合成本分解2022/9/696以例18的数据为基础得到的性态模型如下图所示散步图法小知识：混合成本分解2022/9/697（三）回归直线法散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线

37、来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。小知识：混合成本分解2022/9/698回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程。假定有n个(x，y)观测数值(如前例中不同产量条件下的电费数额)，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用n个观测值的和的形式表示为:求解a和b的公式如下：最后得到成本性态方程：y=a+bx小知识：混合成本分解2022/9/699例19：下面用例18所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。解：有关数据的计算如表4-25.小知识：混合成本分解2022/9/6100表4-25小知识：混合成本分解2022/9/6101表4-25a的公式，2022/9/6102二、账户分析法账户分析法是