二销售与收款循环审计

1、第二章 销售与收款循环审计P14 主要内容：本章主要介绍销售与收款循环的主要内部控制测试及主营业务收入、应收账款、坏账准备的具体审计技能。 重点掌握：重点掌握主营业务收入和应收账款的实质性程序教学时数：8学时第二章 销售与收款循环审计思考：销售与收款循环位居五大循环审计之首的原因。无忧PPT整理发布 原因：销售与收款循环重大错报风险水平在五大循环中雄踞榜首。据调查，50%以上的报表舞弊涉及收入和利润，其中：上市公司舞弊主要是为了粉饰业绩骗取股民投资而虚增收入和利润，国有企业舞弊主要是为了虚夸领导政绩而虚增收入和利润，民营企业舞弊主要是为了偷税漏税而隐瞒收入和利润。正所谓“天下熙熙，皆为利来；天

2、下攘攘，皆为利往”。第二章 销售与收款循环审计第一节 本章框架 循环的主要业务、凭证、记录循环的内部控制和控制测试循环的实质性程序掌握循环审计程序查出循环重大错报第二节第三节学习目的第一节 循环的主要业务活动、凭证与记录 本节主要介绍销售与收款循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和会计记录（与审计项目相关的资料和业务活动都是审计范围） 关键所在：销售发票和发运凭证（运输单据） 学习技巧提示 注意把握五要素：业务、部门、凭证、措施（内控）、认定一、涉及的主要凭证与会计记录P17重要凭证：销售发票、商品价目表发运凭证（运输单据）二、涉及的主要业务活动 P171、接受客户订购单 订购单管理部门【“订购

3、单” 销售单（一式多联） 】2、批准赊销 信用管理部门 （信用检查和批准 “销售单”、批准签字） 3、按销售单供货 仓库部门：发出货物、填制发货凭证（提货单、发货单、出库单等）4、按销售单装运货物运输部门：装运货物填制“发运单”一式多联 5、向顾客开具账单 （编制向顾客发送） (会计部门) 订购单 销售单、出库单发运单商品价目表销售发票6、记录销售 （会计部门）7、办理和记录现金、银行存款收入 日记账、明细账、汇款通知单8、办理和记录销货退回、折扣与折让 授权批准，贷项通知单，控制实物9、注销坏账10、计提坏账准备 经过审批转账凭证收款凭证明细账簿日记账订购单销售单发运单销售发票结算凭证销售部

4、门 信用部门 仓库 货运部门 接受订单 批准赊销 发货 运货 （销售单） （出库单） （发运凭证） 会计 出纳 开票记账 收款记账 （销售发票）计提坏账准备 信用部门 处理坏账损失 （坏账审批表）三、涉及的主要会计报表项目和交易种类资产负债表利润表应收账款应收票据预收账款应交税费长期应收款等营业收入营业成本营业税金及附加销售费用等交易种类 P14（5类）1、销售（现销和赊销）2、货币资金收入3、销售退回、折扣与折让4、坏账冲回5、坏账损失第一节内容归纳（P18-19 表2-1） 控制测试测试内部控制的有效性。引言：企业自身为了保证财务报告的可靠性和经营活动的有效性，一般都会设计并执行一定的内部

5、控制政策和程序。这些内部控制如果设计合理、执行有效，将降低企业的经营风险和重大错报风险。那么为了评估控制之后的重大错报风险水平，审计师必须首先了解控制目标，然后判断企业内部控制程序设计的合理性，最后测试内部控制执行的有效性。 第二节 销售与收款循环内部控制 和控制测试 P19本节介绍三个主要内容一、内部控制的内容（了解：有哪些内部控制、控制目标、作用） 二、评估重大错报风险 三、控制测试的程序CPA如何测试 评价 P19 一览表学习提示：内部控制五要素：控制环境、风险评估过程、控制活动、信息与沟通、对控制的监督“控制活动”中的控制措施一般包括：不相容职务分离控制、业务授权控制、信息处理控制、实

6、物控制和业绩评价等。一、内部控制的内容 P201、适当的职责分离（详见P20讲）销售、审批、发货、开票、收款、记账、对账等职责应分离。2、正确的授权审批（见P20五个关键点）（1）赊销审批案例：华邦制药：2007年中报报告：截止 2007 年 6 月30日，公司应收账款余额为9678.22 万元，比年初增加 4333.15 万。应收账款增加的主要原因一是：江汉药业增加510万；二是：母公司增加3514万。案例： TCL公司巨额赊销2006年1月18日，TCL公司发布公告称，该集团目前存在一笔高达1.13亿港元的应收账款。公告显示，该笔应收账款来自于一家墨西哥及拉丁美洲的电讯运营商Integra

7、cion de Servicios Empresariales y Corporativos S.A. de C.V公司。据说TCL当时的市值为6.7亿港元，而该笔应收账款为1.13亿港元，即其应收款达到其市值17。令人费解的是，对于如此高的应收款，TCL方面居然没有采取任何规避风险的措施。据报道，TCL通讯为该客户进行的该笔垫款，没有任何抵押品，而且是免息。对此，TCL方面的解释是，这笔应收账款完全是在正常业务过程中向该客户销售手机形成的，平均付款期限为6090天。然而有关资料显示目前时间已经过去了2个多月，但还没有任何迹象表明对方将在到期前一次付清相关款项。综观国内企业对外赊销产品并形成巨

8、额应收款，不外以下原因：一是为了粉饰业绩，大量赊销产品。据说长虹债务就是因此形成。二是没有按照规范操作，在赊销一次后不得已继续赊销下去。三是感情用事，认为是朋友或亲戚，或是熟人介绍的，便忽略了程序性。总之说白了就是经营管理缺乏规范性，或者是违背企业原有程序进行操作，从而落入自己挖下的陷阱。对于TCL如此幼稚的行为，证券分析人事表示，如此巨额的贸易金额，竟然没有任何抵押品，风险很高。按照国际惯例，像TCL这样的业务，通常应该采取国际保理等手段进行风险控制。对于TCL如此疏忽大意，已有业内人士对其管理能力和风险控制能力提出质疑。作为一家上市企业，如此行为也实在难以令股东放心。其实，TCL内部也已意

9、识到问题的严重性，TCL的首席执行官刘飞就表示，现在不方便对此方表评论，等有机会再沟通。而据一位去年年底刚刚离职的管理人员称，TCL目前在海外市场面临很多风险，这笔应收帐款就反应出公司在具体业务操作上的不规范和不成熟。（2）发货审批（3）销售政策审批。销售条件审批（合同、销售价格、数量、付款方式、运（费）输）销售退回、折让与折扣审批（4）（收款控制）坏帐冲销审批案例：*ST TCL公司2007年8月7日召开董事会，决定，本公司2007年中期拟核销坏账28,398,986.8元，其中：应收账款核销26,209,724.36元，其他应收款核销2,189,262.44元。（5）限定审批授权范围 3、

10、充分的凭证和记录凭证类别控制；凭证联次及传递流程控制；4、凭证的预先连续编号（会计资料控制）4、按月寄出对账单对账人员限制；对账周期5、内部核查程序职责分离核查；授权审批核查；销售管理核查；收款管理核查；销售退回核查二、评估重大错报风险（补充） （一）风险的形成原因管理层造假的动机收入的复杂性 管理层凌 驾于控制 之上低估应收账款坏账准备的压力案例分析：重大错报风险的形成原因案例：东方电子 烟台东方电子信息产业股份有限公司董事长兼总经理隋元柏指使公司财务人员将股市收益15.95亿元用于虚增主营业务收入，以伪造公司业绩。为了应付审计，隋元柏还安排公司工作人员采用私刻客户印章、粘贴复印等方式伪造销

11、售合同、虚开销售发票。受虚假财务信息影响，东方电子上市后，股价持续攀高，最高价曾达到每股60多元，（二）风险的表现形式（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告2、员工侵占资产（二）错误风险（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告（1）虚增收入和应收账款（2）隐瞒收入（3）收入截止不当提前确认收入或推迟确认收入（4）收入分类不当（5）利用坏账准备调节利润 A、低估坏账准备 B、计提巨额坏账准备 C、计提秘密准备，以便日后冲回 （一）舞弊风险2、侵占资产：（1）利用销售发票贪污货款：不开发票、开假发票，开阴阳发票（2）虚设销货退回，将货款私吞（3）将现金销售业务记入应收款以挪用货款（4）将正常应收

12、账款作为坏账注销以贪污货款 （二）错误风险 1、商品数量错误 2、销售价格错误 3、销售金额错误 4、收入分类错误 5、债权分类错误 6、记账时间错误 7、债权账龄错误 8、债权长期挂账 9、其他 案例分析重大错报类型案例1：银基发展该公司和平销售分公司将2004 年主营业务收入推迟以后年度确认收入5,958,213元。 案例2：华源制药2001年2004年通过会计造假，虚增收入2.57亿元，虚增利润1.57亿元。案例3：桂新钢铁厂2001年至2005年期间，通过设置账外账的手段，隐瞒钢材销售收入共计2.04亿元，少缴增值税3152万元。 案例分析重大错报类型案例4：南航集团审计署2009年对

13、中国南方航空集团公司2008年度财务收支进行了审计，发现该集团所属企业少计业务收入101047.18万元，并导致少缴营业税及附加。案例分析重大错报类型案例5：科龙公司2002年通过对未出库销售的存货开具发票确认为收入 4.03亿元，虚增利润1.2亿元。2004年第四季度销售给科龙自己的公司包括合肥维希和武汉长荣4.31亿元，下年度又作为退货冲回。该公司2004年第四季度还向一个不知名的新客户销售货物2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时货款仍未收回。案例分析重大错报类型案例6：天津磁卡公司在2002年大幅度计提坏账准备1.29亿元，导致当年巨亏2.86亿元，却在2003年转回坏账准备1

14、.07亿元，一举扭亏为盈。案例7：大冶特钢2003年少计提坏账准备4.35亿元。案例8：中美施贵宝该公司1999年至2002期间，利用促销手段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存大大超出了合理水平，导致虚报销售额多达25亿美元，虚增利润9亿美元。 案例分析重大错报类型案例9：原四川省烟草公司宜宾分公司翠屏卷烟营销管理中心所属李庄批发部销售人员尚桂平，于2000年7月至2002年5月期间，利用其在李庄批发部负责卷烟销售工作之便，采取后次销售货款归还前次销售货款，收款后不及时上交的手段截留公款。经侦查及司法会计鉴定，截止2002年5月29日，其未上交的销售货款达967894.32元，其中有5580

15、0元货款未收回，尚桂平挪用732094.32元，用于赌博、还高利息债等，至今未还；另查尚桂平将在案发前收回的货款18万元隐藏在朋友赵某某处，并谎称赌博输光了，想服完刑后使用，后经侦查机关追回此赃款18万元。2009年CPA试题：资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）甲公司于208年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（T产品）生产线生产的换代产品（S产品）的市场销售情况良好，甲公司自208年2月起大幅减少了T产品的产量，并于208年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年

16、上涨了约2。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10。（ 207年T产品的销售毛利率4.56，208年S产品的销售毛利率14.97。）（2）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，甲公司于208年6月支付500万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司已于208年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，乙公司宣布将于20X9年12月推出更新一代的换代产品。（3）经董事会批准，甲公司于208年12月1日与丙公司股东达成协议，以1 800万元受让丙公司20股权，并付讫股权受让款。20X9年1月25日，甲

17、公司向丙公司派出1名董事（丙公司共有5名董事）参与其生产经营决策。（4）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于208年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。209年1月15日，甲公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿方案。甲公司在预计负债项目下核算。逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资

18、、无形资产和预计负债）的哪些认定相关。 序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项目名称财务报表项目的认定是（见下页）营业收入、营业成本、存货 发生、完整性、准确性、计价和分摊 资料一（1）答案：207年T产品的销售毛利率4.56，208年S产品的销售毛利率14.97，两者比较，S产品销售毛利率高于T产品的销售毛利率10.41。但了解甲公司情况及其环境时，发现S产品与T产品的原材料基本相同，材料价格上涨2，同时S产品销售价格比T产品提高了10，所以S产品的毛利率高于T产品的毛利率不应超过10，可能存在高估收入或低估成本的重大错报风险。T产品已经被S产品所替代，且甲公司已经停止生产

19、了T产品，所以T产品已经发生了跌价，但甲公司未计提存货跌价准备，存在存货计价的重大错报风险。 （2）甲公司新购入的无形资产由于竞争对手新产品的上市以及更新一代产品的即将推出，已经发生了资产减值，但甲公司尚未针对该无形资产计提减值准备，可能存在无形资产计价方面的重大错报风险。（无形资产、计价和分摊）（3）无（4）甲公司已经确定了赔偿的具体方案、金额，也已经公布了补偿方案，应该属于是一样确定的负债，但甲公司在预计负债项目下核算，并不恰当。（预计负债、存在）三、控制测试（程序） P22一般方法：抽查 （1）抽查销售发票：连续编号，与销售单、发货单、商品价目表核对，追查到记账凭证、明细账（2）抽查发货

20、单 （3）抽查记账凭证、明细账 等等 具体方法P23-24 1、观察：职责分离。 2、询问：适用于所有控制程序。 3、检查：授权审批（有无签字）、会计资料。 4、重新执行：内部核查。5、穿行测试是通过追踪交易（在财务报告信息系统中）的处理过程，来证实CPA对控制的了解，评价其设计和执行的有效性。测试后评价目的：确定实质性程序的性质、时间、范围。 以控制目标为测试起点 控制内容测试程序职责分离观察职责履行情况授权审批检查留有审批痕迹的凭证与记录凭证与记录控制、凭证预先编号控制清点检查凭证的类别、编号、内容按月对账控制观察对账过程并检查客户复函档案 内部核查检查内部核查报告和核查记录 练习：注册会

21、计师对远大公司2011年销售与收款循环进行测试后，发现如下情况：1、抽查的客户订单均有销售主管的审批签字2、抽查的销售单均已连续编号，但有些赊销业务未经过信用部门的审批3、抽查的发货单未按照编号顺序使用4、抽查的销售发票后，有些只附有销售单，未附发货单和运货单。5、抽查的销售退回业务，有些因与顾客存在销售纠纷，所以入账不及时。6、董事会对于账龄超过5年的应收账款没有作出核销处理7、没有专人对销售发票的开具情况进行独立检查。要求：评价远大公司销售与收款循环的内部控制存在哪些薄弱环节？这些薄弱环节会影响到哪些交易或期末账户余额的管理层认定？（2011年CPA试题）4A注册会计师负责对甲公司2010

22、年12月31日的财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下： (1)每笔销售业务均需与客户签订销售合同。 (2)赊销业务需由专人进行信用审批。 (3)仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。 (4)负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。 (5)财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。 (6)每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。要求：(1)针对上述(1)至(6)项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。(2)从所选出的与销售收入

23、的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。【答案】针对要求（1）：事项（1）与销售收入的发生认定直接相关。事项（2）与销售收入的发生认定直接相关。事项（3）与销售收入的发生认定直接相关。事项（4）与销售收入的发生认定不直接相关。事项（5）与销售收入的发生认定直接相关。事项（6）与销售收入的发生认定不直接相关。针对要求（2）：注册会计师最应当选择事项（5）进行控制测试。因为甲公司是以“客户验货签收”作为销售收入的确认时点的，核对销售合同、客户签收单和销售发票能够降低虚构销售收入的风险。案例分析：内部控制的缺陷案例：莲花味精截至2007年末，莲花味精应收账款总额高达8.

24、097亿元，其中账龄超过1年的款项高达5.576亿元，占应收账款总金额的近70%，账龄1至2年的2.388亿元;账龄2至3年的1.839亿元;账龄3年以上的1.349亿元。虽然莲花味精的应收账款绝大多数账龄都较长，但公司却采取了极低的坏账计提比例。计提方法为账龄在1年以内的计提5%;1至2年的计提7%;2至3年的计提10%;3年以上的计提15%。案例分析：内部控制的缺陷结论： 1.赊销审批不严格 2.坏账处理不严格课堂练习要求：判断内部控制在设计上是否存在缺陷并说明理由。（2008年注册会计师全国统考题综合题第2题摘录）资料：注册会计师在审计底稿中记录了所了解的W公司的销售与收款循环的内部控制

25、，内容如下：销售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单交仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货物装运后编制出库单交销售部门、会计部门和运输部门。会计部门根据发货通知单和出库单在计算机信息系统中手工录入相关信息并开具销售发票，系统自动生成确认主营业务收入的会计分录并过入相应的账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单和出库单，并将核对结果交销售部经理审阅。缺陷：会计部门没有参与月末核对发货通知单和出库单的工作理由：会计部门不参与月末核对工作，可能难以发现没有及时入账的已发货交易。第三节 实质性程序 P24实质性程序测试认定的恰当性包括：（1）实质性分析程序分析认定错报的可能性 （找疑点）（

26、2）细节测试测试认定是否存在重大错报 （找证据） A、交易测试交易和事项认定测试 B、余额测试期末账户余额认定测试 C、列报测试列报认定测试本节主要内容：一、销售与收款交易的实质性程序 （一）分析程序 （二）细节测试二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序四、坏账准备的实质性程序 一、销售与收款交易的实质性程序（一）分析程序（解释如何运用） 1、销售趋势分析2、销售毛利率分析3、应收账款周转率和存货周转率分析4、异常销售分析（金额异常、时间异常、客户异常、业务异常）（二）销售交易的细节测试（24-26）1、测试交易记录真实性2、测试交易记录完整性3、测试交易计价正确性4、测试交易分类恰

27、当性5、测试交易记录及时性6、测试交易记账正确性分析程序比率分析1、销售毛利率 计算公式： 销售毛利率=销售毛利/销售收入 =（销售收入-销售成本）/销售收入 = 1-销售成本/销售收入 分析： 销售毛利率过高，则可能高估收入，低估成本； 销售毛利率过低，则可能低估收入，高估成本。分析程序比率分析2、应收账款周转率 计算公式： 应收账款周转率=销售收入/平均应收账款分析：应收账款周转率过高，则可能高估收入，低估应收账款；应收账款周转率过低，则可能低估收入，高估应收账款。分析程序比率分析3、存货周转率 计算公式： 存货周转率=销售成本/平均存货分析：存货周转率过高，则可能高估销售成本，低估存货；

28、存货周转率过低，则可能低估销售成本，高估存货。（二）销售与收款交易细节测试程序 P24 1、登记入账的销售交易是真实的 “发生” 三类错误 无意：函证 有意： 程序（1）收入明细账 发运凭证 存货记录 程序（2）检查销售交易记录清单的原始凭证号码 程序（3）追查收入明细账 销售单 销售的审批手续 程序（4）追查应收账款明细账的贷方发生额记录 （替代程序）P25 如果贷方发生额是注销坏账，或直到审计时货款仍未收回，详查发运凭证、订购单等。 重要程序：测试交易记录的真实性追查主营业务收入明细账发运凭证存货记录追查销售交易记录凭证（号码是否重号）追查主营业务收入明细账赊销审批、发货审批测试交易记录真

29、实性 错误1：未发货记销售 错误2：销售重复入账 错误3：虚构客户记录销售2、已发生的销售交易均已登记入账“完整性”（P25强调审计方向） 程序：发运凭证 销售发票 收入明细账 3、登记入账的销售交易均经正确计价准确性 程序：收入明细账 销售发票（单价、数量、金额） 4、登记入账的销售交易分类恰当“分类” 程序：审核原始凭证（销售合同、发票、收款凭证）的交易类别并与账簿核对。 5、销售交易的记录及时“截止” 程序：审核资产负债表日前后若干天一定金额以上业务的发运凭证日期、销售发票日期、收入记账日期是否在同一会计期间。 6、销售交易已正确记入明细账并正确汇总 程序（1）加总收入明细账并追查至收入

30、总账 （2）核对收入明细账和应收账款明细账、货币资金日记账 主营业务收入 的实质性程序一、审计目标1、确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关； 2、确定主营业务收入记录是否完整； 3、确定与主营业务收入有关的金额及其它数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 4、确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间； 5、确定主营业务收入的列报是否恰当。 A：未发货虚构收入B：重复入账C：虚构销售主营业务收入 的实质性程序 学习提示：识别：基本程序、重要程序、特殊程序基本程序：1、4、8-1、9 重要程序：2、3、 5、 6特殊程序： 7、 8-2、8-3掌握重要

31、程序： 1、主营业务收入的分析程序 2、主营业务收入的确认测试 3、主营业务收入的截止测试 4、检查销货退回的会计处理是否正确（注意调整分录的编制）常规程序程序类型程序目的程序1、获取或编制主营业务收入明细表形成收入的基础底稿，并核对收入的表账数据勾稽关系的正确性程序4-2、抽查售价确认收入金额的合理性程序4-3、抽查销售发票、发运凭证确认收入记录的完整性及金额准确性程序4-4、抽查记账凭证确认收入记录的真实性及金额准确性程序8-1、函证本期销售额确认收入记录的真实性及金额准确性程序9、检查收入列报的恰当性确认收入列报的恰当性（利润表收入项目、收入确认政策）二、主营业务收入的实质性程序（一）重

32、要程序：程序2 P27 检查主营业务收入确认的原则和方法（合规性、前后一致性）1、复习： 收入确认的前提条件5个2、复习： 各种销售和结算方式下收入的确认条件 1、交款提货方式（1）收到货款或取得收取货款的权利（2）已将发票账单、提货单交付对方2、预收货款销售方式：发出商品时3、托收承付结算方式：发出商品并办妥托收手续4、委托代销方式：产品已销售并收到代销清单特殊的：P27 （5）-（8）点 例题：东方公司20XX年12月份发生的有关销售的业务如下：（1）采用托收承付结算方式销售产品一批，货款10万元，产品已经发出并办理了托收手续；（2）银行通知收到上月的销货款5万元；（3）预收销货款7万元；

33、（4）销售废旧材料一批，货款4万元已存入银行；（5）销售给本地其他企业产品一批，货款60万元已经收到。该公司确认的12月份主营业务收入为86万元（1057460）要求：分析该公司确认的12月份主营业务收入数额的正确性。课堂练习：资料：审计A公司2010年度主营业务收入时，抽查了该公司2010年12月份和2011年1月份的销售业务，发现下列情况：（1）12月29日，向本市红星公司出售甲产品100万元，发票已开出，货款已收到。2011年1月5日有20万元由于存在质量问题被退回，A公司在2011年1月份登记了该笔退货业务。（2）12月25日，A公司收到大华公司退回2010年10月份销售的甲产品10万

34、元，产品已收到，未作账务处理。（3）12月20日，A公司确认售给某商场乙产品收入400万元。相关资料显示：合同规定A公司需对出售的商品负责安装检验，A公司5个月后才能完成安装、检验任务，但A公司在交付乙产品后，马上进行收入实现的账务处理。（4）12月份A公司委托旺旺百货代销乙产品300万元，产品已发出，根据销售额的3%支付代销手续费。12月31日收到代销清单，本月共销售200万元，其中120万元已收到货款。A公司确认销售收入120万元。(以上销售额均为不含税销售额)要求：(1)指出A公司在主营业务收入处理中存在的问题；(2)计算A公司2010年应调整的主营业务收入的数额。答案：不应在2011年

35、1月入账。应调整2010年的销售收入；调减20万元。应在2010年12月份进行退货的账务处理；调减10万元。收入不符合实现的条件，不能确认当年收入，需要安装检验后确认收入，调减2010年销售收入400万元；调减400万元。委托代销业务，应在收到代销清单时确认收入，而不管货款是否收到。应确认收入200万元。调增80万元。（2）2010年应调整的主营业务收入的数额： 201040080=350（万元）（二）重要程序：程序3 分析程序 P28分析主营业务收入的合理性选择运用以下实质性分析程序：(1)不同会计期间比较。将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异

36、常变动的原因；比较分析案例：天香集团 主营业务收入（主营业务为油脂类产品生产）的分析。1996年：7397万元1997年：24923万元1998年：36318万元1999年：33432万元2000年：37028万元2001年：18822万元 (2)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况趋势分析分析其变动趋势是否正常。是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；(3)比较本期与上期重要产品的毛利率。注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；毛利率=（主业收入主业成本）/主业收入 =1（主业成本/主业收入）练习：（多选）A公司2011年的生产经营形势与

37、2010年相当。但2011年年报未经审计的主业收入50000万、主业成本35000万。而2010年审计确认后的计的主业收入35000万、主业成本28000万.以下对2011年年报分析恰当的是（ ）A 、有可能高估了主业收入B 、 低估C、 高估主业成本D、 低估 结论： 2010年毛利率=20% 2011年毛利率=30% 增长10% 原因：正常 异常：1）高估主业收入； 2）低估主业成本； 3）配比是否合理。练习：要求：比较分析A公司2011年销售毛利率的合理性及可能存在的问题。资料：A公司2011年和2010年的主营业务收入及成本比较数据如下（2010年数据已经审计确认）：主营业务收入主营业

38、务成本2011年 38900万元 31200万元2010年 38800万元 35900万元2011年销售毛利率=（3890031200）38900=19.79%2010年销售毛利率=（3880035900）38800=7.47%结论： 2011年的销售毛利率19.79%远高于2010年销售毛利率7.47%，不合理。大华公司2011年有可能高估主营业务收入或低估主营业务成本。(4) 比较本期与上期重要客户的销售额及产品毛利率，有无异常变化；(5)与同行业本期比较，检查是否存存在异常。 例：银广夏2000年主营业务利润率为46%， 隆平高科主营业务利润率为21%。 销售价格（姜精油）：2800元/

39、公斤 国际市场标价： 800元/公斤（6）配比分析银广夏：2000年：收入与电费、生产能力、 出口退税等不配比。主营业务收入：9.09亿元 电费： 70万元 出口退税： 0人工数、设备年工作时间 与产量不配比（7）根据普通发票和增值税发票申报表，估算全年收入。 补充：企业开具销售发票的正常原因： 1） 销售货物：应确认收入和利润 2）将货物用于对外投资：确认收入和利润3）将货物用于基建：不确认收入和利润比较销售发票金额A和收入金额B，发现：情况1：A=B 基本正常情况2：AB 正常 原因：企业将货物用于基建。 不正常 原因：隐瞒收入。情况3：AB 不正常 原因：（1）少开销售发票 （2）虚增收

40、入（三）重要程序：程序5 实施销售的截止测试 P28 1、测试目的：P28 确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。 2、测试关键：测试发票日期或收款日期、记账日期、发货日期是否在同一会计期间。3、测试路线 P29 A、账早证晚：提前确认收入 查 （1）账簿 凭证 多 B、有账无证：虚增收入 记 （发生、准确性目标）（2）销售发票 发运凭证 账簿 A、证早账晚：推迟确认收入 查 少 B、有证无账：虚减收入 记 （完整性、准确性目标）（3）发运凭证 销售发票 账簿（同2）案例：东方锅炉资料：东方锅炉在上市之前，就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元（包装上市），上市后，又在“利润截期”问题

41、上大做手脚，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元，调整至1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象，尽量避免被戴上ST或PT帽子。例如：审查甲公司2009年会计资料时，发现以下几笔销售业务的记录：发票日期 发货日期 记账日期 审查结论 10-01-07 10-01-07 09-12-31 提前确认收入 09-12-27 09-12-26 09-12-27 正常 09-12-31 09-12-31 10-01-02 推迟确认收入 10-01-05 10-

42、01-05 10-01-06 正常 练习：根据以下资料分析华夏公司2009年是否存在销售收入提前入账或推迟入账的问题。销售发票号销售金额发运日期发票日期记账日期 7891100万元2009.12.272009.12.272009.12.30 7892200万元2009.12.302009.12.302010.1.2 7893150万元2010.1.22009.1.22009.12.31 7894120万元2010.1.22009.1.32009.12.31 789580万元2010.1.52010.1.62010.1.6 789650万元2010.1.72010.1.82010.1.8分析：（

43、1）销售发票号为7892号业务记账日期晚于发运凭证日期和销售发票日期，销售收入被推迟记账。（2）销售发票号为7893号、7894号业务记账日期早于发运凭证日期和销售发票日期，销售收入被提前记账。（四）重要程序：程序6 检查销货退回的会计处理是否正确P29舞弊：年末大量销售，次年初大量退回。区分：一般销货退回与特殊销货退回一般销货退回：冲减销售退回当月的收入、成本。特殊销货退回：冲减报告年度的收入、成本。区分：一般销货退回和特殊销货退回 销售 退回 退回 退回 1.1 12.31 4.30 资产负债表日 报表对外公布日案例3：海王生物销售退回不入账。资料：海王生物2004年公告其中大会计差错：2

44、002年销售退回456万元，2003年销售退回1914万元。均未冲减当年销售收入。如何编制审计调整分录核算错误错账调整分录重分类错误重分类调整分录调表，而不是调账，调整的应是报表项目。 例如：冲销销售退回业务。 一般的调整分录：1、冲减收入借：主营业务收入 应交税费增（销） 贷：应收账款2、冲减成本借：库存商品 贷：主营业务成本3、冲销计提的坏账借：坏账准备 贷：资产减值损失严格讲是调整报表项目（CPA考试的要求）：1、冲减收入借：营业收入 应交税费增（销） 贷：应收账款2、冲减成本借：存货 贷：营业成本3、冲销计提的坏账借：应收账款 贷：资产减值损失 特殊程序程序7、审查出口销售（审查出口报

45、关单、向海关函证）售后回购、以旧换新、售后租回（会计处理）程序8-1、审查集团内部销售（合并报表时 抵消）程序8-2、审查关联方销售（真实性及披露）二、应收账款的实质性程序 P32基本程序：程序1、 3、4、 5、6、 7重要程序：程序1（2）、2、特殊程序：程序5涉及（一）分析程序 P33-34（1）分析应收账款借方发生额与主营业务收入的配比性。 有何配比关系？（2）分析重要客户的应收账款增减变动是否合理。案例分析案例1： 分析ST宏盛2007年应收账款与主营业务收入的配比关系是否合理。会计期间营业收入应收账款余额2007年中期27.12亿元32.93亿元2007年全年51.18亿元67.3

46、7亿元案例分析分析：2007年下半年收入增加24.06亿元， 应交增值税应为4.09亿元（按照17%税率计算） 而应收账款增加34.44亿元，超过了收入24.06亿和税金4.09亿的总和。结论： ST宏盛2007年应收账款与主营业务收入的配比关系不合理，可能存在高估应收账款或低估主营业务收入的情况。案例分析案例2：东方电子 1999年应收账款周转率为4次/年（货款回收期为3个月），同行业的国电南自和许继电器的应收账款周转率为2次/年.分析：东方电子应收账款周转率过高，可能存在高估主营业务收入或低估应收账款的情况。（3）计算应收账款周转率、周转天数并进行前后期比较和行业比较分析 P34应收账款周

47、转率=主业收入/平均应收账款分析：应收账款周转率过高，则可能高估收入，低估应收账款；应收账款周转率过低，则可能低估收入，高估应收账款。细节测试之一 常规程序程序类型程序目的程序1、获取或编制应收账款明细表（重分类分录见下页）形成应收账款的基础底稿，并核对表账数据勾稽关系的正确性程序3、4：审查已存在的应收账款均已入账、入账金额准确确认应收账款记录的真实性、完整性及计价正确性程序5、确定被审计单位对应收账款拥有的权力确认应收账款的所有权归属程序6、检查其可收回性及坏账准备的计提确认应收账款计价正确性程序11、确定应收账款列报的恰当性确定应收账款列报的恰当性如何编制重分类调整分录报表中应收账款40

48、0万元？应收A 应收B 应收C300 150 50导致：应收账款 少记 50万预收账款 少记 50万重分类调整分录：借：应收账款 50万 贷：预收账款 50万细节测试之二重要程序（一）重要程序：程序1（2） 检查应收账款账龄分析是否正确编制应收账款账龄分析表的要求：重要客户及余额单独列示；其他合并列示。检查涉及三方面：1、坏账准备的计提。不同账龄的应收账款计提坏账准备的比例不同。2、账龄的勾稽关系。确定应收账款各账龄段的勾稽关系是否正确。3、如何确定账龄。如债务重组，不能从债务重组日才开始算账龄。（检查赊销原始凭证：赊销发票、运输记录等）案例：资料：A和B注册会计师对XYZ股分有限公司2010

49、年度会计报表进行审计。该公司2010年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2010年度合并会计报表附注的部分内容如下 (单位：人民币万元)：要求：假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。 (1)坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的5计提。应收账款和坏账准备项目附注：应收账款坏账准备2010年年末余额：16 55352.77应收账款账龄分析如下：账龄年初数年末数1年以内 8 392 10 915 1年2年 1 1861 3992年3年 1 1611

50、3653年以上 1 4212 874 合计12 160 16 553 答案：可能存在两处不合理之处：一是坏账准备年末余额52.77万元应收账款年末余额16 553万元=3.2，与会计政策规定的5的坏账准备计提比例不符；二是应收账款账龄分析中，“2年3年”和“3年以上”这两部分的年初数之和仅2 582万元，而“3年以上”的年末数却为2 874万元，通常，在公司2010年度未发生购并、分立和债务重组等行为的前提下是不可能的。案例思考案例：吴忠仪表截至2004年末，珠海捷金进出口有限公司欠吴忠仪表291.5万元，该笔业务实际发生在2001年，账龄在3年以上，应计提坏账准备145.75万元,而吴忠仪表

51、将此欠款按账龄在一至两年计提坏账，实际计提29.15万元,少提坏账116.6万元，致使吴忠仪表2004年度虚增净利润104.94万元。 （二）重要程序向债务人函证函证定义范围对象方式时间控制不符事项结果汇总 目的（二）重要程序：程序2 向债务人函证应收账款 1、函证定义、目的 P35目的：证实应收账款余额的真实性和正确性2、函证的方式： P35A、积极式函证无论函证结果如何均要求回函。二种： 向客户提供信息 让客户提供信息B、消极式函证仅在函证结果不相符时才要求回函 格式 P36、P38 注意挑错结论：对于重要的应收账款或重大错报风险较高的情况应采用积极式函证方式。3、函证的范围和对象 P38

52、 注意2点： 1、函证一般都应实施，除非应收账款不重要或函证无效；（函证的必要性） 2、函证应重点关注重要的应收账款或重大错报风险较高的情况。（1）确定函证的范围和对象 时应考虑的因素 P39 三点（2）函证对象的选择 P39练习：CPA在对甲公司进行审计时，考虑对下表所列应收账款进行函证，指出CPA应选择的函证对象，并说明理由。客户名称金额（元）账龄备注A30 000 0002年B50 0001.5年因产品质量问题发生纠纷C8006个月D1001.5年甲公司的重要债务人，本年度交易频繁E200 0003年4、函证时间的选择 P38一般在资产负债表日后实施，除非重大错报风险为低水平时可在资产负债表日前进行。5、函证控制 P39CPA亲自收发； CPA应到被审计单位办