高级财务会计（第二版）第01章-企业合并

1、01 企业合并一、企业合并概述（一）企业合并界定1.定义 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了被合并方一个或多个业务的控制权。2.企业合并的判断标准（1）被合并方是否构成业务；（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。3.被购买方是否构成业务（1）企业合并的本质是一种购买行为但不同于单项资产的购买是对一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的的存在的多项资产组合或多项资产、负债构成的净资产的购买。要形成会计意义上的企业合并，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”!（2）业务业务是指企业内部某些生产经营活动或

2、资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。业务可以是一个具有独立的法人资格的企业，也可以是企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。业务的判断 不看其在出售者手中如何经营； 也不看其在购入方购入后怎么使用； 要看在正常的市场条件下，从一定的商业常识和行为惯例等出发，其能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。（3）是否构成业务的会计处理差异分析项目合并不构成业务合并构成业务购买价与各项可辨认资产和负债公允价值的差异处理分解到各资产和负债价值之中。作为商誉或计入当期损益。交易费用的处理计入相关项目的成本之中。直接计入当

3、期损益。账面价值与计税基础的差异处理不考虑。考虑。作为递延所得税资产或递延所得税负债处理。4.交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移（1）控制的涵义交易与事项发生的前后，是否引起报告主体的变化；报告主体的变化产生于控制权的变化。控制是指交易发生后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2）控制的会计影响投资者对被投资者具有控制，形成母子公司关系，则涉及控制权的转移。子公司需要纳入母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报表角度形成报告主体的变化。另外，一方控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也

4、涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。（二）企业合并方式合并方式合并方（购买方）被合并方（被购买方）吸收合并新设合并控股合并取得对方资产，并承担对方的债务。解散。新成立一个企业；参与各方都以其原有的企业投资入股。参与各方都解散。取得控制权，作长期股权投资处理。保持独立性，成为其子公司。（三）企业合并的类型同一控制下的合并非同一控制下的合并关键：报告主体的变化 最终控制权的变化1.同一控制下的企业合并（1）概念： 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性： 合并前（1年） 合并后（1年）（2）同一控制

5、下企业合并的特点不属于公平交易；集团内部资产、负债的重新组合；交易作价往往不公允。注意：同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。应综合情况，按实质重于形式进行判断。2.非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。特点： 非关联的企业之间进行的合并； 以市价为基础，交易作价相对公平合理。二、合并日合并方单个主体投资业务会计处理（一）合并日合并方单个主体投资业务处理的基本原则1、企业合并日的确定 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营

6、决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门审批的，已取得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；（5）实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担相应的风险。 对于通过分次交易实施控制的：应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，合并日是指按照有关标准判断购买方最终取

7、得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。2、合并日合并方单个主体的投资业务处理原则以控股合并为例 合并方单个主体的投资业务处理同一控制非同一控制1.投资定位2.考不考虑公允价值3.初始成本确定4.差异的处理5.合并费用处理6.投资后续处理非公平交易公平交易不考虑考虑只考虑账面价值：（1）考虑获得份额的；（2）考虑支付对价的。获得对方份额的账面价值！付出对价的公允价值！不确认损益，财富转移！确认损益或资本公积！ 作为管理费用等！ 考虑：（1）对价的公允价值；（2）对价的账面价值。 成本法核算 同一控制下的初始投资成本的确定：甲乙同受丙公司的控制。甲公

8、司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为6800万（其在最终控制方丙公司的合并财务报表中的净资产为7000万元），公允价值为10000万元。甲公司，60%，初始投资成本是多少？我的地盘你说了算！给我多少就多少！获得对方份额的账面价值（应该是其在最终控制方丙公司合并财务报表中净资产的账面价值，即7000万元）60%，被合并方的账面价值： 60%7000万=4200万元最终控制方非同一控制下的初始投资成本的确定：甲乙公司之间不存在关联方关系。甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账

9、面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为6800万，公允价值为10000万元。甲公司，60%，初始投资成本是多少？我的地盘我做主！我的付出我愿意！甲付出项目的公允价值即8000万元。同一控制下的差异的处理：甲乙同受丙公司的控制。甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为6800万（其在最终控制方丙公司的合并财务报表中的净资产为7000万元） ，公允价值为10000万元。差异的内容：获得份额的账面价值与付出对价的账面价值；处理原理：不确认损益，作为财富转移，调整所有者权益（

10、通过资本公积、留存收益进行）获得的700060%=4200万，付出的5000万元，差额800万调减所有者权益部分。非同一控制下差异的处理：甲乙公司之间不存在关联方关系。甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为6800万，公允价值为10000万元。差异的内容：付出对价的公允价值与该对价的账面价值；处理原则：对价为资产的：确认损益。通过主营业务收入与成本、其他业务收入与成本、资产处置损益、投资收益等进行。对价为权益性工具的：确认为资本公积股本溢价等。付出的公允价值8000万与付出的账面价值5000万，3

11、000万通过“资产处置损益”项目计入当期损益。合并费用的处理： （1）各项间接费用： 审计费、评估费用、法律费用等；发生时全部计入管理费用。（2）各种直接费用：合并构成业务的，全部计入当期管理费用；合并未构成业务的，计入投资成本。（二）同一控制下合并当日合并方投资业务资金运动分析与会计处理1、同一控制下的控股合并 例1：甲公司和乙公司同属于丙公司的子公司。甲公司以一项固定资产作为对价获得乙公司60%的股份。该固定资产账面价值为5000万元（其中原值为6000万元，未减值），公允价值为8000万元，增值税税率13%。乙公司所有者权益的账面价值为6800万元（其在丙公司合并财务报表中的净资产账面价

12、值是7 000万元），其公允价值为10000万元。甲公司发生合并费用50万元（该费用为合并过程中的间接费用），并已以银行存款支付。例1：（1）甲公司将固定资产转入清理，其原价6000万元，已提折旧1000万元。借：固定资产清理 50 000 000 累计折旧 10 000 000 贷：固定资产 60 000 000累计折旧固定资产固定资产清理A6000万-1000万例1：（2）其公允价值为8000万元，增值税税率13%。乙在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值7 000万元），其公允价值为10000万元。60%。借：长期股权投 42 000 000 资本公积等 18 400 000 贷：固定资

13、产清理 50 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）10 400 000累计折旧固定资产长期股权投资应交税费-应交增值税（销项税额）固定资产清理BA6000万-1000万1040万4200万-1840万资本公积等5000万例1：（3）甲公司发生合并费用50万元（该费用为合并过程中的间接费用），并已以银行存款支付。借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000累计折旧固定资产银行存款长期股权投资应交税费-应交增值税（销项税额）固定资产清理BCA6000万-1000万1040万50万4200万管理费用-1840万资本公积等例2：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1

14、000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行控股合并，丙公司占丁公司60%的股份，并于当日完成合并控股工作。假设丙、丁公司同属M公司控制，假设两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司资产、负债情况如下表所示。资产：负债及所有者权益：例2：（1）208年6月30日，丙公司长期股权投资的取得：付出1000万股股票，获得60%，丁公司合并财务报表中的净资产账面价值5500万元。借：长期股权投资 33 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积

15、股本溢价23 000 000资本公积股本长期股权投资A2300万1000万3300万例2：（2）支付合并费用50万元。借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000资本公积股本长期股权投资A2300万1000万3300万银行存款管理费用50万B2、同一控制下的吸收合并被合并方在合并后失去法人资格，从而成为合并方的一个分部。被合并方所有的资产和负债按照其账面价值全部纳入合并方的账簿与报表之中，而不像控股合并的情况下是以长期股权投资的形式存在。在合并日及其合并日之后，合并方都不需要编制合并财务报表。同一控制下的吸收合并所引起的资金运动分析：非流动负债（账面价值）流动负债（账面价值）流动

16、资产（账面价值）A非流动资产（账面价值）对价的账面价值资本公积例3：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行吸收合并，并于当日完成吸收合并工作。假设丙、丁公司同属M公司控制，假设两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司资产、负债情况如下表所示。资产：负债及所有者权益：例3：（1）丙公司吸收合并丁公司的净资产： 非流动负债（账面价值）流动负债（账面价值）流动资产（账面价值）A非流动资产（账面价值）（

17、固定资产3000万，无形资产500万，长期股权投资2150万）（货币资金450万，应收账款2000万，存货250万）（短期借款2250万，应付账款300万，其他应付款等300万）资本公积股本1000万4500万例3：（1）丙公司吸收合并丁公司的净资产的会计处理： 例3：（2）以银行存款支付合并费用50万元： 借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000 非流动负债（账面价值）流动负债（账面价值）流动资产（账面价值）A非流动资产（账面价值）资本公积股本1000万4500万管理费用50万B（三）非同一控制下合并当日合并方投资业务资金运动分析与会计处理1、非同一控制下的控股合并 例4：

18、甲公司和乙公司属于非关联方关系。甲公司以一项固定资产作为对价获得乙公司60%的股份。该固定资产账面价值为5000万元（其中原值为6000万元，未减值），公允价值为8000万元，增值税税率13%。乙公司所有者权益的账面价值为7000万元，其公允价值为10000万元。甲公司发生合并费用50万元（该费用为合并过程中的间接费用），并已以银行存款支付。例4：（1）甲公司将固定资产转入清理，其原价6000万元，已提折旧1000万元。借：固定资产清理 50 000 000 累计折旧 10 000 000 贷：固定资产 60 000 000累计折旧固定资产固定资产清理A6000万-1000万例4：（2）其公允

19、价值为8000万元，增值税税率13%。60%。借：长期股权投 90 400 000 贷：固定资产清理 50 000 000 资产处置损益 30 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）10 400 000累计折旧固定资产长期股权投资应交税费-应交增值税（销项税额）固定资产清理BA6000万-1000万1040万3000万5000万资产处置损益例4：（3）甲公司发生合并费用50万元（该费用为合并过程中的间接费用），并已以银行存款支付。借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000累计折旧固定资产银行存款长期股权投资应交税费-应交增值税（销项税额）固定资产清理BCA6000万-1

20、000万1040万50万5000万管理费用3000万 资产处置损益例5：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行控股合并，丙公司占丁公司60%的股份，并于当日完成合并控股工作。假设丙、丁公司不属于关联公司。假设两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司资产、负债情况如下表所示。资产：负债及所有者权益：例5：（1）208年6月30日，丙公司长期股权投资的取得：付出1000万股普通股（每股面值1元，市价

21、11元）。60%。借：长期股权投资 110 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 100 000 000资本公积股本长期股权投资A10000万1000万例5：（2）支付合并费用50万元。借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000资本公积股本长期股权投资A10000万1000万银行存款管理费用50万B2、非同一控制下的吸收合并被合并方在合并后失去法人资格，从而成为合并方的一个分部。被合并方所有的资产和负债按照其公允价值全部纳入合并方的账簿与报表之中，而不像控股合并的情况下是以长期股权投资的形式存在。被合并方净资产的公允价值与付出的对价的公允价值的差额作

22、为商誉处理或计入当期损益。在合并日及其合并日之后，合并方都不需要编制合并财务报表。非同一控制下的吸收合并所引起的资金运动分析：非流动负债（公允价值）流动负债（公允价值）流动资产（公允价值）A非流动资产（公允价值）对价的公允价值商誉（营业外收入 ）例6：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行吸收合并，并于当日完成吸收合并工作。假设丙、丁公司不存在关联关系，且两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司

23、资产、负债情况如下表所示。丙增发1000万股普通股，每股面值为1元，市价为11元。资产：负债及所有者权益：例6：（1）丙公司吸收合并丁公司的净资产： 非流动负债（公允价值）流动负债（公允价值）流动资产（公允价值）A非流动资产（公允价值）（固定资产5500万，无形资产1500万，长期股权投资3800万）（货币资金450万，应收账款2000万，存货450万）（短期借款2250万，应付账款300万，其他应付款等300万）资本公积股本1000万10000万商誉150万例6：丙公司吸收合并丁公司的净资产的会计处理： 例6：（2）以银行存款支付合并费用50万元： 借：管理费用 500 000 贷：银行存款

24、 500 000 非流动负债（公允价值）流动负债（公允价值）流动资产（公允价值）A非流动资产（公允价值）资本公积股本1000万10000万管理费用50万B商誉150万应予说明：在非同一控制下企业合并发生的当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应该以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认与计量。购买日后12个月内对确认的暂时性价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。（四）或有对价的处理1、同一控制下或有对价的处理应按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或

25、资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（四）或有对价的处理（续）2、非同一控制下或有对价的处理如果在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。2、非同一控制下或有对价的处理（续）符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认

26、为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。例7：甲公司206年1月2日以现金3亿元自非关联乙公司购买其持有的丙公司100%股权，实现控股合并。股权转让协议约定，乙就丙在收购完成后的经营业绩向甲作出承诺：丙公司

27、206年、207年、208年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果丙公司未达到承诺业绩，乙公司将在丙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按丙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对公司进行补偿。购买日，甲公司根据丙公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计丙公司能够完成承诺期利润。206年，丙公司实现净利润2 200万元。207年，由于宏观经济形势变化，丙实现净利润2 400万元，且预期208年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。（1）甲公司与乙公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为

28、非同一控制下企业合并。（2）购买日为206年1月2日，当日甲公司支付了有关价款3亿元，同时估计丙公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。其投资取得资金运动：借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000长期股权投资30000万银行存款（3）206年丙实现了预期利润，甲公司无需进行会计处理。（4）207年丙公司未实现预期利润，且预计208年也无法实现，则甲上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日己存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。乙公司对有关利润差额的补偿将以现

29、金支付，该或有对价属于金融工具。207年末甲公司估计该或有对价的公允价值为2 000万元并加以确认。其资金运动见下图A段运动。以后收到对方的补偿款项，资金发生B段运动。借：交易性金融资产 20 000 000 贷：公允价值变动损益 200 000 000交易性金融资产2000万银行存款公允价值变动损益AB三、合并日合并方合并财务报表编制（一）合并日合并财务报表编制的基本原则 合并日合并财务报表的合并业务处理同一控制非同一控制1.合并报表基础2.被合并企业报表要不要调整被合并方净资产的账面价值纳入合并财务报表被合并方净资产的公允价值纳入合并财务报表不需要需要被合并方的财务报表不需要调整。因为该报

30、表就是按账面价值编制的。被合并方的财务报表需要调整。因为该报表是以账面价值编制的，需要调整为公允价值。 合并日合并财务报表的合并业务处理（续）同一控制非同一控制3.合并方的合并成本要不要调整4.合并 业务5.报表 种类不需要需要不需要调整。因为合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益部分完全一致。需要调整。因为合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益部分可能不一致。该差异要确认为商誉或留存收益。长期股权投资与对方权益冲销；恢复被合并方留存收益！按公允价值，调整被合并方净资产账面价值；调整合并成本；长期股权投资与对方权益冲销。合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。合并资产负债表（因为

31、在非同一控制下，合并日即为合并关系的开始。因此只能编资产负债表）同一控制下被合并方留存收益的恢复业务：合并后形成的报告主体，应视同自最终控制方开始实施控制时，就一直是一个一体化的报告主体；就所有者权益而言，就需要反映最初的那一时刻，合并主体整个的投入资本与全部的留存收益；也就是说，参与合并各方在合并之前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表的留存收益；因此，需要恢复！合并方合并后的资本公积（股本溢价或资本溢价）=x 被合并方留存收益中归属于合并方的 =y若x=y：则将资本公积转入留存收益，以y为限；若xy：则以x为限，按比例将资本公积转入留存收益。 未转完的部分y-x需要在合并报表附注中加以说

32、明。（二）合并业务处理过程中的技术规范说明1、真实业务与合并业务的区分黑色、实线的箭头，反映的是各合并主体真实的经济业务；彩色、虚线箭头，反映的是集团合并业务。 合并业务并不是真实业务，合并业务的处理不出现在合并各方的账簿和个别报表之中。 整个合并业务的处理都在发生在合并报表的工作底稿之中，不存在登记集团公司账簿的问题。 合并业务引起的资金运动是虚拟的，不是真实的。 正因为如此，每年合并报表编制都是重新开始的。 2、合并业务的分类调整业务与抵销业务调整业务，确保合并方的股权投资与被合并方的权益完全一致， 用红色虚线来“ 、 ”表示。抵销业务，抵销集团内的重复业务， 用蓝色虚线“ 、 ”表示。

33、3、母子公司沙盘模型的区分用线段上下分开，上面的是母公司的，下面的是子公司的。合并业务及其所引起的资金变化，无论它身处何方，都不代表它属于某一特定的公司，最多只能说这一合并业务与其的关联性可能更强。当所有合并业务处理好后，将中间的那根线取消，就得到了集团主体的整个情况。4、合并业务处理过程中，合并报表项目使用的说明下列项目的使用是等同的，可以混合使用：主营业务收入、其他业务收入营业收入主营业务成本、其他业务成本营业成本固定资产原价、累计折旧、固定资产减值准备固定资产无形资产原价、累计摊销、无形资产减值准备无形资产存货、存货跌价准备存货应收账款等、坏账准备应收账款年初未分配利润期初未分配利润因为

34、，从会计报表项目的角度来看，它们没有区别。 （三）同一控制下合并日合并企业合并财务报表编制例8：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行控股合并，丙公司占丁公司60%的股份，并于当日完成合并控股工作。假设丙、丁公司同属M公司控制，假设两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司资产和负债情况如下表所示。要求：编制合并财务报表资产：负债及所有者权益：（1）丙公司个别投资主体业务处理略（见图中A、B段）。

35、（2）丙公司股权投资与被合并方丁公司权益的抵销：长期股权投资资本公积股本管理费用 资本公积 股本 盈余公积 未分配利润少数股东权益1000万2300万银行存款50万（对方权益共计为5500万，其中股本2500万，资本公积1500万，盈余公积500万，未分配利润1000万。丙60%，少数股东40%）3300万2200万BCA借：股本 25 000 000 资本公积 15 000 000 盈余公积 5 000 000 利润分配-未分配利润 10 000 000 贷：长期股权投资 33 000 000 少数股东权益 22 000 000（3）被合并方丁公司留存收益的恢复（60%）长期股权投资资本公积

36、股本管理费用 资本公积 股本 盈余公积 未分配利润少数股东权益1000万2300万银行存款50万（丁公司盈余公积500万，未分配利润1000万，恢复60%，即900万。丙公司资本公积5000万。）3300万2200万BCA盈余公积利润分配-未分配利润300万600万D借：资本公积 9 000 000 贷：盈余公积 3 000 000 利润分配未分配利润 6 000 000假设合并方丙公司资本公积的总额只有600万元，而丁公司要恢复的留存收益依然是900万元（300万元的盈余公积和600万元的未分配利润）。这样就会导致丁公司需要恢复的留存收益不能全额恢复。在这种情况下，丁公司需要恢复的留存收益金

37、额只能以600万元为限，按比例分别恢复盈余公积和未分配利润。其具体分配情况如下：盈余公积恢复的金额=300（600/900）=200万元未分配利润恢复的金额=600（600/900）=400万元（4）合并工作底稿的编制：（合并报表编制略）（四）非同一控制下合并日合并业务的处理1、对于合并成本的进一步说明（1）企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。通过多次交换、分步取得股权最终形成企业合并的，在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。1、对于合并成本的

38、进一步说明（2）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。其具体内容包括：将购买方在企业合并中将取得的被合并方各项可辨认资产和负债，作为本合并主体的资产、负债加以确认；对于被购买方所拥有的但尚未在财务报表中予以确认的无形资产，在满足资产确认条件下予以确认；对于需要代被购买方承担的或有负债，在满足负债确认条件且其公允价值能够可靠计量下加以确认；企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以公允价值计量。1、对于合并成本的进一步说明（3）为什么要对合并成本进行调整长期股权投资金额可能与被合并方净资产的公允价值不一定相等。这样，未来在将股权投资与对方权益对冲时，就会出现差额。对长期股权投资的

39、金额进行调整，其目的就是确保股权投资与所占被合并方净资产的公允价值部分相等，从而实现两者的全额抵消。2、非同一控制下合并日合并业务的处理例9：208年6月30日，丙公司向丁公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为11元）对丁公司进行控股合并，丙公司占丁公司60%的股份，并于当日完成合并控股工作。假设丙、丁公司不属于关联方公司。假设两公司的会计政策一致，丁公司的资产、负债账面价值都不需要调整。丙公司发生相关合并费用（间接费用）50万元，该费用已用银行存款支付。不考虑相关税费及其他因素。丙公司、丁公司资产和负债情况如下表所示。要求：编制合并财务报表资产：负债及所有者权益：（1）

40、丙公司个别投资主体业务处理略（见图中A、B段）。长期股权投资资本公积股本管理费用 未分配利润 股本 盈余公积 资本公积1000万10000万银行存款50万BA（2）母公司在备查帐中分配合并成本：（60%）a.商誉的确认与计量：丁公司净资产的公允价值=资产的公允价值负债的公允价值=（4502000450380055001500）（2250300300）=13700-2850 =10850万元占净资产公允价值的60%： 1085060% =6510万元长期股权投资初始投资成本： 11000万元应确认“商誉” 4490万元 项目账面价值公允价值公允价值60%货币资金450450270应收账款2000

41、20001200存货250450270长期股权投资215038002280固定资产300055003300无形资产5001500900资产小计8350137008220短期借款（2250）（2250）（1350）应付账款（300）（300）（180）其他负债等（300）（300）（180）负债合计（2850）（2850）（1710） 总计8350108506510商誉4490b.合并成本分配明细表：（单位：万元）合并成本在备查簿上记录与分配的意义：只是在备查帐簿中进行记录作为投资企业了解被投资企业总体情况、调整投资收益、提取减值准备和编制合并财务报表的资料来源。（3）将被合并方净资产的账面价值

42、调整为公允价值：长期股权投资资本公积股本管理费用 未分配利润 股本 盈余公积 资本公积1000万10000万银行存款50万（存货+200万元，长期股权投资+1650万元，固定资产+2500万元，无形资产+1000万元）5350万BA相关资产 相关负债C借：存货 2 000 000 长期股权投资 16 500 000 固定资产 25 000 000 无形资产 10 000 000 贷：资本公积 53 500 000（4）调整合并成本，确认商誉： （60%）被合并方净资产公允价值为10850万元。商誉=11000万-10850万60%=4490万长期股权投资资本公积股本管理费用 未分配利润 股本

43、盈余公积 资本公积1000万10000万银行存款50万5350万BA相关资产 相关负债C商誉D4490万借：商誉 44 900 000 贷：长期股权投资44 900 000假设商誉为-1000万元，调整合并成本：长期股权投资资本公积股本管理费用 未分配利润 股本 盈余公积 资本公积1000万10000万银行存款50万5350万BA相关资产 相关负债C-1000万借：长期股权投资 10 000 000 贷：盈余公积、利润分配10 000 000盈余公积等D（5）丙公司股权投资与被合并方丁公司权益的抵销：长期股权投资资本公积股本管理费用 未分配利润 股本 盈余公积 资本公积1000万10000万银

44、行存款50万5350万BA相关资产 相关负债C商誉D4490万少数股东权益6510万4340万E（对方权益共计为10850万，其中股本2500万，资本公积6850万，盈余公积500万，未分配利润1000万。丙60%）借：股本 25 000 000 资本公积 68 500 000 盈余公积 5 000 000 利润分配-未分配利润 10 000 000 贷：长期股权投资 65 100 000 少数股东权益 43 400 000（6）丙公司合并工作底稿的编制：（合并报表编制略）例10：甲公司与乙公司为非同一控制下的独立公司。两家公司生产的产品相似，甲公司为了占有更大的市场份额，决定对乙公司进行控股

45、。甲公司通过支付5009万元人民币和一固定资产收购乙公司80%的权益。该固定资产账面原值为1000万元、已折旧400万元、公允价值700万（不含增值税）。甲公司为收购乙公司发生了各种审计费用、评估费用、法律费用50万元，并以银行存款支付。甲公司增值税税率为13%。乙公司资产负债账面价值与公允价值如下所示：资产账面价值公允价值负债及所有者权益账面价值公允价值货币资金400400短期借款800800交易性金融资产600540应付账款280280应收账款400360应付职工薪酬220220存货41003800长期应付款50004850固定资产82008000实收资本40004000无形资产20050

46、资本公积800200盈余公积28002800资产合计1390013150负债及所有者权益合计 1390013150（1）母公司个别主体的投资业务处理：a.将固定资产净值转入清理（A） （原值1000万、折旧400万）借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 10 000 000累计折旧固定资产固定资产清理A1000万-400万b.取得股权投资：对价（固定资产700万和银行存款5009万）应纳增值税额= 700万13% =91万元。初始投资成本=700+91+5009=5800万。累计折旧固定资产固定资产清理长期股权投资资产处置损益 AD1000万-400

47、万5800万100万5009万600万银行存款借：长期股权投资 58 000 000 贷：固定资产清理 6 000 000 资产处置损益 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 910 000 银行存款 50 090 000应交税费-应交增值税（销项税额）91万Cc.以银行存款支付50万的合并费用： 累计折旧固定资产固定资产清理长期股权投资资产处置损益 AD1000万-400万5800万100万5009万600万银行存款借：管理费用 500 000 贷：银行存款 500 000应交税费-应交增值税（销项税额）91万管理费用50万BC（2）母公司在备查帐中分配合并成本： （80%）a

48、.商誉的确认与计量：乙公司净资产的公允价值=资产的公允价值负债的公允价值=（4005403603800800050）（8002802204850）=13150-6150 = 7000万元占净资产公允价值的80%： 7000 80% =5600万元长期股权投资初始投资成本： 5800万元应确认“商誉” 200万元 项目账面价值公允价值公允价值80%货币资金400400320交易性金融资产600540432应收账款400360288存货410038003040固定资产820080006400无形资产2005040小计139001315010520短期借款（800）（800）（640）应付账款（28

49、0）（280）（224）应付职工薪酬（220）（220）（176）长期应付款（5000）（4850）（3880）合计76007000 5600商誉 200b.合并成本分配明细表：（3）合并当日合并财务报表编制需进行的处理：C.按公允价值对被合并方的净资产进行调整；被合并企业净资产的账面价值为7600万元，公允价值为7000万元。长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公积 资本公积相关资产相关负债-600万（5800万）C借：长期应付款 1 500 000 资本公积 6 000 000 贷：交易性金融资产 600 000 应收账款 400 000 存货 3 000 000 固定资产 2 000

50、 000 无形资产 1 500 000D.调整合并价差，确认商誉：（80%）商誉 = 5800 - 700080% = 200万元长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公积 资本公积相关资产相关负债-600万商誉200万借：商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 2 000 000（5800万）CD1E.冲销股权投资与被合并方权益原账面价值实收资本4000万，资本公积800万，盈余公积2800万。共计7600万。被合并方权益公允价值为7000万，甲80%。长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公积 资本公积相关资产相关负债-600万商誉200万少数股东权益5600万1400万（5800

51、万）借：实收资本 40 000 000 资本公积 2 000 000 盈余公积 28 000 000 贷：长期股权投资乙 56 000 000 少数股东权益 14 000 000CD1E（合并工作底稿及合并报表略）前面的分析没有考虑所得税的影响，即没有考虑账面价值与计税基础可能存在的差异，以及该差异所可能产生的对递延所得资产或递延所得税负债的影响。（25%）（1）确认暂时性差异：可抵扣暂时性差额=60+40+300+200+150=750万元应纳税暂时性差异=150万元递延所得税资产=75025%=187.5万元递延所得税负债=15025%=37.5万资产账面价值公允价值负债及所有者权益账面价

52、值公允价值货币资金400400短期借款800800交易性金融资产600540应付账款280280应收账款400360应付职工薪酬220220存货41003800长期应付款50004850固定资产82008000递延所得税负债 37.5无形资产20050实收资本40004000递延所得税资产187.5资本公积800350盈余公积28002800资产合计1390013337.5负债及所有者权益合计 1390013337.5考虑了所得税之后的被合并净资产的价值：（2）合并成本的分配，即商誉的确认与计量：乙公司净资产的公允价值=资产的公允价值负债的公允价值=（400540360380080005018

53、7.5）（800280220485037.5）=13337.5-6187.5=7150万元占净资产公允价值的80%： 7150 80% =5720万元长期股权投资初始投资成本： 5800万元应确认“商誉” 80万元（3）合并当日合并财务报表编制需进行的处理：C.按公允价值对被合并方的净资产进行调整；被合并企业净资产的账面价值为7600万元，公允价值为7150万元。长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公积 资本公积相关资产相关负债-450万（5800万）C借：长期应付款 1 500 000 递延所得税资产 1 875 000 资本公积 4 500 000 贷：交易性金融资产 600 000

54、应收账款 400 000 存货 3 000 000 固定资产 2 000 000 无形资产 1 500 000 递延所得税负债 375 000D.调整合并价差，确认商誉：（80%）商誉 = 5800 - 715080% = 80万长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公积 资本公积相关资产相关负债-450万商誉80万借：商誉 800 000 贷：长期股权投资 8000 000（5800万）CD1E.冲销股权投资与被合并方权益原账面价值实收资本4000万，资本公积800万，盈余公积2800万，共计7600万。被合并方权益公允价值为7150万，甲80%。长期股权投资 未分配利润 实收资本 盈余公

55、积 资本公积相关资产相关负债-450万商誉80万少数股东权益5720万1430万（5800万）借：实收资本 40 000 000 资本公积 3 500 000 盈余公积 28 000 000 贷：长期股权投资乙 57 200 000 少数股东权益 14 300 000CD1E（合并工作底稿及合并报表略）四、反向收购的处理（一）反向收购的会计处理1.反向收购的界定在非同一控制下的企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向收购”。借壳上市！法律上的母公司（壳方） 事实

56、上、会计上的子公司法律上的子公司（借壳方）事实上、会计上的母公司2.合并财务报表的编制反向收购后，法律上的母公司应当遵从以下原则进行：整个会计处理全部以事实上的母公司为主进行！（1）合并成本的确定：（2）合并财务报表的基础：（3）对事实上的子公司的净资产按公允价值调整：（4）调整合并成本中存在的商誉：（5）合并资产负债表中所有者权益的确定：（6）少数股东权益的确认：（1）合并成本以事实上的母公司为准法律上的子公司（购买方）的企业合并成本，是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。即在保持同样股

57、权比例的情况下，借壳方应发行的股票数量是多少？这批股票的公允价值是多少？购买方权益证券有公允价值的，按公允价值计量；没有的，应按购买方和被购买方的公允价值之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。（2）合并财务报表的编制基础合并以事实上的母公司的财务报表为基础事实上的母公司（法律上的子公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量；合并财务报表的比较信息应当是事实上的母公司（法律上子公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）；（3）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行调整并进行合并。（

58、4）调整合并成本中存在的商誉企业的合并成本（即在保持同样持股比例的情况下，事实上的母公司假设增发股份的公允价值）大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并资产负债表中所有者权益的确定合并报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是事实上的母公司在合并前的留存收益和其他权益变动；合并报表中的权益工具的账面价值（股本金额） 事实上的母公司合并前发行在外的股份面值金额； 假定事实上的母公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值金额。 股本的金额以事实上的母公司为准！ 合

59、并报表中的权益结构（股票数量）应当反映事实上的子公司的权益结构，即事实上的子公司发行在外权益性证券的数量和种类。 股票的数量以事实上的子公司为准！它是法人呀！ 该股票数量是真实的、已登记注册的！ （6）少数股东权益的确认法律上子公司（借壳方）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。并按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。对于法律上母公司的所有股东，其享有合并报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。3.每股收益的计算法律上的母公司视角 即：用本公司的股票来衡量，对方的股份是多少

60、！也就是说，将法律上子公司的股票换算为法律上母公司的股票，其股份是多少？年初合并日年末合并主体全年的净利润股份数量股份数量法律上子公司的股份（但是从法律上的母公司视角）但法律上还是我呀！反向收购当期，发行在外普通股加权平均数的计算方法：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。从法律上的母公司来看，以本公司的股票来衡量，对方合并前的股份是多少！即将法律上子公司的股票换算为法律上母公司的股票，其数量应该是多少？ 因为法人还是法律上的母公司呀！（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。从法