审计（第六版）第十二章审计报告

1、第十二章 审计报告第一节 审计报告的含义与种类第二节 审计报告的基本内容第三节 在审计报告中沟通关键审计事项第四节 无保留意见审计报告第五节 非无保留意见审计报告第六节 在审计报告中增加强调事项段和其他事项段第七节公司持续经营能力对审计报告的影响第八节 其他信息第九节对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计并出具审计报告第一节 审计报告的含义与种类一、审计报告的含义二、审计报告的种类一、审计报告的含义是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件是审计工作的最终结果是对审计工作的全面总结是向审计服务需求者传达所需信息的重要手段是表明注册会计师完成了审

2、计任务并愿意承担审计责任的证明文件 二、审计报告的种类A.按其格式和措辞的规范性特殊性审计报告规范性审计报告B.按其发表审计意见的类型非无保留意见审计报告无保留意见审计报告C.按其使用的目的非公布目的审计报告公布目的审计报告D.按其详略程度详式审计报告简式审计报告第二节 审计报告的基本内容一、标题二、收件人三、审计意见四、形成审计意见的基础五、管理层对财务报表的责任六、注册会计师对财务报表的责任七、按照相关要求，履行其他报告责任（如适用）八、注册会计师的签名并盖章九、会计师事务所的名称、地址和公章十、报告日期审计报告的基本内容标题统一规范为“审计报告”，以突出业务性质，并与其他业务报告相区别收

3、件人注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人审计报告应当载明收件人的全称审计意见财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。形成审计意见的基础(1)说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；(2)提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；(3)声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并按照这些要求履行了职业道德方面的其他责任。 声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；(4)说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为

4、发表审计意见提供了基础。管理层对财务报表的责任(1) 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；(2)评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。审计报告的基本内容（续）注册会计师对财务报表审计的责任(1)说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告；(2)说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行审计在某一重大错报存在时总能发现；(3)说明错报可能由于舞弊或错误

5、导致。按照相关要求，履行其他报告责任（如适用）除审计准则规定的注册会计师责任外，如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“对其他法律和监管要求的报告”为标题，或使用适合于该部分内容的其他标题，除非其他报告责任与审计准则所要求的报告责任涉及相同的主题。注册会计师的签名及盖章审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。会计师事务所的名称、地址及公章会计师事务所的名称和地址（一般只写明其注册地城市名），并加盖会计师事务所公章报告日期注册会计师完成审计工作的日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，

6、并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期第三节 在审计报告中沟通关键审计事项一、关键审计事项的定义二、关键审计事项的确定三、关键审计事项的沟通四、关键审计事项的举例一、关键审计事项的定义关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项选自与治理层沟通的事项。沟通关键审计事项， 旨在通过提高已执行审计工作的透明度来增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项能够为财务报表预期使用者提供额外的信息，以帮助其了解注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。沟通关键审计事项还能够帮助财务报表预期使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理

7、层判断的领域。此外，在审计报告中沟通关键审计事项，还能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。一、关键审计事项的定义在审计报告中沟通关键审计事项并不能代替下列事项：适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）；注册会计师按照中国注册会计师审计准则第 1502 号在审计报告中发表非无保留意见的规定，根据审计业务的具体情况发表非无保留意见；当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照中国注册会计师审计准则第 1324

8、号持续经营的规定进行报告；就单一事项单独发表的意见。二、关键审计事项的确定在确定时，注册会计师应当考虑下列方面：按照中国注册会计师审计准则第 1211 号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险的规定，评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；当期重大交易或事项对审计的影响。三、关键审计事项的沟通注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：关键审计事项是注册会计师根据职业判断

9、，认为对当期财务报表审计最为重要的事项；关键审计事项的处理是以对财务报表整体进行审计为背景的，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。如果某些事项导致注册会计师发表非无保留意见，注册会计师不得在审计报告的关键审计事项部分沟通该事项。三、关键审计事项的沟通在审计报告的关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明下列内容：该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；该事项在审计中是如何应对的。如果存在下列情况之一，注册会计师应当在审计报告的“关键审计事项”部分进行说明：(1)如果注册

10、会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项；(2)仅有的需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。四、关键审计事项的举例国际财务报告准则要求每年要对商誉进行减值测试。由于每年的商誉减值测试评估过程复杂，涉及大量的职业判断，并且对未来市场与经济状况的预期（尤其是X国和Y国）会影响到评估所依据的假设，因而该项测试对我们的审计十分重要。为此，我们的审计程序包含利用评估专家的工作以帮助我们评价集团所使用的假设和方法，尤其是那些和（某经营范围）未来收入增长及边际利润相关的假设和方法。我们同时关

11、注集团对于那些严重影响减值测试结果的假设进行披露的恰当性，即那些对确定商誉可恢复金额影响重大的假设。集团对商誉的披露包含在附注3中，其中特别说明了关键假设的微小变化会导致未来商誉金额发生减值。四、关键审计事项的举例金融工具的计量集团关于结构化金融工具的披露包含在附注5中。在集团投资的金融工具中，结构化金融工具占总额的X%。由于集团对金融工具的估价不是依据活跃市场中的价格作出的，所以在估价过程中度量方面存在重大不确定性。因而，这些工具的估价对我们的审计十分重要。集团认为，这些工具因其特有的结构和条款需要利用自建模型进行估价。我们质疑管理层使用这一模型的基本原理，并与治理层进行了沟通。最后，我们的

12、结论是，集团使用这一模型是适当的。为此，我们的审计程序还包括了测试管理层针对该模型开发与校正的控制，并且确认管理层认为无需对模型的结果做出任何调整以反映该模型所依据的假设。这一假设也是市场参与者将在相似情况下使用的假设。第四节无保留意见审计报告一、无保留意见审计报告的签发条件二、评价财务报表应考虑的内容三、无保留意见审计报告的关键措辞一、无保留意见审计报告的签发条件注册会计师经过审计后，认为被审计单位财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告财务报表已经在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量注册会计师已经按照中国注

13、册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制综合起来，注册会计师出具无保留意见审计报告的条件财务报表按财务报告编制基础编制注册会计师的审计范围没有受到重大限制二、评价财务报表应考虑的内容评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制评价财务报表是否实现公允反映三、标准无保留意见审计报告的关键措辞无保留意见审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映了”等专业术语第五节 非标准审计报告一、保留意见审计报告二、否定意见审计报告三、无法表示意见审计报告一、保留意见审计报告保留意见审计报告的基本内容与关键措辞保留意见审计报告的基本内

14、容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外：审计意见部分：“除形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外”将“形成审计意见的基础”这一标题修改为 “形成保留意见的基础”，在该部分包含对导致发表保留意见的事项的描述。 签发条件（下列条件之一）1.在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大，但不具有广泛性；2.注册会计师无法获取充分适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。二、否定意见审计报告 签发条件否定意见是指注册会计师认为财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制,未能实现公允反映

15、被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量而发表的审计意见。在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性,注册会计师应当发表否定意见。否定意见审计报告的基本内容与关键措辞否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外：审计意见部分：标题为“否定意见”，说明“由于受到前段事项的重大影响，财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映”将“形成审计意见的基础”这一标题修改为“形成否定意见的基础”，在该部分包含对导致发表否定意见的事项的描述，说明注意到的、将导致发表否定意见的所有其他事项及其影响。三、无法表示意见审计报告审计受到重

16、大限制的情况未能对存货进行监盘未能对应收账款进行函证未能取得被投资企业的财务报表内部控制极度混乱，会计记录缺乏系统性与完整性等。基本内容与关键措辞审计意见部分：标题为“无法表示意见”，只强调“我们接受委托”，而非“我们审计了”。 “形成审计意见的基础”这一标题修改为“形成无法表示意见的基础”，在该部分包含对导致发表无法表示意见的事项的描述，说明注册会计师无法获取审计证据的原因，注意到的、将导致发表无法表示意见的所有其他事项及其影响。第六节 在审计报告中增加强调事项段和其他事项段一、带强调事项段的审计报告二、带其他事项段的审计报告三、带强调事项段和其他事项段的审计报告举例一、带强调事项段的审计报

17、告强调事项的两个条件该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见该事项未被确定为将要在审计报告中沟通的关键审计事项。含义指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。 增加强调事项段的具体情况参见教材。如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中使用包含“强调事项”这一术语的适当标题明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息指出审计意见没有因该强调事项而改变

18、。二、带其他事项段的审计报告其他事项段指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。 如果认为有必要沟通虽然未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：(1)未被法律法规禁止；(2) 该事项未被确定为将要在审计报告中沟通的关键审计事项。如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。其他事项

19、段应置于关键审计事项部分之后。如果其他事项段的内容与其他报告责任部分相关，这一段落也可以置于审计报告的其他位置。第七节公司持续经营能力对审计报告的影响一、对审计报告的影响二、审计报告示例一、对审计报告的影响注册会计师经审计，如果公司财务报表已按照持续经营假设编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：提醒财务报表使用者关注财务报表附注中所述与持续经营相关

20、的重大不确定性事项的披露说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。一、对审计报告的影响如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告形成保留（否定）意见的基础部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且管理层不愿按照注册会计师的要求作出评估或延长评估期间，注册会计师应当考虑这一情况对审计报告的影响。二、

21、审计报告示例在无保留意见审计报告中披露与持续经营相关的重大不确定性与持续经营相关的重大不确定性我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注 X，该附注表明在截至 20X6年 12 月 31 日的会计年度，公司发生净亏损 X 元，且在 20X6年 12 月 31 日，公司流动负债高于资产总额 X 元。如财务报表附注 X所述，这些事项或情况，连同附注 X 所示的其他事项，表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。该事项不影响已发表的审计意见。二、审计报告示例在保留意见审计报告中披露与持续经营相关的重大不确定性形成保留意见的基础如财务报表附注 X 所述，公司融资协议期满，且未偿付余额将

22、于 20X7 年 3 月 19 日到期。公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。财务报表对这一事项并未作出充分披露。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于公司，并履行了其他道德方面的责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。第八节其他信息一、注册会计师对其他信息的责任二、其他信息的审计程序三、其他信息的报告一、注册会计师对其他信息的责任其他信息可能包括下列

23、方面某些金额或其他项目，这些金额或其他项目旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致、 或对其进行概括、 或为其提供更详细的信息注册会计师在审计中了解到的金额或其他项目其他事项，如对关键会计估计以及相关假设的解释；对关联方交易的识别，以及对关联方交易的描述等注册会计师应当阅读和考虑其他信息是由于当其他信息与财务报表或者与注册会计师在审计中了解到的情况存在重大不一致时，可能表明财务报表或其他信息存在重大错报，两者均会损害财务报表和审计报告的可信性。这类重大错报也可能不恰当地影响审计报告使用者的经济决策。这也可能有助于注册会计师遵循相关的职业道德要求，即要求注册会计师不应当在明知的情况下与以下信息发生

24、关联：(1)含有严重虚假或误导性的陈述；(2)含有缺少充分依据的陈述或信息；(3)存在遗漏或含糊其辞的信息，且这种遗漏或含糊其辞会产生误导。二、其他信息的审计程序其他信息的获取与阅读通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排就及时获取组成年度报告的文件与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取组成年度报告文件的最终版本如果部分或全部上述文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公告前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成本准则要求的程序。二、其他信息的审计程序其他信息的判断与

25、结论如果注册会计师得出结论认为其他信息存在重大错报， 应当要求管理层更正其他信息。如果管理层：(1)同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；(2)拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。如果注册会计师得出结论认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取恰当措施，包括：(1)考虑对审计报告的影响，并与治理层沟通，注册会计师计划在审计报告中如何处理重大错报；(2)解除业务约定。如果注册会计师得出结论认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，注册会计师应当：(1)如果其他信息得以更正，执行具体情形下的必要

26、程序；(2)如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，考虑注册会计师在法律上的权利和义务后采取恰当的措施，提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报。如果注册会计师得出结论认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当根据其他审计准则作出恰当应对。三、其他信息的报告当审计报告日存在下列两种情况之一时，审计报告应当包括一个单独部分， 以“其他信息” 为标题对于上市实体财务报表的审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。如果发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑引起非无保留意

27、见的事项对说明其他信息的影响。第九节 对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计并出具审计报告一、审计中的特殊考虑二、对财务报表组成部分出具的审计报告三、对合同的遵守情况出具的审计报告四、对简要财务报表出具的审计报告一、审计中的特殊考虑特殊目的编制基础 是指用以满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础。特殊目的编制基础包括公允列报框架和遵循性框架。特殊目的财务报表审计 包括但不限于对财务报表组成部分的审计、对合同遵守情况的审计和对简要财务报表的审计一、审计中的特殊考虑承接业务时的考虑财务报表的编制目的财务报表的预期使用者管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下是可接受的所采取的措施计

28、划和执行审计工作时的考虑在计划和执行特殊目的财务报表审计工作，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑一、审计中的特殊考虑形成审计意见和出具审计报告时的考虑说明财务报表的编制目的，并在必要时说明财务报表的预期使用者，或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的二、对财务报表组成部分出具的审计报告财务报表

29、组成部分的含义单个财务报表如资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、资产减值表等财务报表特定项目如资产负债表中的应收账款、存货、长期股权投资、无形资产，利润表中的主营业务收入等特定账户如库存商品、现金、银行存款等特定账户的特定内容如对某一特定客户的应收账款、主营业务收入中的某种产品的销售收入等二、对财务报表组成部分出具的审计报告确定审计范围应考虑的因素注册会计师应当考虑与所审计的财务报表组成部分相互关联，且可能对其有重大影响的其他业务报表项目对重要性概念的应用注册会计师应当从对财务报表组成部分出具审计报告的角度考虑重要性概念二、对财务报表组成部分出具的审计报告出具审计报告的特殊考虑审计报告不应后附整套财务报表对审计意见部分的特殊考虑已对财务报表整体出具审计报告的特殊考虑三、对合同的遵守情况出具的审计报告一般要求并非所有的关于合同遵守情况的业务注册会计师都可以接受，只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，而且在注册会计师的专业胜任能力范围之内时，注册会计师才可以承接该项审计业务如果该项业务的某些方面超出了注册会计师的专业胜任能力，注册会计师就应当考虑利用专家的工作出具审计报告的特殊考虑注册会计师应当在报告中增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报