财政学税收理论和税收制度

1、第六章税收理论和税收制度第一节 税收基本理论一、税收特征（一）中国税收三性理论：强制性：意味政治权力凌驾于经济权之上，是税收作为一种财政范畴前提条件。无偿性：单方面转移，既不需偿还也不需对纳税人付出任何代价。固定性：法律形式规定了征税对象以及统一的比例或数额。并只能按预定的标准征税。（二）西方国家三性理论合法性：只有合法政府，而不是任何其他组织或个人，具有对国民进行课税的权力；强制性：依法规定缴纳税款是任何成为法定纳税人的国民的一项具体义务。目的性：政府所征税款只能用于经济社会中涉及公共目的各项开支，而一旦被用于其他目的则为非法。对比中西三性理论，本人认为很明显地的倾向性，我国三性理论是政府为

2、主导，政府和纳税人身份和地位是颠倒的，不是纳税人为主体。体现的是政府对纳税人约束。强制：政府主体，政治权利凌驾于经济权利之上。无偿：财产向政府单转移。固定：纳税人按政府规定的统一标准。西方经济学中三性表现出来的更多是权力和义务的统一，成本和收益相对称的市场经济原则，内在要求。是对政府的制约。合法性：必须合法政府。目的性：政府用税方向，用法律规范。二、税收分类1、我国税收分类方法：第一，以课税权主体为标准来划分，税收可分为中央税和地方税两类。税款由中央政府课征和支配的为中央税；税款由地方政府课征和支配的为地方税。第二，以课税权的行使有无继续性为标准来划分，税收可以分为经常税和临时税两种。经常税即

3、税法一经立法机关审议批准，除非税制改革，就持续课征；临时税是指在规定期限内课征的税，在规定时间之外不能课征。第三，按税收和价格的依存关系来划分，税收可分为价内税和价外税。我国营业税、消费税是价内税。价内税是指对商品流转额的课税中，税额作为价格的组成部分直接包括在价格之内，即商品的价格为含税价格；价外税是指税收附加在价格之上，商品价格是不含税价格。价内税和价外税的区别在于研究商品流转税对经济的影响有重要意义。如日本消费税过去是3%, 现在是5%清楚注明在购物小票上。第四，以税收负担能否转嫁他人为标准来划分，税收可以为直接税和间接税两种。直接税是纳税人直接负担的税，如财产税和所得税；间接税是纳税人

4、可以把税收加在价格之上转嫁他人的税，如销售税，营业税等。这种划分方法常见于西方财政学中，其目的是为了研究税收的最终影响，第五，按照税收有无特定具体用途来划分，税收又分为目的税和一般税。有特定用途的税为目的税，这种税的收入只能用于事先规定的特定目的，如西方国家普通征收的“社会保险税”,我国征收“城市维护建设税”。没有特定用途的税叫“一般税”,只作为一般财政收入。第六，按照课税对象的性质不同来划分，税收划分为对流转课税（商品课税）、收益课税（或所得课税）、财产课税和行为课税。我国长期采用此种分类方法。在税收体系中，税种与税种之间可能有各种各样的区别，然而最基本的区别则是课税对象的不同，所以，课税对

5、象就成为税种之间相互区别的标志。2、西方财政学的分类：四大类（按经合组织分类即按税基进行分类）。对所得课税：以所得为税基。主要包括两个税种：个人所得：个人所得税采用累进税率。在税收负担的分配上，符合支付能力原则。公司所得税：有的国家采用累进税率如美国，有的国家采用比例税率，并且对小企业实行较低或极低税率如英国。社会保险税。社会保险税的缴纳是以雇员工资的一定部分为税基，也可以看作是对所得的课税。但社会保险税属于社会保障的缴费性质，故可以划分为税收的单独类型。主要包括三个税种：老年和伤残社会保险税：雇员和雇主共同缴纳。医疗社会保险税：雇员和雇主共同缴纳。失业社会保险税：一般由雇主缴纳。社会保险税一

6、般实行比例税：对货物的课税： 以生产和销售的货物为税基，可以在生产或销售的单一环节征收，也可以在生产和销售过程的各个环节征收。主要包括：零售销售税：在零售环节上对商品征收的销售税。增值税。特种货物税：（或称特种销售税）如：烟、酒、汽油税。对货物的课税实际上是对消费的课税。属于间接税，一般采取比例税率。税金由销售货物的厂商缴纳，但纳税的厂商最终会通过调整商品价格的办法把缴纳的税金转移给消费者承担。 对财产的课税 这类税以财产为税基，既可以对占有的财产课税，也可以对转移的财产课税。包括以下税种：财产税：对占有财产（一般是对房地产）征收的税，按照对应税财产的估价以比例税率征收。遗产税和赠与税：是以转

7、移的财产为税基的财产税。前者是对死亡转移的财产征税。后者是对赠与转移的财产征税。为了防止遗产人在死亡之前以赠与的方式转移财产而逃避对遗产的纳税，因而把财产税与赠与税结合在一起征税，合并称为财产转移税。财产转移税一般实行统一的累进税率。三、税收制度的构成要素1、纳税人：是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人可以是自然人也可以是法人。自然人，是指具有权利主体资格，能够以自己的名义独立享有财产权力、担负义务，并能在法院和仲裁机关起诉，应诉的个人。所谓法人，是社会组织在法律上的人格者，它是在法律上具有权利主体资格的社会组织，能独立享有财产权利，担负义务，并能起诉和应诉。可见，自然人一般是指

8、公民个人，法人则是指企业、公司等。 2、课税对象。课税对象：税制中规定的征税的对象或依据，课税对象要解决是对什么收税的问题。它确定课征的目的物。 所得税的课征对象是所得，个人所得，公司所得。营业税的课征对象是税法中所列举的营业收入。课税对象的规定在税制中占有重要地位。 西方财政学称之为税基。在市场经济中任何事物都可以成为政府征税的对象，即税基，但这并不意味着政府可以任意选择征税对象。在现实生活中对某事物征税实际上是无效的。 例如：政府可以规定向佩戴金饰品的人征税这样人们就会为了逃避纳税而仅仅佩戴银饰品，或者干脆不佩戴任何饰品。税基一般可以划分为两大类：经济税基和非经济税基。经济税基；例如：商品

9、、财产、收入、市场交易等进行征税。 影响：对经济税基征税，势必会影响人们的经济活动和经济决策，改变人们在可以替代的经济行为之间选择。非经济税基是指和人们经济行为无关的征税对象。最典型的是早期政府对国民征收的人头税。 例：19世纪加拿大为了限制华人，歧视性征收过人头税。 3、税率。税率是税额与课征对象的比率。在税收制度中，税率通常占有核心地位。它反映征税的深度，体现国家的税收政策，它一方面涉及纳税人的负担轻重，另一方面又涉及国家财政收入的多少。 我国财政学税率：税率按照设计的方法不同，分为比例税率，累进税率和定额税率三种： 比例税率。即对同一种课税对象，不论其数额大小，都按同一比例计征税款的税率

10、。 比例税率的最大特点是，使税额的计算简单方便明了。比例税率是较为常用的税率，流转税等一般都采用比例税率。累进税率：累进税率，把课税对象数额按一定的级距分为若干级，每一级分别设计高低不同的税率，课税对象数额越大的部分，对应的税率越高。累进税率的特点是分档定率，即按一定级距分档后的各级课税对象分别适用高低不同的税率。 累进税率两种形式:全额累进税率：课税对象的全部数额都按相应等级的税率征率。超额累进税率;依据纳税人应纳税的收入或财产价值超过一定数额部分按累进税率计征的一种税。定额税率：按单位课税对象直接（用一定绝对金额表示的税率）规定一个固定数额而不采用百分比的形式。是比例税率的一种特殊形式。

11、定额税率一般用于从量税。西方财政学：按照税率结构形式，分为比例税、累进税和累退税。比例税：税基增大，税率保持不变。例如：财产税。累进税：税率随税基规模增大而上升的税收，税基越大，税率越高。累退性：税率随税基规模增大而降低。累退税是不公平的。有些税的负担占高收入的收入比重往往低于低收入者的收入比重。例如盐税。第二节、税制结构 一、税制结构的基本含义，税制结构是指税制中不同税类之间，税种之间和要素之间以及各自内部形成的相互耦合，相互制约，相互协调的构成方式。税制结构包括三个层次的含义：不同税类之间的相互关系（地位作用）同一税类和不同税类（增值税和所得税）的各个税种之间关系；流转税中：增值税、营业税

12、、关税。各个课税要素。二、税制结构的种类1、根据税种数量及其组合状况可分为单一税制，结构和复合税制结构，简称单一税制和复合税制。单一税制和复合税制：单一税：实践中没有实行过。对单一税制理解应为：税种很少、组合简单，税收分配活动所涉及经济领域单一，如奴隶社会。复合税制（当今世界各国均为）：多层次、多次征、多种税、多领域；客观存在：主体税分配套税。2、根据主要税种所分布的产业可以分为农业型税制结构，工业型税制结构，商贸型税制结构和综合型税制结构。农业型税制结构奴隶社会。工业型税制结构：商贸型税制结构：港口国家或地区。综合型税制结构（当今社会选择）：现实社会普遍存在。3、根据税收收入的主要来源可以分

13、为外向型税制结构和内敛型税制结构税收主要来源：外向型以关税，涉外收入为主要来源港口型国家，缅甸。内敛型来自本国企业和公民。、根据主体税种的课税对象性质可以分为流转税为主体的税制结构，收益所得税为主体税种的税制结构，流转税与收益所得税并重的“双主体”税制结构。流转税为主体。所得税为主体。双主体。三、税制结构的制约因素（一）经济发展水平制约着税制结构（1）经济发展水平制约着税种的设置主体税：奴隶社会：土地和人力。商品经济发展：商品交换各个环节：流转税。如美国：现有80余税种。税收范围延伸社会经济各角落，富有弹性的个人所得税为主体税，仅个人所得和社会保险税占全部税收收入的80%左右。（2）经济发展水

14、平制约着税制的模式显著标志人均国民收入决定税制模式。低收入国家，收入流向个人，企业有限，税收主要来源是对商品征收。中等收入国家：企业、个人收入相对增多，商品税和所得税为两大支柱。发达高收入国家：企业和个人是国民收入份额较大所得为两大支柱。（3）经济发展水平制约着税负的水平税负水平：人均国民生产总值越高，税负承受能力越强，税制结构的调整，变动余地也就越大。（二）经济结构制约着税制结构（1）产业结构制约着税制结构第一次浪潮；农业税主体。（农业文明）产业结构不同制约税种。第二次浪潮：流转税（工业文明）税目、税率的设置。第三次浪潮 ：所得税（服务业）。（2）企业组织结构制约着税制结构第一，企业全能生产

15、，专业化程度低，同一产品集中在一个企业，流转税以商品销售全额为课税对象。第二，专业化程度高，分工细，协作经营，纳税主体，纳税环节多元化，采用增值税为课税对象。所有制结构制约着税制结构经济成份单一，税制结构单一化。经济成份分配结构、分配关系：私有制决定分配主要按资本、利润、地租劳动这些生产要素进行分配：税收也只能建立在对各种以个人收入分配为主的分配结果的调节上，从而决定直接税为主体税制结构，或为最佳选择。复杂，税制结构多元化（三）经济运行机制制约着税制结构计划经济机制下：企业是国家附属物，不需用所得税规范国家与企业利益关系。产品经济为主要，排斥商品，市场，就不需要税制来体现公平与效率原则。行政性

16、管理，不需税收调节经济，逐渐形成单一，简化，税制结构。（四）税收所承担的主要任务制约着税制结构自然经济所承担的选择财政型税制结构。市场经济所承担的更多选择，对经济活动调节的功能型税制结构。四、税制结构中的主体税选择。1、主体税种的基本特征：首先，在全部税收收入中占有较大比重。也就是说必须具有充裕的税源，即课税对象在国民经济中覆盖面广且稳定可靠。其次，在履行经济调节职能方面发挥主要作用。税种的作用是多方面的，不同税种的作用也是不同的。另外，在税制结构中相对稳定。主体税种一经确定，应对纷繁复杂的经济情况，具有较强的适应性，2、主体税种的选择范围一般地说，在再生产过程的生产环节中对资源和资金占用的课

17、题，因其对调节生产、消费和利润方面的作用有限，难以成为主体税种。迄今为止，世界上还没有以资源税、资金税作为主体税种的国家。为什么不能把资源税作为主体税可供选择作为主体税种就只有根据商品流转额或增值额征收的流转税和根据利润和其他收入所得征收的所得税了。在实行市场经济的国家中，税制结构的主体税种也基本上是流转税和所得税两者。一类是以所得税为主体的税制结构。如美国、英国等。以所得税为主体税种的主要优点是：所得税是有良好的弹性功能，能较准确地反映国民收入的增减变化情况；所得税难以转嫁（直接税），能淡化流转税对经济和价格的不合理干预作用；所得税没有稳蔽性，反映纳税人的税负透明度高，较易体现公平税负原则；

18、所得税的增减对纳税人的收入，从而对消费、投资和储蓄等有直接的，迅速的影响，是国家参观经济调节的较理想的杠杆。但是所得税也有明显的缺陷：受经济波动和企业经营管理水平影响较大，在生产力水平和经济效益不高的情况下，难以确保普遍，均衡，稳定地取得税收收入；征收手续相当复杂，在征收水平比较低的情况下，容易产生偷漏税收。一类是以流转税为主体的税制结构。如法国、意大利等。其优点在于：流转税的税源充裕，且税收不受生产经营成本费用变化的影响能够保证税收收入的普遍、及时和可靠；流转税是有较强的灵活性和针对性，能配合价格，可以总收入计税实际上就是以价格作为计税依据因此与价格联系密切。体现国家产业政策，促进生产，引导

19、消费和调节产品盈利；流转税的税负是有间接税和隐蔽性，增税不易引起人们的反对；流转税的较易征收管理。流转税也存明显的缺陷。流转税对宏观调控只发生间接作用，见效较慢，因为，增加税收会促使物价上涨，降低税收也会增加生产经营利润；流转税具有累退性，收入越少税负相对越重，收入越高税负相对越轻，很难体现公平税负的原则。（三）中国税制模式 一个国家在一定时期内采取何种税制结构受主客观两方面条件的制约。从主观方面讲，一定的税制结构，应符合国家宏观经济政策的要求，保证财政收入并发挥调节经济的作用。从客观上讲，一国税制结构取决于该国的经济条件，包括经济发展水平，经济形态，经济机制和国民经济结构。从我国现阶段经济发

20、展的战略目标及预期实现的社会生产力水平和社会经济结构出发，宜建立以流转税和所得税为主体，适当配置有关辅助税种，多层次交叉征收的复合税制结构体系。即以增值税为主体的流转税与以及所得税为主体的所得税并行的税制结构模式。第三节 税收原则 一、税收原则理论的形成 最系统明确提出的税收原则，对税收原则的发展具有划时代意义的人，当推古典经济学的创始人亚当斯密及社会政策学派的杰出代表瓦格纳和凯思斯主义的鼻祖凯思斯，他们三人所提出的税收原则，可以称为税收原则发展的三座里程碑。 1、亚当斯密的税收原则 亚当斯密提出了四项税收原则。平等原则。一切纳税人都应按照各自能力的比例（亦即收入的比例）来负担税收。确定原则。

21、纳税方式、日期，数额必须是确的。便利原则。税收手续应尽可能从简，使纳税人履行纳税义务最为方便。最少征收费用原则。 在斯密的税收四原则中，平等纳税作为首要原则被加以强掉，而不提保证国家收入和促进经济发展。2、瓦格纳的税收原则把税收分为纯财政意义上的和社会政策意义上的两个方面。他认为税收应达到满足国家需要和纠正社会财富分配不公的目的。根据这种指导思想，瓦格纳提出关于税收四个方面的十项原则。属于保证财政收入的原则是：收入要充分；税收要有弹性。属于调节国民经济的原则是：税收要保护资本；税种选择不妨碍经济发展；所得课税不要侵蚀资本。属于社会正义原则的是；征税要普遍；负担要平等；属于税务管理：征税数额要确

22、定；征税要便利纳税人；征收费用要少。瓦格纳的税收原则，和亚当斯密相比具有积极性，他强调了税收的充分和弹性。但它只是消极强调不妨碍，而不是主张积极地干预经济。 3、凯思斯税收原则 凯思斯税收原则强调税收调节经济的功能。凯思斯：国家必须改变租税体系，限定税率以及其他方法，指导消费倾向。美国的汉森则认为：税率的变动是调节经济短期波动的很有效的武器；它也是有效维持充分就业的头等主要的手段。他主张实行机动税率的税收制度。著名经济学家萨谬尔森则把税收称为稳定经济活动和减轻周期波动的“内在稳定器”。 4、供应学派的税收原则理论：对凯恩斯主义的批评： 为满足国家干预经济所需财力而实行的高税率，妨碍了私人投资的

23、积极性； 实行倾斜性税收政策，使市场信号发生了扭曲，对经济政策产生不利影响； 繁琐复杂的税率档次，减免规定和税种设置，使纳税成本过大，使纳税人深感不便。强调低税负、简便和税收的中性原则，“拉弗曲线”就是他们提出的低税负原则的形象描述。案例：里根减税减税背景：80年代美国经济滞胀状况。抛弃凯恩斯主义，转向供给主义。86年税改效果：对美国国内，及克林顿型经济。国际形成世界减税浪潮二、税收原则理论的内容 1、财政原则税收财政原则含义：一国税收制度的建立和变革都必须有利于保证国家的财政收入，亦即保证国家各方面支出的需要。财政原则的要求：充分：满足政府弥补市场失效的需要弹性：经济弹性和法律弹性适度合理;

24、取之于民有度。 2、公平原则自亚当斯密以来，许多经济学家都将公平原则置于税收诸原则之首位。因为税收公平不仅仅是经济问题，同时也是政治，社会问题。 内涵：税收对所有的纳税人都要公平，或者说是对所有的纳税人都要平等相待。包括两个方面；一方面是横向公平即凡有相同纳税能力的人应缴纳同样多的税，税收应以同等的方式对待条件相同的人；另一纵向公平，即纳税能力不同人应缴纳数量不同的税，税收应以不同的方式对待条件不同的人。 （马斯格雷夫）衡量税收是否公平的标准，三种观点：受益原则，机会原则和负担原则。 税收公平的受益原则内涵：即税收负担应该按纳税人从税收的使用中所得的好处的大小来分摊。理论依据：政府之所以能向纳

25、税人课税，是因为之向纳税人提供了公共物品；纳税人之所以要问政府纳税，是因为他们从政府提供的公共物品中获得受益因此在政府提供的服务中，得益较多的人应负担较多的税，反之可以少负担税收，没有得益的人可以不纳税。受益原则存在三大缺陷：人们可以采取“免费搭车行为而不会”自愿“交税；由于公共产品具有集体受益（消费）性而无法确定受益多少；按受益原则设计的税种具有很大的扭曲性。在多数情况下，税收使用的结果，对具体受益人来说受益多少是无法测算的。 税收公平的机会原则内涵中；机会原则要求以纳税人获利机会的多少来分担税收。获利机会相同的纳税人纳相同的税，获利机会多的纳税人多纳税。机会原则理论合理性:按照商品经济的要

26、求，等量生产要素应带来等量盈利，因而应当负担相同的税金。缺陷：纳税人所拥有的经济资源只是为其取得盈利或收益提供了一种可能性。 税收公平的负担能力原则负担能力衡量: 支出、财富、收入为依据。 支出： 内涵：以支出作为衡量纳税人负担能力的依据，实际上是以个人消费作为测定纳税人负担能力的标准。 优点：虽然来源于收入，但它不包括收入中用作储蓄的部分。而所得税具有对储蓄重复征税的缺点，它不仅对储蓄的部分收入进行征税，而且对储蓄的利息又征一道税，不符合公平原则。 从鼓动节俭和储蓄角度看，对支出课税具有优点，它有利于动员储蓄，加速资本的形成。对于发展中国家来说尤为重要。财产：财产是衡量纳税人负担能力的又一依

27、据。财产的增加意味着纳税人收入的增加或者隐含收入的增加。缺陷： 第一，财产并不是税负的直接来源。财产税的最终来源是财产的收益，财产税实际上是由财产收益负担的。各种财产的收益是不同的，同样财产所有者的经营能力不同未必能够带来同样的收入。第二，在现代社会里，财产的形式日益复杂，分为：不动产、可动产，有形产、无形产等等。核查困难，财产标准只可供作参考之用。收入：在上述的三个因素中，一般认为，收入最能够反映纳税人的负担能力。收入的增加使负担能力的提高最为显著。同时，收入的增加意味着支出能力的增加和增添财富能力的增加。收入（所得）是衡量纳税人负担能力的最好依据。原因在于： 应纳所得是货币所得，它将纳税能力统一于价值符号，易于量度； 应税所得是交换所得，符合