财务会计（第二版）第七章固定资产与生物资产

1、第七章 固定资产与生物资产第一节 固定资产概述第二节 固定资产的确认与初始计量第三节 固定资产折旧第四节 固定资产的后续计量第五节 生物资产确认及会计处理学习目标了解固定资产的概念、特征和分类 掌握固定资产确认的条件 应用固定资产的计价方法，并讨论各方 法的优缺点及适用范围 掌握固定资产后续核算方法 掌握生物资产确认与计量第一节 固定资产概述固定资产的定义与特征固定资产的分类一、固定资产的定义与特征什么是固定资产?固定资产的定义:固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：第一，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；第二，使用寿命超过一个会计年度。三个基本特征:特征一为生产商品、提供劳务

2、、出租或经营管理而持有的特征二使用寿命超过一个会计年度特征三固定资产是有形资产二、固定资产的分类(一) 按照固定资产的经济用途分类:（1）生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产经营过程的各种固定资产，包括生产经营用的房屋建筑物、机器设备、器具工具等。（2）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于企业生产经营过程的各种固定资产，如职工宿舍及食堂、浴室等职工福利设施和有关的设备器具等。(二) 按固定资产的所有权归属分类:自有固定资产，是指企业拥有的可供企业自行支配使用的固定资产。融资租入固定资产一般视同自有固定资产。租入固定资产，是指企业采用租赁方式从其他单位租入的固定资产，一般只指临时性租入固

3、定资产，不包括融资租入固定资产。第二节 固定资产的确认与初始计量与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 该固定资产的成本能够可靠地计量同时满足:一、固定资产的确认条件:二、固定资产的初始计量企业固定资产的取得有企业自行购入、自行建造、投资转入、租入、接受捐赠等不同形式.（一）外购固定资产不需要安装的固定资产需要安装的固定资产（二）自行建造固定资产企业生产经营所需的固定资产，除了外购等方式取得外，还经常根据生产经营的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造固定资产，称之为自制、自建固定资产。1.自营方式:【例】A企业自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资20 000元，支付的增值税额为3

4、400元，实际领用工程物资（含增值税）21 060元，剩余物资转作企业存货；另外还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为3 000元，应转出的增值税为510元；支付工程人员工资5 O00元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出1 000元，工程完工交付使用。有关会计处理如下： 购入为工程准备的物资借：工程物资 23400 贷：银行存款 23400工程领用物资借：工程物资 23400 贷：银行存款 23400借：在建工程仓库 21 060 贷：工程物资 21 060 工程领用原材料支付工程人员工资 借：在建工程仓库 5，000 贷：应付职工薪酬 5，000借：在建工程仓库 3 510 贷：原

5、材料 3 000 应交税费应交增值税（进项税额转出)510 借：在建工程仓库 5，000 贷：应付职工薪酬 5，000辅助生产车间为工程提供的劳务支出工程完工交付使用 借：在建工程仓库 1 000 贷：生产成本辅助生产成本 1 000 借：固定资产 30 570 贷：在建工程仓库 30 570 剩余工程物资转作企业存货借：原材料 2 000 应交税费应交增值税（进项税额） 340 贷：工程物资 23402.出包方式:企业采用出包方式进行的自制、自建固定资产工程，其工程的具体支出在承包单位核算，这种方式下，“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的结算科目，企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成

6、本，通过“在建工程”科目核算。企业按规定预付承包单位的工程价款时，借记“在建工程XX工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工收到承包单位账单，补付或补记工程价款时，借记“在建工程XX工程”科目，贷记“银行存款”等科目”，工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程XX工程”科目。（三）投资者投入的固定资产投资者投入固定资产的成本。应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定不公允的除外。在投资合同或协议约定不公允的情况下，应当按照该项固定资产的公允价值入账.【例3】某企业收到乙企业投入的固定资产一台，乙企业记录的该固定资产的账面原价为10 0

7、00元，已提折旧1 000元；某企业接受投资时，聘请资产评估师对该固定资产进行评估，评估结果为，资产原价为12 000元，净值为11 000元。双方协议约定以评估净值确认投资额。某企业应按双方协议约定的资产净值（11 000元）作为接受投资固定资产的原价，即：借：固定资产 11 000 贷：实收资本（股本） 11 000（四） 租入的固定资产1.经营租赁2. 融资租赁 1.经营租赁 经营租赁从承租入（即租入资产方企业）的角度看，采用经营性租赁方式租入的资产，主要是为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不是长期拥有，租赁期限相对较短；资产的所有权仍归属出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用

8、权；租赁期满，企业将资产退还给出租人。也就是说在这种租赁方式下，与租赁资产相关的风险和报酬仍然归属于出租人。鉴于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也无需计提折旧。【例4】甲企业由于经营管理的需要，需向乙企业租入办公设备一台，租赁合同规定：租赁期为三年，租赁开始日甲企业向乙企业一次性预付150 000元，第一年末支付150 000元，第二年末支付租金200 000元，第三年末支付250 000元，三年的租金总额为750 000假设不存在逾期支付租金的情况。有关会计处理如下：分析，此项租赁不符合融资租赁的规定,应作为经营租赁处理。预付租金：

9、借：长期待摊费用 150 000 贷：银行存款 150 000第一年摊销：第二年摊销 ：借：管理费用 25 000 贷：长期待摊费用 100 000 借：管理费用 25 000 贷：长期待摊费用 50 000 银行存款 200 000第三年摊销：借：管理费用 25 000 贷：银行存款 150 0002. 融资租赁:（1）租期较长（一般达到租赁资产使用年限的75以上）；（2）租约一般不能取消；（3）支付的租金包括了设备的价款、租赁费和借款利息等；（4）租赁期满，承租入有优先选择廉价购买租赁资产的权利。融资租赁与经营租赁相比，其特点和区别主要体现在：【例5】2012年12月1日，甲公司与乙租赁公

10、司签订一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2012年12月31日；租赁期为3年，每年年末支付租金2 000 000元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400 000元，其中甲公司担保余值为300 000元，未担保余值为100 000元。该矿泉水生产线于2012年12月31日运抵甲公司，当日投入使用。甲公司的账务处理如下：2012年12月31日，租入固定资产（初始计量）最低租赁付款额现值2 000 0002.6730+3000000.83965 597 880（元）融资租入固定资产入账价值5 597 880（元）未确认融资费用6 300 0005 597 88070

11、2 120（元）借：固定资产融资租入固定资产5 597 880 未确认融资费用702 120 贷：长期应付款6 300 000（五） 接受捐赠的固定资产企业接受捐赠的固定资产，应按照同类固定资产的市场价格或根据提供的有关凭据确定的金额作为固定资产原价入账。按估计的折旧作为累计折旧，二者的差额先按规定计算递延所得税，余额计入营业外收入。接受固定资产时发生的各种费用（如运输费、包装费、安装调试费等），计入固定资产价值。【例6】企业接受一外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值60 000元，估计折旧额为5 000元，发生的运输费、包装费计1 000元，该企业适用的所得税率

12、为25。企业收到捐赠的设备时，作如下会计分录：借：固定资产 61 000 贷：累计折旧 5 000 资本公积 41 250 银行存款 1 000 递延所得税负债 13 750（六）存在弃置费用的固定资产（1）核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务（2）石油天然气开采企业油气资产的弃置费用 对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。在固定资产使用寿命内按照预计负债的摊余成本实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。第三节 固定资产折旧一、固定资产折旧的概念、范围: （一） 固定资产折旧的含义:概念?固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价

13、值。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。（二）固定资产折旧的范围 企业应该对所有的固定资产计提折旧，具体范围包括：房屋和建筑物；在用的机器设备、仪器仪表、运输工具，季节性停用、大修理停用的设备；融资租入和经营租赁方式租出的固定资产。但以下情况除外:已提足折旧仍继续使用的固定资产；按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。经营租赁方式租入的固定资产。(三)固定资产开始折旧和终止折旧的时间 企业一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不管

14、能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。二、固定资产折旧方法（一）平均年限法 是将固定资产的应计折旧额在固定资产整个预计使用年限内平均分摊的折旧方法，也称直线法。有关计算公式如下：月折旧额 = 固定资产原始价值月折旧率 其中，固定资产原始价值是月初应提折旧的固定资产原始价值；月折旧率则计算如下：年折旧率 = （1-预计净残值率）预计使用年限100%月折旧率 = 年折旧率/12【例7】甲企业厂房三幢，原始价值为 1 000 000元，预计使用年限为10年，预计净残

15、值率为4。有关计算如下：年折旧率 = （1-4%）10100% = 9.6%年折旧额 = 1009.6% = 9.6（万元）月折旧率 = 9.6%12 = 0.8%月折旧额 = 1000.8% = 0.8（万元）（二）工作量法 工作量法，是将固定资产的应计折旧额在固定资产预计总工作量中平均分摊的方法。 有关计算公式如下：单位工作量折旧额 = 固定资产原值（1-预计净残值率） 预计总工作量 某项固定资产某月折旧额 = 该项固定资产当月工作 单位工作量折旧额这里的“工作量”，可以是小时数、产量数、行驶里程数、工作台班数等。【例8】用某企业一辆轿车，其原始价值150 000元，预计净残值率4，预计总

16、行驶里程为50万公里，某月份行驶里程4 000公里。则： 每公里折旧额= 150 000（ 1 4）500 000 = 0.288（元） 本月折旧额 = 0.288 4 000 = 1152（元）（三）双倍余额递减法 任何比按预计使用年限或按预计使用年限内的工作量分摊固定资产应计折旧额更快的方法，都可以称作加速折旧方法。计算公式为： 年折旧率=2/预计使用年限100% 年折旧额=年初固定资产账面净值年折旧率如果在某一折旧年度，按该法计算的折旧额小于按平均年限法计算的折旧额，应该为平均年限法计提折旧，一般采用下列公式进行判断：当年按双倍余额递减法计算的折旧额 【例9】设某项固定资产帐面价值14

17、000元，预计使用5年，估计残值为500元，用双倍余额递减法计算如下： 双倍直线折旧率=（2/5）100% = 40% 第一年应提折旧=14 00040% = 5 600(元) 第二年应提折旧=（14 000-5 600）40% = 360(元) 第三年应提折旧 =（14 000-5 600-3 36040% =2 016(元)第四年如果按照双倍余额递减法应提折旧额为:（14 000-5 600-3 360-2 016）40% = 1210(元)若按照直线法则应提折旧额为：（3 024-500）2= 1 262(元)由于按双倍余额递减法计算的折旧已经小于用直线法计算的折旧，所以从第四年开始应改

18、用直线法计提折旧。第四五年应各计提折旧1 262元。以上计算过程如表所示:（单位：元）年份折旧计算累计折旧账面净值014 000 114 00040% 5 600 8 400 28 40040% 3 360 5 040 35 04040% 2 016 3 024 4（3 024-500）/2 1 262 1 762 5（3 024-500）/2 1 262 500（四）年数总和法 年数总和法是以固定资产的应计折旧额作折旧基数，以一个逐期递减的分数作折旧率来计算各期折旧额的方法。这个逐期递减的分数是以固定资产尚可使用年限（含当年）作分子、以固定资产预计使用年限的总和作为分母。实际上，这个预计使用

19、年限的总和就是一个以“1”为首项、以“1”为公差、以预计使用年限数为末项的等差数列和。有关计算公式如下： 年折旧率 = 尚可使用年数 预计使用年限的年数总和 年折旧额 = 应计折旧额年折旧率 【例10】某项固定资产，原始价值153 000元，预计净残值3 000元，预计使用年限5年。年数总和法下各年折旧额的计算见下表:年份尚可使用年限原值-净残值折旧率 每年折旧额累计折旧1 5 150 000 5/15 50 00050 0002 4 150 000 4/15 40 000 90 0003 3 150 000 3/15 30 000120 0004 2 150 000 2/15 20 000

20、140 0005 1 150 000 1/15 10 000 150 000三、固定资产折旧的会计处理 企业每月末，以“固定资产折旧计算表”为依据，进行计提折旧的账务处理。每月末根据“固定资产折旧计算表”按本月应提折旧总数贷记“累计折旧”账户之同时，对各车间、行政管理部门、专设销售机构的固定资产折旧额分别借记“制造费用”、“管理费用”、和“营业费用”等账户，经营性租出固定资产计提的折旧额借记“其他业务支出”账户。第四节 固定资产的后续计量一、固定资产的后续支出资本化费用化后续支出（一）资本化 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账

21、面价值扣除。【例11】冠轶公司是一家从事印刷业的企业，有关资料如下:(1) 2011年1月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为60万元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的5%，预计使用年限为6年。(2)由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是在2013年1月1日，公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。(3)2013年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出275 000元，全部以银行存款支付。(4)该生产线改扩建工

22、程达至到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的5%；折旧方法仍为年限平均法。(5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。 在本例中，冠轶公司的印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下：2011年1月1日至2012年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前：该条生产线的应计折旧额600 000(15%) 5700

23、00(元)该条生产线的年折旧额570 000695 000(元)公司在各年计提固定资产折旧的会计分录应为：借：制造费用 950 000贷：累计折旧 95 000(2)2013年1月1日，固定资产的账面价值=600 000-(950002) =410 000(元)固定资产转入改扩建： 借：在建工程 410 000 累计折旧 190 000 贷：固定资产 600 000(3)2013年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出： 借：在建工程 275 000 贷：银行存款 275 000(4)2013年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=410 000+275 000

24、 =685 000(元) 借：固定资产 685 000 贷：在建工程 685 000(5)2013年3月31日转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 应计折旧额685 000(15%)650 750(元) 月折旧额= 650 750(7l29)6 997.31(元) 2013年应计提的折旧额6 997.31962 975.79 (元) 会计分录为：借：制造费用 62 975.79 贷：累计折旧 62 975.79（二）费用化与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。1.企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化；如果按原制度计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。【例12】甲公司发生车间修理费9 000元，均为人工工资。 借：管理费用 9 000 贷：应付职工薪酬 9 0002.企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。3.经营租入固定资产改良二、固定资产减少的核算