《企业会计准则(10)-债务重组》

1、 企业会计准则讲解 债务重组 南京审计学院 路国平9/3/20221 企业会计准则第12号债务重组主要内容一、制定和修订背景二、债务重组的范围三、债务重组的方式四、非现金资产的公允价值计量五、债务重组的会计处理六、财务报表披露9/3/20222一、制定和修订背景1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组2001年1月18日，修订债务重组准则2006年2月15日，再次修订9/3/20223二、债务重组的范围债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法

2、或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响9/3/20224 三、债务重组方式 （一）以资产清偿债务 （二）债务转为资本 （三）修改其他债务条件（四）混合重组 9/3/20225 四、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量 债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： （一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值； （二）非现金

3、资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第22 号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。9/3/20226 （三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值； 该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值； 在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。9/3/20227 五、债务重组的会计处理 （一）以资产清偿债务 1

4、、以低于债务账面价值的现金清偿债务的 债务人的会计处理 应将支付的现金重组债务的账面价值的差额 作为重组利得，确认为当期损益9/3/20228 债权人的会计处理 应当将收到的现金重组债权的账面余额的差额 确认为债务重组损失，计入当期损益债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失9/3/20229 例1：2005年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

5、 假定甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。9/3/202210 甲公司和乙公司的会计处理如下： （1）乙公司会计处理如下： 借：应付账款 100 贷：银行存款 60 营业外收入债务重组利得40 （2）甲公司会计处理如下： 借：银行存款 60 坏账准备 10 营业外支出债务重组损失 30 贷：应收账款 1009/3/202211 在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备50万元。则甲公司的有关会计处理如下： 借：银行存款 60 坏账准备 50 贷：应收账款 100 资产减值损失 109/3/202212 2、以非现金资产清偿债务 债务人的会计处理 （1）

6、应将转出资产公允价值和相关税费之和重组债务的账面价值差额作为重组利得，确认为当期损益。 （2）转出资产原账面价值与现时公允价值之差 作为资产转让收益分别情况处理。9/3/202213 抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理： 1. 抵债资产为存货的应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2. 抵债资产为固定资产、无形资产的其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3. 抵债资产为长期股权投资的其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。9/3/202214 债权人的会计处理 （1）接受的非现金资产按

7、其公允价值入账 （2）接受的非现金资产的公允价值股本(或实收资本)的差额 确认为资本公积。 （3）股份的公允价值总额重组债务的账面价值的差额，计入当期损益。 9/3/202219 债权人的会计处理 （1）享有的股份按公允价值确认为对债务人的投资 （2）股份的公允价值重组债权的账面余额的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。 债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。 9/3/202220 例3：在例1中假定2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下： 甲公司同意将应收乙公司的款项转为对乙公司的投资，甲公

8、司由此取得乙公司普通股票20万股，股票面值1元/股，市价3元/股。已办妥相关手续，甲公司取得的股权投资作为长期股权投资并按成本法核算。9/3/202221（1）乙公司的会计处理如下： 借：应付账款 100 贷：股本 20 资本公积股本溢价 40 营业外收入债务重组利得 40（2）甲公司会计处理如下： 借：长期股权投资 60 营业外支出债务重组损失 30 坏账准备 10 贷：应收账款 1009/3/202222 （三）修改其他债务条件 债务人的会计处理（1）应当将修改其他债务条件后债务的公允价值 作为重组后债务的入账价值（2）重组后债务的入账价值重组后债务入账价值和预计负债之和的差额确认为债务重

9、组利得 体现资产负债观 不符合确认条件的，可以不确认预计负债9/3/202224 债权人的会计处理 （1）应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值 作为重组后债权的账面价值 （2）重组后债权的账面价值重组债权的账面余额的差额确认为债务重组损失，计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。 9/3/202225 债权人涉及或有应收金额处理 债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。9/3/2022

10、26 例4：在例中假定2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下： 甲公司同意免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2006年12月31日偿还，但要求按年利率5%(实际利率)计算支付利息。9/3/202227 （1）乙公司会计处理如下： 重组后债务的公允价值 100(120%) 80 借：应付账款 100 贷：应付账款债务重组 80 营业外收入债务重组利得 20 支付本金和利息时： 借：应付账款债务重组 80 财务费用 4 贷：银行存款 849/3/202228 （2）甲公司会计处理如下： 未来应收金额 100(120%) 80 借：应收账款债务重组 80 营业外支出

11、债务重组损失 10 坏账准备 10 贷：应收账款 100 收到本金和利息时： 借：银行存款 84 贷：应收账款债务重组 80 财务费用 49/3/202229 【例题5】2006年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下： 甲公司同意免除乙公司所欠的利息，同时免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2008年12月31日偿还，按年利率5%计算支付利息，利息于每年末支付，但如果乙公司2007年有盈利，则20

12、08年按年利率10%计算支付利息；若无盈利，则仍按5%计算支付利息，乙公司预计2007年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。 要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。9/3/202230（1）乙公司会计处理如下： 重组后债务的公允价值（将来应付的本金） 100(120%)80（万元） 或有应付金额100(120%)(10%5%)4(万元)借：应付账款 100 贷：应付账款债务重组 80 预计负债 4 营业外收入债务重组利得 162007年末支付利息时： 借：财务费用 4 贷：银行存款 49/3/2022312008年末支付本金和利息时：

13、 若乙公司2007年有盈利： 借：应付账款债务重组 80 财务费用 4 预计负债 4 贷：银行存款 88若乙公司2007年无盈利： 借：应付账款债务重组 80 财务费用 4 贷：银行存款 84 借：预计负债 4 贷：营业外收入债务重组利得 49/3/202232（2）甲公司会计处理如下： 重组后债权的公允价值（将来应收的本金） 100(120%)80（万元） 借：应收账款债务重组 80 营业外支出债务重组损失 10 坏账准备 10 贷：应收账款 1002007年末收到利息时： 借： 银行存款 4 贷：财务费用 49/3/2022332008年末收到本金和利息时：若乙公司2007年有盈利： 借：

14、银行存款 88 贷：应收账款债务重组 80 财务费用 8 若乙公司2007年无盈利： 借：银行存款 84 贷：应付账款债务重组 80 财务费用 49/3/202234 （五）混合重组 以混合方式重组债务，处理顺序按照准则规定 （1）先以资产、资本抵偿债务 （2）再按照修改债务条件的方式进行处理9/3/202235 六、披露（一）债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。4、或有应付金额。5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。9/3/202236（二）债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组损失总额。3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。4、或有应收金额。5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。 9/3/202237 七、新准则与国际准则的比较 在现行国际会计准则中没有单独的债务重组具体准则，但在国际准则第39号金融工具：确认和计量中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我们准则中债务重组的规定： 第40段现有借款人和出借人之间交换条款