国际财务报告准则收入

1、源自客户的收入确认IFRS15讲授者：谭洪涛2015.11.09学习成果在完成这个章节学习之后，学习者应该明白：该准则的确认、计量和披露要求通过实例说明体现了实践该准则的哪些方面与概念性框架的联系更好地描述了主体的收入表现如实反映性使在报告来自于和客户合同的收入时有更好的可比性和一致性可比性要求加强可以使收入更具可理解性的披露可理解性目标和核心准则建立会计主体可以运用其向财务报告使用者报告有关收入的性质、金额、时间以及不确定性以及来自与客户所签合同的现金流等有用信息的会计准则目标收入确认 (1) 描述向客户承诺转移的商品或提供的服务的金额要反映(2) 该公司在这项商品或服务的交换中期望在未来能

2、被授权获得报酬的金额核心准则收入确认交易价格在转移给客户的商品或提供服务之间分配怎样？当会计主体满足完成向客户转移商品或提供服务的义务时则确认收入何时？ 范围 租赁合同 保险合同 ) 部分金融工具或其他合同权利或义务上下游之间为方便向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换 运用于除这些以外的所有与客户的合同：在多个准则范围的情况这个合同是否部分在该准则的范围，也部分在其他准则的范围? 其他准则是否特别说明如何区分或原始计量该合同的一个或多个部分？运用其他准则中的区分或计量要求运用该准则来区分或原始计量合同的这一或多个部分是否在交易价格中去除运用其他会计准则原始计量的部分是 适用于谁？一个会

3、计主体只有在合同的另一方是客户时才能运用此准则对合同进行会计处理客户是一个与该会计主体签订合同以取得该会计主体日常经营活动中生产的商品或提供的服务而支付报酬的一方合同是在双或多方中签订的创造可强制执行的权利或义务的协议确认和计量五步法Step 1识别与客户订立的合同Step 2识别合同中的履约义务Step 3确定交易价格Step 4将交易价格分摊至单独的履约义务Step 5履行每一项履约义务时确认收入第一步：识别与客户订立的合同合同是被批准的并且参与方都承诺履行义务商品或货物的权利以及支付条件均可被识别该会计主体可以识别每一方的权利以及该合同具有商业实质报酬的收回是很可能的与客户的合同必须满足

4、所有这些条件如果不满足上述条件？与客户的合同不满足上述条件但依旧从客户手中获得报酬是否所有应转移的商品或应提供的服务的义务已履行完？是否全部，或几乎全部客户承诺的报酬均已收到并且是不需要退回的？Yes 合同是否终止以及从客户收到的报酬是否是不需退回的？NoYes No确认收入以收到的报酬确认为债务例1：识别合同报酬的可回收性一个房地产商与客户以100万美元的价格签订一栋房地产销售合同。该客户购买该房产的目的是为了在竞争激烈的地区开一个新餐厅，而该客户对餐饮行业并没有经验。该客户在签订合同后立刻支付了不需退回的五万存款，对于剩余的95万则签订了长期无追索权的财务协定。如果客户违约，房地产商可以收

5、回该房产，但没有权利向客户追索进一步补偿。该房产成本为60万美元。该客户在合同签订一开始就获得了对该房产的控制。例2：识别合同报酬不同于标明价格隐性的价格让步一企业销售1000单位的处方药给一客户，客户承诺的报酬为100万美元。对该客户的销售是在一个新区域的第一笔销售，而该区域正经历严重的经济困难。因此，该企业预计将不能收回全部承诺的100万美元。但该企业预计该地区的经济将在两至三年内逐渐好转。虽然如此，但对该客户的销售有助于发展该区域的其他客户。因此，该企业预计作出价格让步：估计可变报酬为40万美元。合同合并合同合并 满足以下一个或多个条件吗？为了同一个商业目的而作为一揽子合同一起谈判紧密联

6、系的报酬承诺的商品或服务形成同一项履行义务合同变更变更被批准了吗 继续运用该准则直到变更被批准以单独的价格销售不同的商品或提供不同的服务吗？尚待履行的商品或服务不同于已经转移的商品或提供的服务吗？作为一个单独合同会计处理现存合同终止，确认新合同 作为原合同的一部分NoYes Yes Yes NoNo第二步：识别合同中的履约义务履约义务是指合同中约定的向客户转移特定的商品或提供特定的服务，或者以同样的方式向客户转移一系列类似的特定的商品或提供特定的服务的承诺。例3：识别履约义务商品和服务不区分的情况一承包商签订合约为顾客修建医院，该承包商要负责整个项目的管理和提供各种不同的商品和服务，包括施工、

7、现场清除、打地基、采购、建造、安装管道和电路以及设备等。该承包商和其竞争者通常会对很多客户提供同样的这样一套商品和服务。顾客可以分别通过持有、使用、消耗或销售这些单独的商品或服务获得收益。例4：识别履约义务判别商品和服务是否应区分CASE A:产品和服务应区分的情况一软件开发商与客户签订合同，在销售软件的同时提供安装服务，以及提供为期两年的非特殊化更新服务以及技术支持而这些软件、安装服务以及后续服务是分开销售的。该安装服务是照常经营惯例而非特殊对待，即使没有后续更新和技术支持也不妨碍该软件的正常使用。例4：识别履约义务判别商品和服务是否应区分CASE B:重要的客户特殊化其他其余情况和CASE

8、 A中一样，除了合同特别指明，安装服务为了要和客户已在使用的其他软件兼容，要对该软件进行重大客户特殊化，即添加重要的软件新功能。而此项安装服务也可以由其他供应商提供。此时应如何处理？第三步：确定交易价格可变报酬报酬因为折扣、退回、价格折让等因素因而是可变的重要融资部分如果销售具有融资性质应对报酬进行调整，但实践中一年以内不用调整非现金报酬以公允价值计量，若公允价值无法获得，则参考该项转移的资产或提供的服务另外单独出售时能获得的报酬交易价格是指会计主体预期因销售商品或提供服务在未来能有权获得的报酬的金额。估计可变报酬只有在不确定性被解决，而且很可能不会发生重大的销售转回时才能以合同约定的交易价格

9、对可变报酬进行估计。（知识产权相关销售特殊考虑）判定是否有重要转回时可考虑的因素：销售方之外的影响因素销售方处理其他类似销售合同时积累的经验不确定性解决还需要耗用的时间例5：合同中有重要融资部分的情况企业以121万美元销售一项新产品，款项于产品转移2年后支付，顾客在一开始便获得了对产品的控制。顾客有权在90天内将产品退回。因为是新产品，企业并没有相关产品退回的资料或其他市场证据来判断商品是否会被退回。如果是在产品转移一开始便要支付款项的话，顾客只需支付100万美元。产品成本为80万美元。例6：提前支付以及评估折现率企业与客户签订合同，销售一项资产，资产的控制权将于两年后转移。顾客有两种支付选择

10、：一种是两年后支付5000美元，一种是合同签订时便支付4000美元，而顾客选择了后一种支付方式。对客户的应付报酬该笔所欠客户的报酬是由于一项单独从客户购买的商品或从客户处得到的服务而造成的吗？企业能否合理估计该项从客户处购买的商品或获得的服务的公允价值？No所欠客户的报酬是否超过从客户处购买的商品或获得的服务的公允价值？Yes 对客户的应付报酬NoYes NoYes 所欠客户的应付报酬作为原来与顾客所签合同的支付对价的抵减从客户处购买商品或获得服务的处理与从一般供应商处购买商品或获得服务的处理无异剩余部分超过部分例7：对客户的应付报酬一生产商与客户签订为期一年的合同，合同规定在一年中客户将从该

11、生产商处购买价值为1.5亿美元的商品。该生产商在合同签订之初支付了客户150万美元，以补偿客户为了容纳从该生产商处购买的货物需要对仓库进行的改造。第一个月，该生产商卖出货物开具的发票的金额为200万美元。第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务在相对单独的售价基础上将交易价格分摊至每项履约义务如果每项履约义务的单独售价不能直接观测到的话，运用以下方法之一来估计其价格：合同总对价的折扣和可变部分在所有单独履约义务中按比例分配市场评估调整法估计在该商品或服务的市场上顾客为了获得该商品或服务所愿意支付的对价预期成本加额外利润法预测完成该项履约义务的预期成本，再在此成本上加上适当利润剩余价值法（使用范围

12、受限）在总的合同对价中减去合同包括的可观测的所有履约义务的总价，剩下的便是不可观测的履约义务的总对价例8：用不同的方法将对价在不同的销售产品中分摊一企业与客户签订合同，销售A、B以及C三种产品，总金额为100万美元不同的货物销售履约义务在不同的时点完成。各货物估计的单独售价如下，每项产品应分摊多少合同总金额？金额%估计方法产品 A5033%直接观测法产品 B2517%市场评估调整法最大程度利用可观测投入产品 C7550%预期成本加额外利润法总计150100%第五步：履行每一项履约义务时确认收入当企业对满足履行承诺的向客户销售商品或提供服务的履约义务时就可以针对该项履约义务确认收入。产品随着客户

13、获得商品的控制权或随着客户在一段时间内逐步获得商品的控制权而转移。控制是指直接控制该项资产或服务的用途，以及获得该资产或服务带来的绝大部分收益的能力。在某一时间段内确认收入当客户获得商品或服务的控制权时，企业针对这一项履约义务确认收入，控制权可在某一时点转移或某一时间段内转移，从而导致相应收入的确认。控制权在某一时间段内转移的，企业需使用恰当方法确认收入，以体现履约义务的完成进度。控制权已转移的标志：企业具有向客户收取对价的现时权利客户具有所有权企业已将资产的实物形态转移由顾客承担由所有权所带来的风险与报酬客户已接受该项资产在某一时间段内确认收入在某一时间段内确认收入客户在企业进行履约的同时消

14、费该项履约为客户带来的好处企业的履约创造了客户所控制的某项资产或推进了客户所控制的某项资产的形成企业的履约不会为企业创造具有执行履约义务以外的其他用途的资产，企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利例9：客户享受履约权利的同时消耗履约带来的好处一企业签订合同为一客户提供总共为期一年的月度工资单编制服务。对提供服务的企业来说，这项履约义务是在一段时间段内逐步履约的。对客户来说，每月在企业为其提供编制服务的同时就享受了该项服务对客户带来的好处。例10：企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利一企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：在合同签订之初支付10%的合同价款50%的合同

15、对价在整个建造期间逐步收取剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付除非建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款。企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。衡量进度的方法方法 描述 举例优势劣势产出法 基于已转移商品相对于未转移商品的价值对截止日期已履约义务的测量对已取得成果的评估已达到的里程碑已耗用的时间也许是对已履约义务最真实的描述也许不能直接观测得到信息获取成本可能过于昂贵投入法基于相对于预期完成这项履约义务将发生的总成本而已投入的成本已耗费的资源已发生的成本已用人工工时已用机器工时如果均匀投入则可用直线

16、法确认收入控制权的转移和投入之间可能没有直接联系例11：衡量履约义务的完工进度在20X2年11月，企业与一客户签重新装修一栋三层建筑并且安装电梯的合同。这项包括安装电梯在内的装修合同被视为一项在一段时间内完成的履约义务。合同对价和预期成本：用基于已发生成本的投入法来衡量完工进度。当电梯在20X2年12月运送到安装地点时顾客就 已经取得对电梯的控制，即使电梯要在20X3 年6月才会安装。截止20X2年12月31日，包括电梯在内的已发生的总成本 为50万元。美元合同对价500万预期成本：电梯 150万其他成本250万预期总成本400万合同成本合同成本签订合同的增量成本满足下列条件则确认为资产：-

17、增量性- 预计能得到补偿例如: 销售佣金无论合同是否签订都会发生的成本 发生时计入费用在实践中: 如果摊销期在一年以内则直接计入费用 履行合同的成本满足下列条件则确认为资产：- 直接与合同或预期合同相关- 与未来履约义务相关- 预计能得到补偿例如: 先合同成本或安装成本直接与合同或预期合同相关的成本 符合资本化条件：直接人工直接材料企业应当在下列成本发生时计入费用:一般性及管理支出没有反映在合同价款中的为履行合同而浪费的材料、人工或其他资源例12：签订合同的增量成本一企业赢了一项竞争性投标，为一新客户提供咨询服务。为了赢得这项合同而发生的成本如下：企业预计销售人员佣金可以通过未来的咨询费收入补

18、偿。企业也根据年度销售目标、整体盈利性和单个合同的评估给销售管理人员发可变奖金。无论合同是否签订，法律费用和差旅费都会发生。美元尽职调查的外部法律费用15,000提交标书的差旅费25,000销售人员标书10,000总共发生的成本50,000报告和披露报告双方均已履行义务在资产负债表中确认为现时的合同资产或合同负债对报酬有无条件的获取权单独列为应收款项披露要求收入收入分项列示 (同样适用于中期)与IFRS 8 经营部分的比较以前年度确认的金额合同与应收账款、合同余额和变化的信息与履约义务相关的信息剩余履约义务所分摊的金额评价收入确认的时间和方法如何确定将合同对价分配给不同的履约义务目标: 为了让

19、财务报表使用者更好地明白收入和现金流的性质、金额、时间和不确定性定性和定量信息收入分项列报的类型收入地理位置 消费者或市场类型合同类型合同持续时间长短商品或服务的转移时间销售渠道商品或服务的类型例13：收入的分项列报分部消费品交通运输能源总计CUCUCUCU主要地理市场北美9902,2505,2508,490欧洲3007501,0002,050亚洲700260-9601,9903,2606,25011,500主要产品/服务线办公用品600-600电器990-990衣服400-400摩托车-500-500移动电话-2,760-2,760太阳能电池板-1,0001,000发电机-5,2505,25

20、01,9903,2606,25011,500应用指南应用指南是国际财务报告准则 15号不可或缺的一部分应用指南附退货权的销售确认以下所有内容:（一）收入=实体预期将拥有的数量（未计入预计退还产品的收入）;（二）退款责任=回报的预期水平（在每个报告期的预期末更新测量）;（三）一项资产（及对销售成本相应的调整）有权按照设定的退款责任从客户那里回收产品=返回产品的账面金额，预计回收成本低一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例 ：附退货权的销售实体与客户签订100份合同。总成本 = CU10,000 (100 总产品 x CU100), 当对产品

21、的控制权转移时收到现金。商业惯例允许客户在30天内退回未使用过的产品且全额退款 每件产品的成本 = CU60。恢复生产的成本是无形的，退回的产品可以转售获利。实体具有显著的经验估计退回的产品和顾客群。 此外，退货的不确定性将在短时间内解决(例如30天的退货期)。通过使用期望值方法,实体估计有97件产品不会被退回。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南保证客户是否有权单独购买保修？承诺的保修或承诺保修的一部分是否保证产品符合商定的规格？保证型保修与IAS 37的规定一致服务型保修一项独特的服务 把承诺保修作为应履行的义务，并将交易价格的一部分分配给该履行义务的债务yesyesno

22、no一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南-保证评估是否提供服务保证在评估保修是否保证产品符合商定的规格, 实体应该考虑: 1）法律是否允许如果法律允许 指出保修不是履行义务2）覆盖的长度覆盖期越长 越有可能是一项义务3）实体承诺执行的任务的性质如果必要的话，实体会执行特定的任务来保证产品符合商定的规格可能不会导致义务的产生一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例：保证制造商提供的产品保修提供给顾客的保证有: 保证产品符合商定的规格，保证期为从购买之日起一年；有权免费接受20小时以上针对如何使用产品的培训；产品和培训服务是互不相同。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请

23、指导担保应用指南主体与代理商问题涉及第三方提供产品或服务给顾客 确实是否承诺是一项义务：自己提供特定产品或者服务安排第三方提供这些产品或者服务实体是委托人 以总的付出对价的数额来确认收入，以期取得收款的权利实体是代理人 以所有的费用或佣金的数额来确认收入，以期取得收款的权利一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南主体与代理商问题说明实体是一个代理商该实体没有库存风险该实体在制定价格上没有决定权实体的报酬是以佣金的形式另一方对履行合同负主要责任该实体不承担信用风险一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例 ：主体与代理商问题安排提供商品或服务（实体是代理商）实体经营一个网站，

24、该网站能使客户从一系列的供应商中购买商品或服务，供应商直接将货物交付给顾客。如果一件商品是通过该网址交易的，那么该实体有权取得该售价10%的佣金。 该实体网站为供应商与顾客之间的结算提供了便利，其中，他们之间的结算价格是由供应商决定的。实体在安排向客户提供产品后，该实体对客户就不在负有任何义务。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例：主体与代理商问题承诺提供商品或服务（实体是主体）针对设备的独特规格，实体和客户签订合同。 该实体和客户约定好了设备的规格，并指示供应商按照此规格制造该设备。供应商直接把设备交付给客户 实体按照商定向供应商支付制造该设备的价款。实体和客户谈判商定售价和 3

25、0 天付款条款。发票由实体向客户开出。该实体的利润是基于与客户谈判的销售价格和供应商的价格之间的差异。本合同要求客户在供应商的保修期内从供应商处寻求缺陷的补救。该实体对规格错误的设备负责随时更正。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南消费者对附加商品和服务的选择有权免费或者以折扣价获取其他商品或者服务。例子：销售奖励，客户奖励积分或积分，例如忠诚度计划，合同更新选项。如果它们提供的一项物质权利在没有纳入合同之前不会被接受，那么该选择权将产生应履行的义务当这些未来的商品或服务被转移或期权到期时确认收入。有权以公平的价格获取其他商品或者服务。 不会产生义务。应履行义务的交易价格分配

26、是基于相对独立的销售价格如果无法直接观察到 运用实体估计一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南客户未行使的权利基于消费者预付款项的收据，一个会计主体对其应履行债务确认一项负债，以期在未来转移相关的产品和服务。如果预付款项是不可偿还的未行使权利：损失客户在未来可能不会行使所有的合同权利以获取商品或者服务例子：礼品券含义确认客服预付款 确认为合同负债义务履行完则终止合同负债 确认收入基于消费者预付款项的收据，一个会计主体对其应履行债务确认一项负债，以期在未来转移相关的产品和服务。如果预付款项是不可偿还的未行使权利：损失一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南不可退还的

27、预付费在合同成立时，向客户收取不可退还预付费用。 例如: 健康俱乐部会员加盟费，电信合同激活费用。如果该费用不会导致商品或服务的转移 对未来的商品或服务提前支付如果不可退换的预付费和商品或服务相关 评估是否将相关的商品和服务确认为一项单独的应履行负债。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例：不可退还的预付费针对一年的交易处理服务，实体和客户签订标准条款合同。客户需要支付给该实体名义的和不退还的前期费用，来在该实体的系统和流程中建立客户关系。客户可以每年续约，而不需支付额外费用。该实体的设置活动不会把商品或者服务传递给客户。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南许可证交

28、易许可证 客户可以使用该实体的知识产权. 可能包括: 软件和技术电影、音乐和其他形式的媒体和娱乐专营权专利、商标和版权一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南许可证许可证与其他商品或者服务不同许可证与其他商品或者服务相同许可证与其他商品或者服务一起作为一项义务例子：客户可以从紧与一项相关服务的许可证中获益作为一单项义务：随着时间的推移 在许可证期限内是否有权访问指示产权. 有权访问知识产权，如果: 许可方将承担显著影响知识产权的活动； 许可证将曝光被许可人对活动的影响；对于被许可人，活动不是商品或者服务。在某个时间点当许可证被授予时，是否有权使用知识产权一类型的） 不能退货退回缺

29、陷产品 申请指导担保应用指南许可证只有当下列事项发生时，才确认版税收入。销售或者使用已经发生基于销售或者使用的版税义务已经履行（或部分履行）一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例: 许可证知识产权许可证合同: 三年期知识产权许可证= 产品的设计和生产过程。实体对知识产权产品的任何升级，客户都可以获取使用。对于客户使用许可证，升级是必要的 客户管理一个技术快速改变的行业。实体不分开销售升级产品，客户也无权只购买许可证而不购买升级产品。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例 : 许可证获取知识产权实体：连环画创造者客户：运营商的游轮每年固定支付1百万许可使用连环画中人物形象或者

30、名字使用期为4年可以在合理指导下应用各种方式使用角色，例如在表演或游行中。新创建的角色会定期出现，并且随着时间的推移，人物形象也会演变。合同要求客户使用最新的人物形象。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例：许可证有权使用知识产权实体：音乐唱片公司客户：消费品公司每月固定成本1000许可在A国使用1975年一著名乐团录音的古典交响乐，使用期2年。在所有商业广告中使用录制的交响乐，包括电视、广播和网络广告。合同不包括实体提供的任何其他商品或服务，并且合同书是不可撤销。实体没有任何合同义务去变更许可记录。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南-回购协议安排实体客户 销售资

31、产购资产的选择或要求如果安排融资-确认资产和金融负债。收到的报酬和支付的数量不同 利息(和加工成本，如果适用的话)期权失效终止确认负债和确认收入看涨期权 实体有义务或权利去回购资产回购价低于原始售价 lease回购价等于或者高于原始售价融资安排看涨期权 实体有义务按照客户的要求回购资产顾客有很大的经济动机来行使它的权利吗？如果回购的价格低于原销售价格租赁lease如果回购价格等于或大于原始的销售价格和超过资产的预期市场价值的租赁 融资安排视为有退回权的销售yesno当比较回购价与销售价 考虑货币时间价值一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例 ：回购协议20X7 年1月1日：实体与客户

32、签订合同以1百万出售有形资产。案例A 看涨期权:融资该期权给予实体权利以110万回购资产在20X7 年12月31日。在20X7年12月31日该资产的控制权不转移给客户，因为实体有权回购资产。在20X7年12月31日，期权失效。案例B 看跌期权:出租。该合同包括迫使实体按照客户要求在20X7年12月31日或之前回购资产以CU900,000回购资产的选项。在20X7年12月31日，市场价值预计为CU750,000 。客户有强烈的经济动机行使看跌期权，因为回购价格显著超过了资产在回购日的预期市场价值。一类型的） 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南寄售安排实体经销商或分销商最终消费者交付产品销售控制权转移了吗？寄售 实体不能确认收入no寄售安排的指标：该产品是由该实体控制的，直到一个特定的事件发生经销商没有无条件支付产品的义