新会计准则存货处理探析

1、新会计准那么存货处理探析摘要新会计准那么在借鉴和吸收我国已有的存货准那么、企业会计制度与相关国际会计准那么的根底上，对我国存货核算的会计处理作了较多的变革。本文针对存货入账价值确实定、借款费用对存货计价的影响、发出存货计价方法的取舍以及相关问题进展了辩证比照探析，以期使存货的处理更加合理、标准。关键词新会计准那么；后进先出法；公允价值；可变现净值。我国财政部于2022年2月15日制定并公布了39项企业会计准那么，其中?存货?准那么(以下均简称新准那么)主要标准了存货确实认、计量、发出存货本钱确实定及存货信息的披露等内容。现就以下几点进展探析。一、商品流通企业存货本钱的构成不再特殊化按新准那么规

2、定，存货应当以其本钱入账。存货本钱包括采购本钱，加工本钱和其他本钱。购入存货的本钱，通常包括购置价款、相关税费、运输费、装卸费以及其他可归属于采购本钱的费用。在制造业存货核算中这一部分始终作为存货的本钱在进展核算，对存货入账价值没有太大的影响。但值得注意的是，在商品流通企业存货核算中往往将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费用等计入当期损益(原为营业费用)，而且旧准那么是认可这一会计处理的。新准那么取消了这一规定，意味着商品流通企业的存货本钱构成不能再搞特殊化。但同时新准那么对此规定又做了补充，即上述费用也可以先进展归集，期末再根据所购商品的存销情况进展分

3、摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(现为销售费用)；对于未售商品的进货费用，计入期末存货本钱。这样规定主要是考虑到流通企业本钱的特殊性及原准那么和?企业会计制度?过渡的需要，且本质上与制造业的做法根本一样。不同的只是对金额较小的进货费用允许直接作为销售费用途理，这点与过去商品流通企业对进货费用的处理是一样的。但“金额较斜该如何界定?新准那么指南未加以说明，这必然会给会计人员的实务操作带来很大的随意性，从而造成不同商品流通企业间资产和利润指标出现较大幅度的波动。目前我国会计人员的职业素质及判断才能尚不成熟，因此这种做法欠稳妥，从会计的可比性来看也有悖于其核算原那么。二、允许借款费用计入相关

4、存货价值新准那么规定，应计入存货本钱的借款费用，按照?企业会计准那么第17号借款费用?的规定处理。即：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者消费的，应当予以资本化，计入相关资产本钱。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者消费活动才能到达可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者消费活动才能到达可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。对于需要通过专门或一般借款，存货需要长时间处于消费周期中的企业来说，其利润表中的财务费用将有一部分转移到存货本钱中，这就意味着允许为消费大型机器设备、船舶等消费周期较长且用于出售的资产借入的款项所发

5、生的利息资本化，计入存货价值，而不再计入当期损益。也就是说可资本化的资产不再限于使用专门借款构建的固定资产。新准那么考虑到某些行业的特殊性，允许将符合资本化的借款费用计入相关存货价值，更加符合历史本钱原那么，使存货本钱计量更加准确。但上述“相当长时间同样具有不可操作性。新准那么指南未明确指出终究是多长时间。这种模糊表述在会计实务操作中的结果是，借款费用既可以资本化也可以费用化，既可以计入存货本钱，也可以计入当期损益，从而导致人为操纵利润。三、提供劳务费用计入存货本钱原准那么中，“消费本钱科目核算企业进展工业性消费，包括消费各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制

6、设备等所发生的各项消费费用。该科目的借方余额，反映企业尚未加工完成的各项在产品的本钱；“劳务本钱科目核算企业对外提供劳务发生的本钱，该科目的借方余额，反映尚未完成劳务的本钱，或者尚未结转的劳务本钱。资产负债说明，“消费本钱的余额计入资产负债表的存货工程。虽然原准那么没有明确说明“劳务本钱余额计入存货工程，但实务中，企业已经采用与新存货准那么要求一致的做法进展相关会计处理。新准那么对提供劳务所发生的相关费用计入存货本钱规定予以明确，使存货本钱的概念更明确地延伸到产品和劳务领域，对于提供劳务的行业来说，存货工程的使用具有了更明确的准那么根据。四、适当引入公允价值公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的

7、交易双方自愿进展资产交换或者债务清偿的金额。新会计准那么中公允价值作为改革的一个亮点在存货核算中主要表达为：1.新准那么规定，因非货币性资产交换而增加的存货，只要满足以下条件，应当以公允价值为根底进展计价，并确认相应的资产交易损益。当该项交换具有商业本质，而且换入资产或换出资产的公允价值可以可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的本钱，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。假如该非货币性资产交换具有商业本质，如换入存货资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产的预计将来现金流量现值不同，说明该项交换的盈利过程本质上已经完成，且该盈利过程必然是建立在所交换资产

8、的公允价值根底之上。新准那么的规定恰当地反映了交易本质，表达了本质重于形式原那么，进步了存货会计信息的相关性。2.新准那么规定，投资者投入存货的本钱，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即应当按照公允价值来确定存货的本钱，目的是防止相关规定被滥用。旧准那么规定，投资者投入存货的本钱，应当按照投资各方确认的价值确定。旧准那么对投资者投入的存货本钱，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实。3.新准那么规定，对于因债务重组而增加的存货，按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的存货资产公允价值之间的差额，债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，

9、减值准备缺乏以冲减的部分，计入当期损益。企业进展债务重组，其根本目的是为理解决债权债务纠纷。假如债务人以其非现金资产清偿债务，当债务重组完成后，双方的债权债务关系就此解除，而该债务重组交易的达成必然是建立在用于抵债资产的公允价值根底之上。因此，债权人收到该作为存货管理的资产，按照其公允价值计价，同样更加符合交易本质，从而使存货计价更加可靠，更具相关性。新准那么对于以上形式增加的存货，允许以其公允价值计价从而有利于进一步进步存货资产质量，为信息使用者提供更为相关的决策信息。但笔者同时认为，国际会计准那么之所以在资产及负债的计量方面广泛采用公允价值，其主要原因是，西方国家市场经济比拟兴隆，资本市场

10、上提供的信息根本上可以准确的反映企业的价值，另外，资本市场的监管机制比拟健全，产品市场及经理人市场可以对企业的内部治理起到较好的监视鼓励作用，在市场上进展交易的公允价值相对来说容易获得。而我国新准那么在会计计量方面引入公允价值是会计改革的打破，从会计政策的选择及相关资产、负债等会计要素确实认和计量都给会计人员在实际业务操作中留下了很大选择空间。因此，对会计人员的职业判断程度也提出了更高的要求。五、取消发出存货计价的后进先出法新准那么规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际本钱。可见对于发出存货取消了后进先出法及挪动加权平均法。这与修改正的?国际会计准那么第2号存货

11、?是一致的。理论证明国际会计准那么的标准是合理的，符合我国的会计现实环境。有观点认为存货计价的后进先出法有其存在的合理性，在通货膨胀期间，可以防止虚计收益和本钱，是一种较为稳健的存货计价方法。但笔者对此有不同看法。由于竟争剧烈，许多行业产品价格不断下跌，已进入微利经济时代。如家电、电脑、汽车等行业及相关产业，为进步经营业绩，许多企业打起了利润保卫战，常见的手段之一就是存货发出计价采用后进先出法，由于存货价格前高后低，从而发出存货本钱相对较低，导致当期利润偏高；同时期末存货本钱偏高，导致资产虚增。这种人为粉饰财务经营成果的造假行为，极具危害性。另外我国?企业所得税税前扣除方法?第十一条规定，纳税

12、人各项存货的发出计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、挪动平均法、方案本钱法、毛利率法或零售价法等。假如纳税人正在使用的存货实务流程与后进先出法相一致，才可以采用后进先出法。说明在所得税法规中企业运用后进先出法是受到限制的，即使在物价上涨的前提下，通常企业并不能通过后进先出法得到税收上的利益。并且原准那么规定，如采用后进先出法，应在报表附注中加以披露，同时注明采用后进先出法与采用其它存货计价方法计算发出存货本钱的差异。其核算的繁杂无疑让企业望而却步。据调查，我国上市公司对发出存货采用后进先出法的比例较小，也说明在发出存货会计政策的选择中，后进先出法并没有得到更多企业的认可。新准

13、那么取消后进先出法，可以减少备选方案，降低企业在不同计价方法间进展变更的几率，防止企业利用会计政策变更操纵利润，从而进步会计信息的质量。当然，存货新准那么的施行有可能在短时间内使存货较多、原来又采用此法确定发出存货本钱的企业利润发生不正常的波动。六、存货相关问题的考虑(一)存货周转材料的摊销方法应趋向一致。原会计准那么规定，企业应当采用一次摊销法、五五摊销法、分次摊销法对周转材料中的低值易耗品和包装物进展摊销，计入相关资产的本钱或者当期损益。新准那么取消了分次摊销法，其原因一是防止利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少人为操纵利润的空间；二是与新准那么取消“待摊费用科目

14、的初衷相对应。但新准那么应用指南同时又规定，企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其它周转材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进展摊销。假如采用分次摊销法，那么势必要通过“待摊费用科目进展核算。其方法的选用及科目的取舍均自相矛盾且与新准那么大相径庭。笔者认为，为了保证新准那么的标准、严谨，上述周转材料的摊销也应取消分次摊销法。原因在于五五摊销法已考虑到某些周转材料价值较高，使用时间较长的特点，且费用本钱分摊也较平衡、合理，存货资产仍然保存在账面上，账实一致。因此完全有理由取代分次摊销法。否那么新准那么的这一作法让人难以理解。(二)存货相关会计科目名称的变化应趋向合理。新准那

15、么规定，在资产负债表日，存货应当按照本钱与可变现净值孰低计量。存货本钱高于可变现净值的，按其差额计提跌价准备。和“存货跌价准备对应的科目从“管理费用变为“资产减值损失，这一变化，提示信息使用者应关注企业资产质量及由此导致的相关风险。与销售有关的“应交税金和“其它应交款科目合并为“应交税费科目，其核算内容及范围都较以前有所扩展并趋向合理。这些变化都是会计重要性的表达。但企业采用方案本钱法进展材料日常核算而购入材料采购本钱的科目，从“物资采购又恢复为原来的“材料采购。笔者认为这个变化有失合理，不够准确。原因在于“物资的范围远大于“材料，从词义引申的内涵看，“物资是指消费和生活等需要的物质资料；“材

16、料是指可供制作成品的物质、原料。可见“物资的范围包括“材料。原准那么采用“物资采购科目时已考虑到不同行业购进物资在名称上的差异，即制造业的“材料采购和商品流通业的“商品采购，均统一为“物资采购科目，这已无可非议。但新准那么将“物资采购改回“材料采购的同时，对商品流通业是否改回“商品采购并未明确，这种以偏概全的作法说明完全没有必要将“物资采购科目恢复为原来的“材料采购科目。(三)存货可变现净值确实定应趋向完善。新准那么规定，企业在会计期末应当对存货按本钱与可变现净值孰低的方法计提“存货跌价准备，目的是为了让存货的价值得到真实的反映，从而符合资产的定义。存货本钱高于其可变现净值的，应当计提存货跌价

17、准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的本钱，估计的销售费用及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以获得确实凿证据为根底，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。对此，笔者认为新准那么可变现净值的涵义不够准确、完善，未使存货真实反映企业期末存货资产的价值，而是将将来的收益在存货的价值中予以确认，违犯了真实反映企业期末存货资产价值的初衷。存货通常分为两种：用于出售和用于消费的。对于用于消费加工的原材料，应将其与所消费的产品的期末价值减损情况联络起来，即消费的产成品的可变现净值低于本钱的，那么该材料按照可变现净值计量。“可变现净值，不应该考虑存货持有目的，而应与期末该存货的市场价格直接进展比拟；对于跌价到达存货总价值一定百分比(重要性)时计提存货跌价准备，只有这样，才能真实地反映期末存货的价值。因为无论是用于出售还是用于消费的存货，只要期末的价值发生减值，就说明该存货期末的账面价值不能真实地反映企业期末资产的价值。假如用最终加工存货的估计售价减去至