6合并财务报表

1、PAGE PAGE 53第二十六章章合并财务务报表本章考情分分析本章阐述合合并财务报报表的合并并范围和合合并财务报报表的编制制。分数很很高，属于于非常重要要的章节。本章近三年年主要考点点：购买日日的确定、合并成本本的计算、合并商誉誉的计算、合并财务务报表中调调整分录和和抵销分录录的编制、出售部分分投资丧失失控制权及及不丧失控控制权的会会计处理等等。本章应关注注的主要问问题：（1）合并并财务报表表的合并范范围；（2）将长长期股权投投资由成本本法调整为为权益法的的会计处理理；（3）对子子公司个别别财务报表表进行调整整的会计处处理；（4）合并并财务报表表抵销分录录的编制及及合并财务务报表合并并数的计

2、算算；（5）特殊殊交易在合合并财务报报表中的会会计处理等等。2016年年教材主要要变化（1）修改改“母公司购购买子公司司少数股东东股权”处理原则则的相关表表述；（22）修改“在不丧失失控制权的的情况下部部分处置对对子公司的的长期股权权投资”处理原则则的相关表表述；（33）增加“子公司发发行优先股股在财务报报表中的列列报原则”；（4）增增加一体化化存续的相相关处理原原则；（55）对教材材例题修订订、完善。主要内容第一节合合并财务报报表概述第二节合合并范围的的确定第三节合合并财务报报表编制原原则、前期期准备事项项及程序第四节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（同一控控制下企业业合并）第五

3、节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（非同一一控制下企企业合并）第六节内内部商品交交易的合并并处理第七节内内部债权债债务的合并并处理第八节内内部固定资资产交易的的合并处理理第九节内内部无形资资产交易的的合并处理理第十节特特殊交易在在合并财务务报表中的的会计处理理第十一节所得税会会计相关的的合并处理理第十二节合并现金金流量表的的编制第一节合合并财务报报表概述合并财务务报表的定定义合并财务务报表的构构成一、合并财财务报表的的定义合并财务报报表，是指指反映母公公司和其全全部子公司司形成的企企业集团整整体财务状状况、经营营成果和现现金流量的的财务报表表。【提示】母母公司应当当编制合并并财务报

4、表表。如果母母公司是投投资性主体体，且不存存在为其投投资活动提提供相关服服务的子公公司，则不不应编制合合并财务报报表，该母母公司按照照公允价值值计量其对对所有子公公司的投资资，且公允允价值变动动计入当期期损益。二、合并财财务报表的的构成合并财务报报表至少包包括合并资资产负债表表、合并利利润表、合合并所有者者权益变动动表（或合合并股东权权益变动表表）、合并并现金流量量表和附注注。第二节合合并范围的的确定以“控制制”为基础，确确定合并范范围纳入合并并范围的特特殊情况对被投资资方可分割割部分的控控制合并范围围的豁免控制的持持续评估一、以“控控制”为基础，确确定合并范范围合并财务报报表的合并并范围应当

5、当以控制为为基础予以以确定。控制，是指指投资方拥拥有对被投投资方的权权力，通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的的权力影响响其回报金金额。投资方在判判断能否控控制被投资资方时，具具体判断如如下：（一）判断断通过涉入入被投资方方的活动享享有的是否否为可变回回报1.可变回回报的定义义享有控制权权的投资方方，通过参参与被投资资方相关活活动，享有有的是可变变回报。可可变回报，是是不固定且且可能随着着被投资方方业绩而变变化的回报报,可以仅仅是正回报报，仅是负负回报，或或者同时包包括正回报报和负回报报。2.可变回回报的形式式投资方在评评价其享有有被投资方方的回

6、报是是否可变以以及可变的的程度时，需需基于合同同安排的实实质，而不不是法律形形式。例如如，投资方方持有固定定利息的债债券投资时时，由于债债券存在违违约风险,投资方需需承担被投投资方不履履约而产生生的信用风风险，因此此投资方享享有的固定定利息回报报也可能是是一种可变变回报。又又如，投资资方管理被被投资方资资产而获得得的固定管管理费也是是一种变动动回报，因因为投资方方是否能获获得此回报报依赖于被被投资方是是否获得足足够的收益益以支付该该固定管理理费。（二）判断断投资方是是否对被投投资方拥有有权力，并并能够运用用此权力影影响回报金金额1.权力的的定义投资方能够够主导被投投资方的相相关活动时时，称投资

7、资方对被投投资方享有有“权力”。在判断断投资方是是否对被投投资方拥有有权力时，应应注意以下下几点：（1）权力力只表明投投资方主导导被投资方方相关活动动的现时能能力，并不不要求投资资方实际行行使其权力力。即，如如果投资方方拥有主导导被投资方方相关活动动的现时能能力，即使使这种能力力尚未被实实际行使，也也视为该投投资方拥有有对被投资资方的权力力。（2）权权力是一种种实质性权权利，而不不是保护性性权利。（33）权力是是为自己行行使的，而而不是代其其他方行使使。（4）权权力通常表表现为表决决权，但有有时也可能能表现为其其他合同安安排。2.相关活活动（1）识别别相关活动动相关活动是是指对被投投资方的回回

8、报产生重重大影响的的活动。这这些活动可可能包括但但不限于：商品或劳劳务的销售售和购买；金融资产产的管理；资产的购购买和处置置；研究与与开发活动动；确定资资本结构和和获取融资资。（2）分析析相关活动动的决策机机制就相关活动动作出的决决策包括但但不限于：对被投资资方的经营营、融资等等活动作出出决策，包包括编制预预算；任命被投投资方的关关键管理人人员或服务务提供商，并并决定其报报酬，以及及终止该关关键管理人人员的劳务务关系或终终止与服务务提供商的的业务关系系。（3）两个个或两个以以上投资方方能够分别别单方面主主导被投资资方的不同同相关活动动时，如何何判断哪方方拥有权力力。在具体判断断哪个投资资方对被

9、投投资方拥有有权力时，投投资方通常常需要考虑虑的因素包包括：被投资方方的设立目目的；影响被投投资方利润润率、收入入和企业价价值的决定定因素;各投资方方拥有的与与上述决定定因素相关关的决策职职权的范围围，以及这这些职权分分别对被投投资方回报报的影响程程度;投资方对对于可变回回报的风险险敞口的大大小。3.“权力力”是一种实实质性权利利（1）实质质性权利。实质性权利利，是指持持有人在对对相关活动动进行决策策时，有实实际能力行行使的可执执行权利。通常情况况下实质性性权利应当当是当前可可执行的权权利，但在在某些情况况下目前不不可行使的的权利也可可能是实质质性权利。（2）保护护性权利。保护性权利利旨在保护

10、护持有这些些权利的当当事方的权权益，而不不赋予当事事方对这些些权利所涉涉及的主体体的权力。4.权力的的持有人应应为主要责责任人权力是能够够“主导”被投资方方相关活动动的现时能能力，可见见，权力是是为自己行行使的（行行使人为主主要责任人人），而不不是代其他他方行使权权力（行使使人为代理理人）。在评估控制制时，代理理人的决策策权应被视视为由主要要责任人直直接持有，权权力属于主主要责任人人，而非代代理人。5.权利的的一般来源源来自表决决权（1）直接接或间接持持有被投资资方半数以以上表决权权直接拥有有半数以上上间接拥有有半数以上上直接和间间接合计拥拥有半数以以上（2）持有有被投资方方半数以上上表决权但

11、但无权力如相关活动动被政府、法院和管管理人主导导等。投资方虽然然持有被投投资方半数数以上表决决权，但当当这些表决决权不是实实质性权利利时，其并并不拥有对对被投资方方的权力。（3）直接接或间接结结合，也只只拥有半数数或半数以以下表决权权，但仍然然可以通过过表决权判判断拥有权权力。【例题】AA公司持有有B公司448%有表表决权股份份，剩余股股份由分散散的小股东东持有，所所有小股东东单独持有有的有表决决权股份均均未超过11%，且他他们之间或或其中一部部分股东均均未达成进进行集体决决策的协议议。本例中，在在判断A公公司是否拥拥有对B公公司的权力力时，由于于A公司虽虽然持有的的B公司有有表决权的的股份（

12、448%）不不足50%，但是，根根据其他股股东持有股股份的相对对规模及其其分散程度度，且其他他股东之间间未达成集集体决策协协议等情况况，可以判判断A公司司拥有对BB公司的权权力。【例题】AA公司与BB公司分别别持有被投投资方700%及300%有表决决权的股份份。A公司司与B公司司签订的期期权合同规规定，B公公司可以在在当前及未未来两年内内以固定价价格购买AA公司持有有的被投资资方50%有表决权权股份，该该期权在当当前及预计计未来两年年内都是深深度价外期期权（即依依据期权合合约的条款款设计，使使得买方BB公司到期期前行权的的可能性极极小）。历历史上，AA公司一直直通过表决决权主导被被投资方的的相

13、关活动动。本例中，BB公司当前前持有购买买A公司有有表决权股股份的可行行使期权，如如果行使该该期权，将将使B公司司持有被投投资方800%有表决决权的股份份。但由于于这些期权权在当前及及预计未来来两年内都都是深度价价外期权，BB公司无法法从该期权权的行使中中获利，因因此，这些些期权并不不构成实质质性权利，在在评估B公公司是否拥拥有对被投投资方的权权力时不应应予以考虑虑。【例题】AA公司持有有B公司440%有表表决权股份份，其他112个投资资方各持有有B公司55%有表决决权股份，且且他们之间间或其中一一部分股东东之间不存存在进行集集体决策的的协议。根根据全体股股东协议，AA公司有权权聘任或解解聘董

14、事会会多数成员员，董事会会主导被投投资者的相相关活动。本例中，AA公司持有有的B公司司有表决权权股份（440%）不不足50%，且其他他12个投投资方各持持有B公司司5%有表表决权股份份，根据AA公司自身身持有股份份的绝对规规模和其他他股东的相相对规模，难难以得出AA公司对BB公司拥有有权力。但但是，综合合考虑全体体股东协议议授予A公公司聘任或或解聘董事事会多数成成员，以及及其他股东东之间不存存在集体决决策的协议议，可以判判断A公司司对B公司司拥有权力力。6.权力源源自于表决决权之外的的其他权利利来自合同同安排在某些情况况下，某些些主体的投投资方对其其的权力并并非源自于于表决权（例例如，表决决权

15、可能仅仅与日常行行政活动工工作相关），被被投资方的的相关活动动由一项或或多项合同同安排决定定，例如证证券化产品品、资产支支持融资工工具、部分分投资基金金等结构化化主体。结构化主体体，是指其其设计导致致在确定其其控制方时时不能将表表决权或类类似权利作作为决定因因素的主体体。7.权力与与回报之间间的联系投资方必须须不仅拥有有对被投资资方的权力力和因涉入入被投资者者而承担或或有权获得得可变回报报，而且要要有能力使使用权力来来影响因涉涉入被投资资者而获得得的投资方方回报。只只有当投资资方不仅拥拥有对被投投资方的权权力、通过过参与被投投资方的相相关活动而而享有可变变回报，并并且有能力力运用对被被投资方的

16、的权力来影影响其回报报的金额时时，投资方方才控制被被投资方。二、纳入合合并范围的的特殊情况况对被投资资方可分割割部分的控控制投资方通常常应当对是是否控制被被投资方整整体进行判判断。但在在少数情况况下，如果果有确凿证证据表明同同时满足下下列条件并并且符合相相关法律法法规规定的的，投资方方应当将被被投资方的的一部分视视为被投资资方可分割割的部分，进进而判断是是否控制该该部分（可可分割部分分）：1.该部分分的资产是是偿付该部部分负债或或该部分其其他利益方方的唯一来来源，不能能用于偿还还该部分以以外的被投投资方的其其他负债；2.除与该该部分相关关的各方外外，其他方方不享有与与该部分资资产相关的的权利，

17、也也不享有与与该部分资资产剩余现现金流量相相关的权利利。三、合并范范围的豁免免投资性主主体（一）豁免免规定母公司应当当将其全部部子公司（包包括母公司司所控制的的被投资单单位可分割割部分、结结构化主体体）纳入合合并范围。但是，如如果母公司司是投资性性主体，则则只应将那那些为投资资性主体的的投资活动动提供相关关服务的子子公司纳入入合并范围围，其他子子公司不应应予以合并并，母公司司对其他子子公司的投投资应当按按照公允价价值计量且且其变动计计入当期损损益。一个投资性性主体的母母公司如果果其本身不不是投资性性主体，则则应当将其其控制的全全部主体,包括投资资性主体以以及通过投投资性主体体间接控制制的主体，

18、纳纳入合并财财务报表范范围。（二）投资资性主体的的定义当母公司同同时满足以以下三个条条件时，该该母公司属属于投资性性主体：1.该公司司是以向投投资方提供供投资管理理服务为目目的，从一一个或多个个投资者处处获取资金金；2.该公司司的唯一经经营目的，是是通过资本本增值、投投资收益或或两者兼有有而让投资资者获得回回报；3.该公司司按照公允允价值对几几乎所有投投资的业绩绩进行计量量和评价。（三）投资资性主体的的特征1.拥有一一个以上投投资2.拥有一一个以上投投资者3.投资者者不是该主主体的关联联方4.该主体体的所有者者权益以股股权或类似似权益方式式存在（四）因投投资性主体体转换引起起的合并范范围的变化

19、化当母公司由由非投资性性主体转变变为投资性性主体时，除除仅将为其其投资活动动提供相关关服务的子子公司纳入入合并财务务报表范围围编制合并并财务报表表外，企业业自转变日日起对其他他子公司不不再予以合合并，其会会计处理参参照部分处处置子公司司股权但不不丧失控制制权的处理理原则。当母公司由由投资性主主体转变为为非投资性性主体时，应应将原未纳纳入合并财财务报表范范围的子公公司于转变变日纳入合合并财务报报表范围，原原未纳入合合并财务报报表范围的的子公司在在转变日的的公允价值值视同为购购买的交易易对价，按按照非同一一控制下企企业合并的的会计处理理方法进行行会计处理理。四、控制的的持续评估估控制的评估估是持续

20、的的，当环境境或情况发发生变化时时，投资方方需要评估估控制的两两个基本要要素中的一一个或多个个是否发生生了变化。如果有任任何事实或或情况表明明控制的两两项基本要要素中的一一个或多个个发生了变变化，投资资方应重新新评估对被被投资方是是否具有控控制。随堂练习【提示】点点击上面的的“随堂练习习”即进入相相关的试卷卷。【例题多多选题】关关于合并范范围，下列列说法中正正确的有（）。A.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应仅考考虑投资方方及其他方方享有的实实质性权利利B.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应同时时考虑投资资方及其他他方享有的的实质性权权利和保护护性权利C.投

21、资方方仅持有保保护性权利利不能对被被投资方实实施控制，也也不能阻止止其他方对对被投资方方实施控制制D.在判断断投资方是是否拥有对对被投资方方的权力时时，应仅考考虑投资方方及其他方方享有的保保护性权利利【答案】AAC【解析】在在判断投资资方是否拥拥有对被投投资方的权权力时，应应仅考虑投投资方及其其他方享有有的实质性性权利，不不考虑保护护性权利，选选项B和DD错误。【例题多多选题】下下列项目中中，应纳入入A公司合合并范围的的有（）。A.A公司司持有被投投资方半数数以上投票票权，但当当这些投票票权不是实实质性权利利B.A公司司持有被投投资者488%的投票票权，剩余余投票权由由数千位股股东持有，但但没

22、有股东东持有超过过1%的投投票权，没没有任何股股东与其他他股东达成成协议或能能够作出共共同决策C.A公司司持有被投投资者400%的投票票权，其他他十二位投投资者各持持有被投资资方5%的的投票权，股股东协议授授予A公司司任免负责责相关活动动的管理人人员及确定定其薪酬的的权利，若若要改变协协议，须获获得三分之之二的多数数股东表决决权同意D.E公司司拥有4名名股东，分分别为A公公司、B公公司、C公公司和D公公司，A公公司持有EE公司400%的普通通股，其他他三位股东东各持有220%，董董事会由66名董事组组成，其中中4名董事事由A公司司任命，剩剩余2名分分别由B公公司、C公公司和D公公司任命 【答案

23、】BBCD【解析】投投资方虽然然持有被投投资方半数数以上投票票权，但当当这些投票票权不是实实质性权利利时，其并并不拥有对对被投资方方的权力，选选项A不纳纳入合并范范围。第三节合合并财务报报表编制原原则、前期期准备事项项及程序合并财务务报表的编编制原则合并财务务报表编制制的前期准准备事项合并财务务报表的编编制程序编制合并并财务报表表需要调整整抵销的项项目合并财务务报表的格格式一、合并财财务报表的的编制原则则合并财务报报表的编制制除在遵循循财务报表表编制的一一般原则和和要求外，还还应遵循以以下原则和和要求：1.以个别别财务报表表为基础编编制2.体性性原则3.重要性性原则二、合并财财务报表编编制的前

24、期期准备事项项（一）统一一母子公司司的会计政政策（二）统一一母子公司司的资产负负债表日及及会计期间间（三）对子子公司以外外币表示的的财务报表表进行折算算（四）收集集编制合并并财务报表表的相关资资料三、合并财财务报表的的编制程序序（一）设置置合并工作作底稿（二）将母母公司、纳纳入合并范范围的子公公司个别资资产负债表表、利润表表及所有者者权益变动动表各项目目的数据过过入合并工工作底稿，并并在合并工工作底稿中中对母公司司和子公司司个别财务务报表各项项目的数据据进行加总总，计算得得出个别资资产负债表表、个别利利润表、及及个别所有有者权益变变动表各项项目合计数数额（三）编制制调整分录录与抵销分分录（四）

25、计算算合并财务务报表各项项目的合并并金额 （五）填列列合并财务务报表四、编制合合并财务报报表需要调调整抵销的的项目作为企业集集团不存在在的事项均均应抵销，参参见后续内内容。（118:255）五、合并财财务报表的的格式（略略）第四节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（同一控控制下企业业合并）同一控制制下取得子子公司合并并日合并财财务报表的的编制直接投资资及同一控控制下取得得子公司合合并日后合合并财务报报表的编制制一、同一控控制下取得得子公司合合并日合并并财务报表表的编制合并过程中中发生的审审计、评估估和法律服服务等相关关费用计入入管理费用用，不涉及及抵销处理理的问题。抵销分录为为：借：

26、股本（实实收资本）资本公公积其他综综合收益盈余公公积未分配配利润贷：长期期股权投资资少数股股东权益【提示】1.同一控控制下企业业合并不产产生新商誉誉。2.同一控控制下企业业合并中按按一体化存存续原则，在在合并财务务报表上，对对被合并方方在企业合合并前实现现的留存收收益中归属属于合并方方的部分，应应自合并方方资本公积积（资本溢溢价或股本本溢价）转转入留存收收益。【教材例226-211】甲公司司2022年1月11日以288 6000万元的价价格取得AA公司800%的股权权，A公司司净资产的的公允价值值为35 000万万元。甲公公司在购买买A公司过过程中发生生审计、评评估和法律律服务等相相关费用11

27、20万元元。上述价价款均以银银行存款支支付。甲公公司与A公公司均为同同一控制下下的企业。A公司采采用的会计计政策与甲甲公司一致致。A公司股东东权益总额额为32 000万万元，其中中股本为220 0000万元，资资本公积为为8 0000万元，盈盈余公积为为1 2000万元，未未分配利润润为2 8800万元元。合并后后，甲公司司在A公司司股东权益益中所拥有有的份额为为25 6600万元元。甲公司对AA公司长期期股权投资资的初始投投资成本为为25 6600万元元。购买该该股权过程程中发生的的审计、估估值等相关关费用直接接计入当期期损益，即即计入当期期管理费用用。借：长期股股权投资A公司司 225 6

28、000管理费费用 120资本公公积 33 0000贷：银行行存款28 720（228 6000+1220）借：股本200 0000资本公公积 88 0000盈余公公积 11 2000未分配配利润 22 8000贷：长期期股权投资资225 6000少数数股东权益益 6 4000借：资本公公积 33 2000贷：盈余余公积 （11 200080%）9600未分分配利润 （2 80080%）22 2400二、直接投投资及同一一控制下取取得子公司司合并日后后合并财务务报表的编编制随堂练习【提示】点点击上面的的“随堂练习习”即进入相相关的试卷卷。二、直接投投资及同一一控制下取取得子公司司合并日后后合并财

29、务务报表的编编制（一）长期期股权投资资成本法核核算的结果果调整为权权益法核算算的结果调整分录如如下：1.投资当当年（1）调整整被投资单单位盈利借：长期股股权投资贷：投资资收益（2）调整整被投资单单位亏损借：投资收收益贷：长期期股权投资资（3）调整整被投资单单位分派现现金股利借：投资收收益贷：长期期股权投资资【手写版】成本法：借借：应收股股利贷：投资资收益权益法：借借：应收股股利贷：长期期股权投资资（4）调整整子公司其其他综合收收益变动（假假定其他综综合收益增增加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益益本年（若减少作作相反分录录）（5）调整整子公司除除净损益、其他综合合收益以及及利润分配配以外的

30、所所有者权益益的其他变变动（假定定所有者权权益增加）借：长期股股权投资贷：资本本公积本年（若减少作作相反分录录）2.连续编编制合并财财务报表应说明的是是，本期合合并财务报报表中年初初“所有者权权益”各项目的的金额应与与上期合并并财务报表表中的期末末“所有者权权益”对应项目目的金额一一致，因此此，上期编编制合并财财务报表时时涉及股本本（或实收收资本）、资本公积积、其他综综合收益、盈余公积积等项目的，在在本期编制制合并财务务报表调整整和抵销分分录时均应应用“股本（或或实收资本本）年初”、“资本公积积年初”、“其他综合合收益年初”和“盈余公积积年初”项目代替替；对于上上期编制调调整和抵销销分录时涉涉

31、及利润表表中的项目目及所有者者权益变动动表“未分配利利润”项目，在在本期编制制合并财务务报表调整整分录和抵抵销分录时时均应用“年初未分分配利润”项目代替替。（1）调整整以前年度度被投资单单位盈亏借：长期股股权投资贷：年初初未分配利利润（注：若为为亏损则做做相反分录录）（2）调整整被投资单单位本年盈盈利借：长期股股权投资贷：投资资收益（3）调整整被投资单单位本年亏亏损借：投资收收益贷：长期期股权投资资（4）调整整被投资单单位以前年年度分派现现金股利借：年初未未分配利润润贷：长期期股权投资资（5）调整整被投资单单位当年分分派现金股股利借：投资收收益贷：长期期股权投资资（6）调整整子公司以以前年度其

32、其他综合收收益变动（假假定其他综综合收益增增加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益益年初（若减少作作相反分录录）（7）调整整子公司本本年其他综综合收益变变动（假定定其他综合合收益增加加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益益本年（若减少作作相反分录录）（8）调整整子公司以以前年度除除净损益、其他综合合收益以及及利润分配配以外的所所有者权益益的其他变变动（假定定所有者权权益增加）借：长期股股权投资贷：资本本公积年初（若减少作作相反分录录）（9）调整整子公司本本年除净损损益、其他他综合收益益以及利润润分配以外外的所有者者权益的其其他变动（假假定所有者者权益增加加）借：长期股股权投资贷：资本本公积

33、本年（若减少作作相反分录录）（二）合并并抵销处理理在合并工作作底稿中，对对长期股权权投资的金金额进行调调整后，长长期股权投投资的金额额正好反映映母公司在在子公司所所有者权益益中所拥有有的份额。或者也可可以不进行行权益法调调整，直接接抵销，本本章所有举举例中都是是按照先调调整后抵销销的原则处处理的。要要编制合并并财务报表表，在此基基础上还必必须按照编编制合并财财务报表的的要求进行行合并抵销销处理，将将母公司与与子公司之之间的内部部交易对合合并财务报报表的影响响予以抵销销。1.母公司司长期股权权投资与子子公司所有有者权益的的抵销借：股本（实实收资本）资本公公积其他综综合收益盈余公公积未分配配利润贷

34、：长期期股权投资资（母公司司）少数数股东权益益（子公司司所有者权权益少数股东东持股比例例）【提示】在在合并财务务报表中，子子公司少数数股东分担担的当期亏亏损超过了了少数股东东在该子公公司期初所所有者权益益中所享有有的份额的的（即发生生超额亏损损），其余余额仍应当当冲减少数数股东权益益，即少数数股东权益益可以出现现负数。2.母公司司对子公司司、子公司司相互之间间持有对方方长期股权权投资的投投资收益的的抵销借：投资收收益少数股股东损益年初未未分配利润润贷：提取取盈余公积积对所所有者（或或股东）的的分配年末末未分配利利润随堂练习【提示】点点击上面的的“随堂练习习”即进入相相关的试卷卷。1.母公司司长

35、期股权权投资与子子公司所有有者权益的的抵销借：股本（实实收资本）资本公公积其他综综合收益盈余公公积未分配配利润贷：长期期股权投资资（母公司司）少数数股东权益益（子公司司所有者权权益少数股东东持股比例例）2.母公司司对子公司司、子公司司相互之间间持有对方方长期股权权投资的投投资收益的的抵销借：投资收收益少数股股东损益年初未未分配利润润贷：提取取盈余公积积对所所有者（或或股东）的的分配年末末未分配利利润同时，被合合并方在企企业合并前前实现的留留存收益中中归属于合合并方的部部分，应自自资本公积积转入留存存收益。值得注意的的是，子公公司发行累累积优先股股等其他权权益工具的的，无论当当期是否宣宣告发放其

36、其股利，在在计算列报报母公司合合并利润表表中的“归属于母母公司股东东的净利润润”时，应扣扣除当期归归属于除母母公司之外外的其他权权益工具持持有者的可可累积分配配股利，扣扣除金额应应在“少数股东东损益”项目列示示；子公司司发行不可可累积优先先股等其他他权益工具具的，在计计算列报母母公司合并并利润表中中的“归属于母母公司股东东的净利润润”时，应扣扣除当期宣宣告发放的的归属于除除母公司之之外的其他他权益工具具持有者的的不可累积积分配股利利，扣除金金额应在“少数股东东损益”项目中列列示。子公公司发行累累积或不可可累积优先先股等其他他权益工具具的，在资资产负债表表和股东权权益变动表表中的列报报原则与利利

37、润表相同同。【教材例226-222】接【教教材例266-21】甲甲公司于2202年1月月1日，以以28 6600万元元的价格取取得A公司司80%的的股权，使使其成为子子公司。A公司2002年1月月1日股东东权益总额额为32 000万万元，其中中股本为220 0000万元，资资本公积为为8 0000万元，盈盈余公积为为1 2000万元，未未分配利润润为2 8800万元元；202年122月31日日，股东权权益总额为为38 0000万元元，其中股股本为200 0000万元，资资本公积88 0000万元，盈盈余公积为为3 2000万元，未未分配利润润为6 8800万元元。A公司2002年全年年实现净利

38、利润10 500万万元，经公公司董事会会提议并经经股东会批批准，2002年提取取盈余公积积2 0000万元，向向股东宣告告分派现金金股利4 500万万元。将成本法核核算的结果果调整为权权益法核算算结果的相相关的调整整分录如下下：借：长期股股权投资A公司司88 4000贷：投资资收益 8 4000借：投资收收益 33 6000贷：长期期股权投资资A公司司33 6000经过上述调调整分录后后，甲公司司对A公司司长期股权权投资的账账面价值为为30 4400万元元（25 600+8 4000-3 600）。甲公司对对A公司长长期股权投投资账面价价值30 400万万元正好与与母公司在在A公司股股东权益所

39、所拥有的份份额相等。接【教材例例26-222】本例例经过调整整后甲公司司对A公司司长期股权权投资的金金额为300 4000万元；AA公司股东东权益总额额为38 000万万元，甲公公司拥有880%的股股权，即在在子公司股股东权益中中拥有300 4000万元；其其余20%则属于少少数股东权权益。长期股权投投资与子公公司所有者者权益抵销销时，其抵抵销分录如如下：借：股本200 0000资本公公积 88 0000盈余公公积 33 2000未分配配利润 66 8000贷：长期期股权投资资330 4000少数数股东权益益 7 6000其次，还必必须将对子子公司的投投资收益与与子公司当当年利润分分配相抵销销

40、，使合并并财务报表表反映母公公司股东权权益变动的的情况，其其抵销分录录如下：借：投资收收益 88 4000少数股股东损益 22 1000年初未未分配利润润 22 8000贷：提取取盈余公积积 2 0000向股股东分配利利润 4 5000未分分配利润 6 8000借：资本公公积 33 2000贷：盈余余公积（11 200080%） 9960未分分配利润（22 800080%） 2 2240另外，本例例中A公司司本年宣告告分派现金金股利4 500万万元，股利利款项尚未未支付，AA公司已将将其计列应应付股利44 5000万元。甲甲公司根据据A公司宣宣告的分派派现金股利利的公告，按按照其所享享有的金额

41、额，已确认认应收股利利，并在其其资产负债债表中计列列应收股利利3 6000万元。这属于母母公司与子子公司之间间的债权债债务，在编编制合并资资产负债表表时必须将将其予以抵抵销，其抵抵销分录如如下：借：应付股股利 33 6000贷：应收收股利 3 6000第五节长长期股权投投资与所有有者权益的的合并处理理（非同一控控制下企业业合并）非同一控控制下取得得子公司购购买日合并并财务报表表的编制非同一控控制下取得得子公司购购买日后合合并财务报报表的编制制一、非同一一控制下取取得子公司司购买日合合并财务报报表的编制制（一）按公公允价值对对非同一控控制下取得得子公司的的财务报表表进行调整整调整分录（以以固定资

42、产产为例，假假定固定资资产公允价价值大于账账面价值）如如下：借：固定资资产原价（调调增固定资资产价值）贷：资本本公积借：资本公公积贷：递延延所得税负负债（二）母公公司长期股股权投资与与子公司所所有者权益益抵销处理理借：股本（实实收资本）资本公公积其他综综合收益盈余公公积未分配配利润商誉（借借方差额）贷：长期期股权投资资少数数股东权益益盈余余公积、未未分配利润润（贷方差差额）【教材例226-233】甲公司司201年1月月1日以定定向增发公公司普通股股票的方式式，购买取取得A公司司70%的的股权。甲甲公司定向向增发普通通股股票110 0000万股（每每股面值为为1元），甲甲公司普通通股股票面面值每

43、股为为1元，市市场价格每每股为2.95元。甲公司并并购A公司司属于非同同一控制下下的企业合合并，假定定不考虑所所得税、甲甲公司增发发该普通股股股票所发发生的审计计以及发行行等相关的的费用。A公司在购购买日股东东权益总额额为32 000万万元，其中中股本为 20 0000万元元，资本公公积为8 000万万元、盈余余公积为11 2000万元、未未分配利润润为2 8800万元元。A公司司购买日应应收账款账账面价值为为3 9220万元、公允价值值为3 8820万元元；存货的的账面价值值为20 000万万元、公允允价值为221 1000万元；固定资产产账面价值值为18 000万万元、公允允价值为221

44、0000万元。购买日股股东权益公公允价值总总额为366 0000万元。甲公司将购购买取得AA公司700%的股权权作为长期期股权投资资入账，其其账务处理理如下：借：长期股股权投资A公司司 229 5000贷：股本本110 0000资本本公积119 5000编制购买日日的合并资资产负债表表时，将AA公司资产产和负债的的评估增值值或减值分分别调增或或调减相关关资产和负负债项目的的金额。在在合并工作作底稿中调调整分录如如下：借：存货 11 1000固定资资产 33 0000贷：应收收账款 1000资本本公积 4 0000接【教材例例26-223】基于于资产和负负债的公允允价值对AA公司财务务报表调整整

45、后，有关关计算如下下：甲公司合并并成本=22.9510 0000=229 5000（万元元）A公司调整整后的股东东权益总额额=32 000+4 0000=366 0000（万元）合并商誉=29 5500-336 000070%=4 3000（万元元）少数股东权权益=366 000030%=10 8800（万万元）借：股本200 0000资本公公积112 0000（8 000+4 0000）盈余公公积 11 2000未分配配利润 22 8000商誉 44 3000贷：长期期股权投资资A公司司 229 5000少数数股东权益益110 8000二、非同一一控制下取取得子公司司购买日后后合并财务务报表

46、的编编制（一）对子子公司个别别财务报表表进行调整整对于非同一一控制下企企业合并中中取得的子子公司，应应当根据母母公司在购购买日设置置的备查簿簿中登记的的该子公司司有关可辨辨认资产、负债的公公允价值，对对子公司的的个别财务务报表进行行调整，使使子公司的的个别财务务报表反映映为在购买买日公允价价值基础上上确定的可可辨认资产产、负债等等在本期资资产负债表表日应有的的金额。被购买方一一项固定资资产，采用用年限平均均法计提折折旧，无残残值，预计计尚可使用用年限为110年，购购买日20015年11月1日：调整分录（以以固定资产产为例，假假定固定资资产公允价价值大于账账面价值）如如下：1.投资当当年借：固定

47、资资产原价（调调整固定资资产价值）贷：资本本公积借：资本公公积贷：递延延所得税负负债借：管理费费用（当年年按公允价价值应补提提折旧）贷：固定定资产累计折旧旧借：递延所所得税负债债贷：所得得税费用2.连续编编制合并财财务报表借：固定资资产原价（调调整固定资资产价值）贷：资本本公积年初借：资本公公积年初贷：递延延所得税负负债借：年初未未分配利润润（年初累累计补提折折旧）贷：固定定资产累计折旧旧借：递延所所得税负债债贷：年初初未分配利利润借：管理费费用（当年年补提折旧旧）贷：固定定资产累计折旧旧借：递延所所得税负债债贷：所得得税费用【例题】22015年年1月1日日，P公司司用银行存存款3 0000万

48、元元购得S公公司80%的股份（假假定P公司司与S公司司的企业合合并属于非非同一控制制下的企业业合并）。购买日，SS公司有一一办公楼，其其公允价值值为7000万元，账账面价值为为600万万元，按年年限平均法法计提折旧旧额，预计计使用年限限为20年年，无残值值。假定AA办公楼用用于S公司司的总部管管理。其他他资产和负负债的公允允价值与其其账面价值值相等。假定S公司司的会计政政策和会计计期间与PP公司一致致，不考虑虑P公司和和S公司的的内部交易易及合并资资产、负债债的所得税税影响。要求：（1）在合合并财务报报表中编制制20155年12月月31日对对S公司个个别报表的的调整分录录。（2）在合合并财务报

49、报表中编制制20166年12月月31日对对S公司个个别报表的的调整分录录。【答案】（1）借：固定资资产 100贷：资本本公积 1000借：管理费费用 5（100020）贷：固定定资产累计折旧旧 5（2）借：固定资资产 100贷：资本本公积 1000借：年初未未分配利润润 5贷：固定定资产累计折旧旧 5借：管理费费用 5贷：固定定资产累计折旧旧 5（二）长期期股权投资资由成本法法调整为权权益法长期股权投投资成本法法核算的结结果调整为为权益法核核算的结果果的会计处处理与同一一控制相同同。（三）抵销销分录1.母公司司长期股权权投资与子子公司所有有者权益的的抵销借：股本（实实收资本）资本公公积其他综综

50、合收益盈余公公积未分配配利润商誉（借借方差额）贷：长期期股权投资资（母公司司）少数数股东权益益（子公司司所有者权权益少数股东东投资持股股比例）2.母公司司对子公司司、子公司司相互之间间持有对方方长期股权权投资的投投资收益的的抵销借：投资收收益少数股股东损益年初未未分配利润润贷：提取取盈余公积积对所所有者（或或股东）的的分配未分分配利润随堂练习【提示】点点击上面的的“随堂练习习”即进入相相关的试卷卷。【教材例226-244】接【教教材例266-23】甲甲公司2001年1月月1日以定定向增发普普通股票的的方式，购购买持有AA公司700%的股权权。甲公司司对A公司司长期股权权投资的金金额为299 5

51、000万元，甲甲公司购买买日编制的的合并资产产负债表中中确认合并并商誉4 300万万元。A公司在购购买日股东东权益总额额为32 000万万元，其中中股本为220 0000万元，资资本公积为为8 0000万元、盈余公积积为1 2200万元元、未分配配利润为22 8000万元。AA公司购买买日应收账账款账面价价值为3 920万万元、公允允价值为33 8200万元；存存货的账面面价值为220 0000万元、公允价值值为21 100万万元；固定定资产账面面价值为118 0000万元、公允价值值为21 000万万元。A公司2001年122月31日日股东权益益总额为 38 0000万元元，其中股股本为20

52、0 0000万元，资资本公积为为8 0000万元、盈余公积积为3 2200万元元、未分配配利润为66 8000万元。AA公司2001年全年年实现净利利润10 500万万元，A公公司当年提提取盈余公公积2 0000万元元、向股东东分配现金金股利4 500万万元。截至至201年122月31日日，应收账账款按购买买日确认的的金额收回回，确认的的坏账已核核销；购买买日存货公公允价值增增值部分，当当年已全部部实现对外外销售；购买日固定定资产原价价公允价值值增加系公公司用办公公楼增值。该办公楼楼采用的折折旧方法为为年限平均均法，该办办公楼剩余余折旧年限限为20年年，假定该该办公楼评评估增值在在未来200年

53、内平均均摊销。1.甲公司司201年年末末编制合并并财务报表表时相关项项目计算如如下：A公司调整整后本年净净利润=110 5000+1100（购购买日应收收账款公允允价值减值值的实现而而调减资产产减值损失失）-1 100（购购买日存货货公允价值值增值的实实现而调增增营业成本本）-1550（固定定资产公允允价值增值值计算的折折旧而调增增管理费用用） =9 3550（万元元）150万元元系固定资资产公允价价值增值33 0000万元按剩剩余折旧年年限摊销。A公司调整整后本年年年末未分配配利润=22 8000（年初）+9 3550-2 000（提提取盈余公公积）-44 5000（分派股股利）=55 65

54、00（万元）权益法下甲甲公司对AA公司投资资的投资收收益=9 35070%=6 5445（万元元）权益法下甲甲公司对AA公司长期期股权投资资本年年末末余额=229 5000+6 545-4 5000（分派派股利）70%=32 8895（万万元）少数股东损损益=9 35030%=2 8005（万元元）少数股东权权益的年末末余额=110 8000+2 805-4 500030% =12 255（万万元）2.甲公司司201年编制制合并财务务报表时，应应当进行如如下调整抵抵销处理：（1）按公公允价值对对A公司财财务报表项项目进行调调整。根据据购买日AA公司资产产和负债的的公允价值值与账面价价值之间的的

55、差额，调调整A公司司相关公允允价值变动动的资产和和负债项目目及资本公公积项目。在合并工作作底稿中，其其调整分录录如下：借：存货 11 1000固定资资产 33 0000贷：应收收账款 1000资本本公积 4 0000借：营业成成本 11 1000贷：存货货 1 1000借：管理费费用 150贷：固定定资产 1500借：应收账账款款 100贷：资产产减值损失失 1000（2）按照照权益法对对甲公司财财务报表项项目进行调调整 借：长期股股权投资A公司司66 5455贷：投资资收益 6 5445借：投资收收益 33 1500贷：长期期股权投资资 3 1550（3）长期期股权投资资与所有者者权益的抵抵

56、销 借：股本 220 0000资本公公积112 0000（8 000+4 0000）盈余公公积 33 2000未分配配利润 55 6500商誉 44 3000贷：长期期股权投资资332 8995少数数股东权益益112 2555（4）投资资收益与子子公司利润润分配等项项目的抵销销借：投资收收益 66 5455少数股股东损益 22 8055未分配配利润年初 22 8000贷：提取取盈余公积积 2 0000向股股东分配利利润 4 5000年末末未分配利利润 5 6550（5）应收收股利与应应付股利的的抵销借：应付股股利 33 1500贷：应收收股利 3 1550【教材例226-255】接【教教材例2

57、66-24】AA公司在购购买日相关关资产和负负债等资料料同上，即即购买日AA公司股东东权益总额额为32 000万万元，其中中股本为220 0000万元，资资本公积为为8 0000万元、盈余公积积为1 2200万元元、未分配配利润为22 8000万元。AA公司购买买日应收账账款账面价价值为3 920万万元、公允允价值为33 8200万元；存存货的账面面价值为220 0000万元、公允价值值为21 100万万元；固定定资产账面面价值为118 0000万元、公允价值值为21 000万万元。截至至201年122月31日日，应收账账款按购买买日公允价价值的金额额收回；购购买日的存存货，当年年已实现对对外

58、销售；购买日固定定资产公允允价值增加加的系公司司管理用办办公楼，该该办公楼采采用的折旧旧方法为年年限平均法法。该办公楼剩剩余折旧年年限为200年，假定定该办公楼楼评估增值值在未来220年内平平均摊销。A公司2002年122月31日日股东权益益总额为444 0000万元，其其中股本为为20 0000万元元、资本公公积为8 000万万元、盈余余公积为55 6000万元、未未分配利润润为10 400万万元。A公公司202年全年年实现净利利润12 000万万元，A公公司当年提提取盈余公公积2 4400万元元、向股东东分配现金金股利6 000万万元。1.甲公司司编制2002年度合合并财务报报表时，相相关

59、项目计计算如下：A公司调整整后本年净净利润=112 0000-1550（固定定资产公允允价值增值值计算的折折旧）=111 8550（万元元）A公司调整整后本年年年初未分配配利润=66 8000+1000（上年实实现的购买买日应收账账款公允价价值减值）-1 1000（上年年实现的购购买日存货货公允价值值增值）-150（固固定资产公公允价值增增值计算的的折旧）=5 6550（万元元）A公司调整整后本年年年末未分配配利润=55 6500+11 850-2 4000（提取取盈余公积积）-6 000（分分派股利）=9 1000（万元元）权益法下甲甲公司对AA公司投资资的投资收收益=111 850070%

60、=8 2995（万元元）权益法下甲甲公司对AA公司长期期股权投资资本年年末末余额=332 8995（上年年末长期股股权投资余余额）+88 2955-6 0000（分分配股利）70%=36 990（万元）少数股东损损益=111 850030%=3 5555（万元元）少数股东权权益的年末末余额=112 2555+3 555-6 000030%=14 0010（万万元）2.甲公司司202年编制制合并财务务报表时，应应当进行的的调整抵销销处理如下下：（1）按公公允价值对对A公司财财务报表项项目进行调调整 其调调整分录如如下：借：存货 11 1000固定资资产 33 0000贷：应收收账款 1000资本