固定资产减值准备及盈余管理问题探究

1、固定资产减值准备及盈余管理问题探究一、盈余管理与资产减值（一）盈余管理概述关于盈余管理”的定义有许多种，其中，Katherine Schipper 认为，管理者为了获得一定的个人利益对财务报告施加控制。 WilliamR. Scott认为经营者对会计政策的选择方面很感兴趣，若是 可以自行选择，很显然他们会将那些更符合自身或企业利益需求的会 计政策作为自己的选择。企业的管理层和董事会是实施盈余管理的主 体，其盈余管理的目标主要就是实现主体利益的最大化。虽然不同的 主体实施盈余管理的动机并不一定相同，但是盈余管理的主体对企业 的对外信息披露和会计制度的制定有着重大影响。企业的对外报告包 括财务状况

2、、经营业绩等信息，其中会计收益是企业实施盈余管理的 对象，通过改变交易确认时间、变更会计政策或会计估计等方法调整 会计收益实现主体利益最大化。因此，本文将盈余管理理解为主体在 会计准则许可的前提下，通过调整对外报告的财务信息，从而实现更 高收益的行为。李吉栋认为，盈余管理是主体为得到个人或局部利益 而产生的一系列行为1。例如，对于一些缺乏公允的交易上盈余管理 主体依据主观判断选择会计处理方法是利于自身的，但这种行为会使 得对外财务报告无法真实的反映企业的盈利能力及财务状况。我国大 多数学者都认为会计准则是实施盈余管理的前提基础，在缺乏约束的 情况下，盈余管理将会成为追求个人利益的手段。本文采用

3、的是李吉 栋的定义。（二）固定资产减值概述新会计准则规定，为生产商品、提供劳务等持有的，并且使用寿 命超过一个会计年度的有形资产即为固定资产。资产减值表现为资 产的可收回金额小于其账面价值。当出现固定资产的预计可收回金额 比账面价值低的情况时，应当将两者之间的差额记为固定资产减值损 失。资产减值提供了衡量资产真实价值的尺度，通过将高于实际价值 部分的账面价值记为减值损失，在一定程度上为会计资料的真实性提 供保证，有利于会计信息使用者进行投资决策。在判断未来经济利益 流入时可以依据资产减值损失资产减值损失，减值损失信息也可以帮 助企业及时调整经营计划。合理的减值损失的计提也加速企业的资产 更新，

4、提高企业的资产管理能力和资产的使用效率，真实反映企业未 来的盈利能力，提高企业的风险防范能力，客观反映资产的公允价值 及其财务状况，本文主要涉及的是固定资产减值准备的计提与盈余管 理的问题。二、上市公司进行盈余管理现状分析许多文献通过理论与实例相结合的研究，从相关理论出发，总结 了资产减值与盈余管理问题的国内外研究现状，根据我国深沪两主板 部分上市公司的年度财务报告中披露的盈利和减值数据，分析了上市 公司实施盈余管理的原因，并提出了关于防范此类行为的几点建议。 例如，王嘉文通过对被特别处理的上市公司利用减值损失的情况进行 分析，指出了现行准则在公允价值和资产的分组等方面的确定标准仍 存在缺陷，

5、并提出了改进意见。李文，张璐认为应当不断规范和修 订资产减值准则、优化公司治理结构、加强资产减值外部审计监督， 从而减少上市公司实施盈余管理的行为。新会计准则出台以来，不 少学者研究了新会计准则关于资产减值的相关规定对于盈余管理的 影响，并主要得出了如下结论：（1）上市公司对固定资产和无形资产 等计提减值准备方面比之前更严谨。例如，张丹指出新会计准则的实 施使上市公司通过运用相关的减值政策实施盈余管理的行为受到了 限制。周庆岩指出现行的会计准则实施减少了企业利用资产减值政 策实施盈余管理的空间7。（2）新准则实施之后，具有防亏动机和扭 亏动机的上市公司通过计提资产减值损失实施盈余管理的现象依然

6、 存在，只是实施盈余管理的方式有些改变。潘登对沪深两市的部分制 造业上市公司进行了数据分析，他发现当年出现亏损状况的上市公司 更可能实施盈余管理。（3）在资产减值准则实施后，期望通过夸大 亏损或者平滑利润以减轻以后期间盈利负担的上市公司，仍然存在通 过计提资产减值损失进行盈余管理的行为，但是因为固定资产减值准 备等在计提以后的会计期间不得转回，所以上述两类上市公司通常会 通过计提或转回存货和应收账款的减值损失实施盈余管理。付蕴英， 唐菊香指出新准则出台后，控制短期资产减值损失的计提、转回成为 了盈余管理的重要方式9。（4）新会计准则规定，对无法单独实现收 益的单项资产，其资产减值损失按其所属资

7、产组进行计量。然而在会 计实务中，通常大多数上市公司的对外报告的信息中显示其并没有以 资产组为基础计提减值损失，可见确认资产组对上市公司来说是有一 定困难的。（5）虽然新会计准则中提出企业的“重大资产减值损失”是 需要披露其可收回金额确认的方法，但是未对“重大”的程度做出硬 性的规定。在会计实务中，尽管许多的上市公司都或多或少的计提或 转回了资产减值准备，但是很少披露其中“可收回金额”的确认方法， 这给上市公司实施盈余管理提供了空间，这使得对外报告难以给信息 使用者提供其真实的经营和财务状况信息。因此，也有一些文献针对 这些问题提出了建议。其中，向霞介绍了在新准则环境下，企业应当 如何正确的实

8、施盈余管理，以及如何促进广大公众投资者等利益相关 者有效识别上市公司的不当盈余管理行为10下文在综合了上述文献 的研究内容的基础上，通过统计分析了样本公司的资产减值计提和盈 利情况的相关数据统计分析，研究不同盈利特征下的企业是否具有盈 余管理动机，如果有，具有怎样的盈余管理特点，并揭示了上市公司 盈余管理的原因及上市公司利用该准则进一步盈余管理的空间。三、上市公司利用资产减值实施盈余管理的原因（一）会计准则不够完善2006年的新会计准则相较于之前有诸多不同，关于非流动资产 的规定限制了部分上市公司通过计提或转回减值实施盈余管理的行 为。但是，新准则在遏制通过固定资产等实施盈余管理行为的同时，

9、有可能会出现新的盈余管理方法，例如计提或转回存货等流动资产的 减值损失，这同样给为盈余管理提供了空间。（二）公司治理结构不尽合理公司治理结构对盈余管理的方式和动机有着重大的影响，进而会 使对外报告的会计信息产生变化。相对地，盈余管理同时也对治理结 构有着制约作用。例如，李文提到的，“高管人员的持股越多，他们 具有更可能去粉饰报表，并期望获取更多的私人利益”5。如果公司的总经理是股东，那么其自身的利益便可以与公司的整 体利益相一致，进而操纵利润的行为就会减少，即上市公司的盈余管 理行为也会减少。因此，当上市公司的薪酬激励机制完善时，尽管公 司的代理成本上升，但是高管人员实施盈余管理的行为便会相对

10、减少， 总之二者相互影响、相互制约。（三）外部监督的有效性不足目前中国的市场经济体制还不发达，资产评估的标准也还不健全， 因而“公允价值”的确定在实务中一直存在争议，尤其在确定资产的 某资产组的可收回金额时，由于有不确定性因素，获取客观科学的数 据是最困难的部分。如果将公平交易的协议价格作为公允价值，不一 定能反映资产当时的真实价值，因为销售价格在市场上受到许多其他 因素影响。一方面，市场中可能对同一商品反映出不同的价格，这样 便会使公允价值具有较大的操作空间；另一方面，关于未来的现金流 量现值的确定需要对贴现率和现金流量所作出的估计，存在不确定性。 对于资产公允价值的确定，最终可能会由于会计

11、人员判断的主观性而 表现出不公允，进而可能使上市公司随意计提资产减值损失的情况发 生。总体而言，对上市公司所计提的各项资产减值准备的真实度实施 审查的难度是很大的。其中有两方面的原因，一方面在确定资产减值 损失金额的过程中存在的主观判断较多。另一方面，在会计实务中， 若是企业管理当局为了应对外部审计人员的审计检查，他们便可能为 此提供虚假的财务信息。在短时间内，要求外部审计人员发现其中的 问题是存在一定困难的。除此之外，审计是会计师事务所目前的主要 收入项目，难以避免一些会计师事务所为了吸引客户为被审计的单位 提供有利于被审计单位的审计报告。四、关于上市公司利用固定资产减值进行盈余管理的防范和

12、建议从上述分析可以看出，虽然新会计准则的实施的确或多或少地限 制了上市公司利用资产减值损失实施盈余管理的行为，但是不得不承 认目前准则结构还不够健全。有关部门应提升信息公开的透明度，加 快制定相应的制度和实施细则，并在实际应用过程中不断晚上和补充。 与此同时，相关部门还应该提高监管检查的力度，努力提升信息的可 信度。具体措施如下：（一）加快制定和完善会计准则，并提高其可操作性。首先，有关部门应当加快完善关于资产减值准备转回的相关准则， 例如，明确规定以减少会计人员通过主观判断导致的不良后果，明确 资产组的划分标准。2006颁布的新准则规定，对无法单独实现收益 的单项资产，其资产减值损失按其所属

13、资产组进行确认。然而，会计 实务中，尤其对那些拥有的产品种类较多的上市公司来说，确认资产 组存在一定的困难，同时企业有可能通过主观判断划分资产组实现控 制利润的目的。新会计准则提出企业应该披露“重大资产减值损失” 的可收回金额确认的方法，但是未对“重大”的程度做出硬性的规定。（二）规范资产减值账户设置并加强会计人员的综合素质新会计准则对固定资产的减值损失做出规定是硬性的，同时也存 在着不容忽视的缺点。若已计提减值的固定资产在之后出现价值回升 的情况，那便会使该项固定资产的实际价值高于账面价值，出现资产 虚低的情况，这可靠性相违背。因此，将恢复的资产减值在报表中单 独予以反映，可使得减值的计提与转回更透明。在会计核算的各个程 序中，都需要会计人员专业判断的参与。但是我们无法保证每一位会 计人员的职业素质都非常高，因而有必要提高会计从业人员的职业素 质。通过对会计