对“公允价值变动损益”账务处理的思考

1、对“公允价值变动损益账务处理的考虑【摘要】公允价值的运用是新企业会计准那么最为显著的方面。公允价值计量属性的采用，必然会涉及公允价值变动损益的账务处理问题。本文从会计信息有用性角度分析了“公允价值变动损益的会计处理，并就其账户运用中的疑问进展了分析与论证。【关键词】交易性金融资产；公允价值变动损益；公允价值变动；会计信息有用性“公允价值变动损益是新会计准那么下一个全新工程，正确理解与运用“公允价值变动损益进展账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准那么关于“公允价值变动损益的处理提出种种质疑，但都没有从会计准那么的立法理念上理解“公允价值变动损益会计处理

2、的本质。为此，本文就新准那么对“公允价值变动损益处理的有关规定进展解读，以期能对贯彻施行新准那么有所帮助。一、会计信息的有用性与“公允价值变动损益账户的涵义2022年2月15日财政部发布的新企业会计准那么，在诸多方面都进展了重大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也表达了新企业会计准那么立法理念，即财务报表的目的是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值形式计量企业的资产更能说明企业的

3、资产状况和经营情况。公允价值计量属性的运用使得经济业务的详细会计处理与原处理发生了本质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时表达该项投资的变动对企业损益的影响。“公允价值变动损益科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值形式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动科目，贷记“公允价值变动损益科目；假如公允价值低于其账面余额的

4、差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产本钱、公允价值变动科目，按其差额，贷记或借记“投资收益科目。同时，按“交易性金融资产公允价值变动科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益科目，贷记或借记“投资收益科目。期末，应将“公允价值变动损益科目余额转入“本年利润科目，结转后“公允价值变动损益科目无余额。二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理下面根据新会计准那么的规定，举例说明“公允价值变动损益的会计处理。甲公司在2021年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，

5、另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2021年6月30日，该股票的市价涨至15元股，2021年12月31日该股票市价为14元股，2021年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。假设不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：12021年1月1日，购进乙公司股票时：借：交易性金融资产本钱10000000投资收益10000贷：银行存款1001000022021年6月30日，确认该股票的公允价值变动：借：交易性金融资产公允价值变动5000000贷：公允价值变动损益5000000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润借：公允价值变动损益5000000贷：本年利润500

6、000032021年12月31日，确认该股票的公允价值变动：借：公允价值变动损益1000000贷：交易性金融资产公允价值变动1000000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润借：本年利润1000000贷：公允价值变动损益100000042021年1月15日，出售该股票：借：银行存款18000000贷：交易性金融资产本钱10000000交易性金融资产公允价值变动4000000投资收益4000000同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出借：公允价值变动损益4000000贷：投资收益4000000三、“公允价值变动损益账户运用中的疑问与分析上例中，甲公司2021年6月30日，交易性金融资

7、产的公允价值大于账面价值500万元，调增“交易性金融资产账面值500万元，并增加“公允价值变动损益500万元；2021年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减“交易性金融资产账面值100万元，并减少“公允价值变动损益100万元；2021年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动400万元转出，借记“公允价值变动损益400万元，贷记“投资收益400万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金融资产会计处理提出以下疑问：一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方

8、法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机黄志红?新准那么下“公允价值变动损益的相关处理?，财会研究2021年第8期；二是“公允价值变动损益已转入“本年利润，在出售时，再将已转入“本年利润的公允价值变动损益转出，计入“投资收益，那么重复计算了利润叶继英?浅析“公允价值变动损益的会计处理?，财会研究，2021年第8期。针对以上疑问，这些文献的作者提出以下改良建议：一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益科目转入“本年利润，“公允价值变动损益已无余额，不需要转入“投资收益，那么会计处理为：借：银行存款18000000贷：交易性金融资产本钱10000000交易性金融资产公允价值变动4000000

9、投资收益4000000二是“公允价值变动损益账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益账户自行调节。上例投资公允价值变动数额假设于处置时结转，其会计处理为：借：银行存款18000000公允价值变动损益4000000贷：交易性金融资产本钱10000000交易性金融资产公允价值变动4000000投资收益8000000笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准那么规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与本质。根据?企业会计准那么第22号金融工具确认和计量?第

10、32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进展后续计量。企业会计准那么应用指南对“交易性金融资产科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完好地表达所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益的金额转入“投资收益科目。这里的原计入该金融资产的“公允价值变动损益，是指从购置到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即“交易性金融资产公允价值变动科目的余额，而非“公允价值变动损益账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。

11、准那么正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益转出，计入“投资收益，以便核算实现损益。上述建议，在交易性金融资产出售时不将“公允价值变动损益转入“投资收益，会使“投资收益少计400万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企业带来的真实收益。至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整账面利润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准那么规定，利润表既反映已实现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。新企

12、业会计准那么中，对于采用公允价值进展后续计量的交易性金融资产，资产负债表日的公允价值变动计入“公允价值变动损益，并列示于利润表中。这种处理原那么在本质上表达为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。公允价值变动损益转为投资收益的处理，其目的是向报表信息的使用者提供企业持有的交易性金融资产。由于公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，在出售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项本质的方法，侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程，而非利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公司为了短期获利购入股票40

13、万元，认定为“交易性金融资产，期末该批股票的公允价值为45万元，站在该时点看，企业持有的股票发生公允价值变动5万元，假如不考虑相关的税费，公司本质上获利5万元，列示于利润表“公允价值变动收益工程；假定该时点公司以45万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司本质上也是获利5万元，列示于利润表“投资收益工程中。由此可见，资产负债表日，公司无论是持有该股票还是出售该股票，企业均获利5万元，只不过持有股票的损益计入“公允价值变动收益，反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投资收益反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋为安的概念。利润表分设两个工程单独反映，更能把握经济交易的本质，会计信息使用者更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的调整账面利润的时机。“公允价值变动损益转入“投资收益，一方面增加投资收益，另一方面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末假设不将“公允价值变动损益转入“本年利润科目，那么违犯了对损益类科目处理的惯常做法。综上所述，新企业会计准那么引入“公允价值变动损益，部分交易或者事项采用公允价值形式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，表达了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际