企业会计准则第2号长期股权投资课件

1、企业会计准则第2号长期股权投资一、长期股权投资初始投资成本的确定二、成本法、权益法核算范围三、权益法核算的有关问题一、长期股权投资初始投资成本的确定（一）投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，合同或协议约定的价值不公允的除外不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认ABACB一、长期股权投资初始投资成本的确定（二）同一控制下控股合并中形成长期股权投资成本的确定（三）投资成本中包含的已宣告股利投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润，作为应收项目单独核算与投资有关的几个概念控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。子公司共同

2、控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。合营企业重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。联营企业判断控制、重大影响时应该考虑潜在表决权 二、成本法及权益法核算范围（一）权益法1.对联营企业投资重大影响重大影响的确定：考虑潜在表决权2.对合营企业投资共同控制（二）成本法1.对子公司投资控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整（非同一控制下取

3、得的投资）1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益三、权益法核算的有关问题例：A与B为非同一控制下的公司，A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为6000万元(此时B公司的账面价值为8000万元)。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000万 贷：银行存款等 2000万三、权益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2000万 贷：银行存款 2000万借：

4、长期股权投资 100万 贷：营业外收入 100万三、权益法核算的有关问题投资损益的确认 第十二条 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认1.会计政策和会计期间考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认主要关注两方面调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值

5、准备金额三、权益法核算的有关问题例：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比

6、例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认关注：无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明三、权益法核算的有关问题（三）超额亏损的确认 第十一条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。三、权益法核算的有关问题（三）超额亏

7、损的确认1.首先减记长期股权投资的账面价值2.其他实质上构成净投资的长期权益项目3.合同或协议约定的其他责任义务例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益 400 贷：长期

8、应收款 400（三）超额亏损的确认除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资 贷：投资收益权益法下投资收益和投资损失的确认投资收益以投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净利润调整后确认，不再直接按被投资单位净利润和持股比例计算确认 按照统一会计政策后对被投资单位的净利润调整后确认投资损失以实质上构成对被投资单位长期权益的各项资产账面价值减记至零为限，包括长期股权投资和长期应收款 投资企业在合同或协议中约定承担额外损失义务的，应当按照CAS13（或有事项）的规定确认

9、预计负债企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第20号企业合并一、企业合并的定义二、企业合并的会计处理三、企业合并有关问题探讨四、案例分析一、企业合并的定义中国企业会计准则第20号：企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。报告主体 个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各

10、持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（前后一年）。判断同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式原则。同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同

11、一方或相同的多方最终控制。购买方，指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。非同一控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。二、企业合并会计处理企业合并会计处理的基本原则 同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。 非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。 同一控制下的企业合并 企业合并前 企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1同一控制权益结合法的会计处理第六条 合并方在

12、企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。第七条 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认例子：A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下： （单位：万元） A公司 B公司 （公允价值） 现金 5

13、0 20 20 应收账款 450 180 150 存货 300 200 180 固定资产净值 1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者权益 1300 500 550则，9月1日A公司的会计处理： 借：长期投资长期股权投资 500 资本公积或留存收益 100 贷：银行存款 600例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。合并方取得的净资产账面价值（长期股权投资的成本）为900万（150060%）差额100万调整资本公积或留存收益借：长期股

14、权投资 900 资本公积（留存收益） 100 贷：有关资产 1000非同一控制购买法会计处理购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。购买方在购买日应当对合并成本进行分配购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可

15、辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理非同一控制下企业合并的处理1、购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关部门审批 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等非同一控制下企业合并的处理2、企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权

16、，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。 4200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12000万元非同一控制下企业合并的处理2、企业合并成本的确定合并成本的调整 调整很可能发生 金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10的价款。合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入非同一控制下企业合并的处理3、企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认

17、，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 非同一控制下企业合并的处理4、商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，差额确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值，差额计入合并当期损益5、通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和例子：D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价对E

18、公司（非同一控制）进行吸收合并，购买日E公司持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值固定资产 1150 1500长期借款 350 350净资产 800 1150 合并成本1500，被购买方可辨认的净资产公允价值为1150则：D公司的账务处理如下：借：固定资产 1500 商誉 350（1500-1150） 贷：长期借款 350 相关资产 950 营业外收入-资产处置收益 550（1500950）非同一控制下企业合并的处理第十五条 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各

19、项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 合并报表时，子公司的资产负债按照母公司取得时的公允价值列示！并调整利润表！例：06年12月31日A公司收购B公司60%股权，B公司无形资产账面价值120万元，公允价值为300万元，剩余摊销期限为10年，其他资产账面价值与公允价值一致，收购中没有形成商誉。B公司07年度摊销的无形资产为12万元，按照公允价值则应摊销30万元，假定不考虑所得税影响，则A合并报表时应作调整：项目B公司原始报表（07.12.31）A合并时B的报表（07.12.31）无形资产108（120-12）270（300-30）净利润150132（=150-

20、18）企业合并两种会计处理方法的比较项目非同一控制购买法同一控制权益结合法入帐基础公允价值原账面价值是否确认商誉（冲减资本公积或留存收益）是否合并并购前的未分配利润是否合并并购前的净利润对并购中发生的直接费用处理计入收购成本期间费用企业会计准则第33号报表合并合并会计报表的基本概念编制合并报表的主要基础工作编制合并报表的基本原则和基本方法合并报表的案例分析一、合并会计报表的基本概念1、合并会计报表的定义：合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。控制，是指一个企业能

21、够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 第四条 母公司应当编制合并财务报表。一、合并会计报表的基本概念（续）2、合并会计报表的特点及其与个别会计报表的比较一、合并会计报表的基本概念（续）3合并会计报表与汇总会计报表的区别有关超额亏损的问题对子公司的超额亏损是否确认？新长期股权投资准则规定：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。超额亏损子公司的合并新准则规定：超额亏损子公司必须纳入合并范围；第二十一条 子公司少数股东分担的当期亏损超

22、过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。编制合并报表的主要基础工作1、统一母子公司会计报表决算日及会计期间、会计政策，必要时重新编制子公司报表，以供合并使用。 第十二条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的

23、会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。第十三条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。编制合并报表的主要基础工作需要调整子公司报表的事项可能包括：（1）对母子公司会计政策、会计期间不一致的调整事项。（2）对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（3）非同一控制下的控股合并中，对股权购买日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值

24、之间差异的调整，将子公司会计报表调整为以购买日各项资产、负债的公允价值为基础的报表。编制合并报表的主要基础工作（续）2、对子公司以外币表示的会计报表进行折算（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。编制合并报表的主要基础工作（续）3内部往来和内部交易的

25、定期对账 每期末应组织合并范围内各企业对往来和内部借款余额进行对账，发现差异应及时查找原因加以处理。 差异原因可能分为： （1）会计差错； （2）挂账费用； （3）时间性差异。等等 内部交易的对账：包括内部商品购销交易、内部提供与接受劳务、内部现金收付等。要求是将交易双方账面上反映的交易金额核对一致。编制合并报表的主要基础工作（续）4要求各子公司及时填报合并所依据的基础数据 设计内部交易、内部往来数据采集表 制定内部管理制度，要求子公司定期上报，确保合并报表编制工作按时完成5合理确定合并范围（1） 确定合并范围的主要依据-控制，而不是拥有 控制：指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该

26、企业的经营活动中获取利益。 控制和拥有的区别编制合并报表的主要基础工作（续）所控制的子公司全部纳入合并范围50%以上的表决权，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 50%以下的表决权， 满足下列条件之一的，应纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 在确定能否“控制”时，应当考虑当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权

27、因素。编制合并报表的主要基础工作（续）5合理确定合并范围（续） 举例：图1中P公司直接控制S公司80%的股权和收益权图2中，P公司间接控制S3公司70%的股权和56%的收益权，P公司直接和间接控制S4公司90%的股权和84%的收益权。P公司S公司80%企业集团图1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团图2编制合并报表的主要基础工作（续）6应对合并范围内所有子公司的报表进行审阅，尤其要关注期初未分配利润（所有者权益）的变化情况。7、对于子公司出具非标意见的，应该考虑其对母公司的影响。五、编制合并报表的基本原则和基本方法1 编制合并报表的基本原则 （1） 以个

28、别会计报表为基础编制客观性原则在合并报表编制方面的具体体现。 （2） 一体性原则：在编制合并报表时应当将合并范围内所有企业作为整体看待，视为同一会计主体。对于合并范围内各企业间相互发生的经济业务均应视同同一会计主体内部不同核算单位之间的交易，予以抵销。 （3） 重要性原则：对于对整个企业集团的财务状况和经营成果影响不大的内部交易也可不予抵销。2、期中增减子公司的合并项目同一控制下企业合并增加子公司非同一控制下企业合并增加子公司在报告期内处置子公司合并资产负债表应调整合并资产负债表报表期初数不调整合并产负债表报表期初数不调整合并产负债表报表期初数合并利润表合并期初至期末合并购买日至期末合并期初至

29、处置日合并现金流量表合并期初至期末合并购买日至期末合并期初至处置日3编制合并报表的基本步骤 （1）调整（重新编制）子公司报表 （2）单体数据录入合并底稿中 （3）通过简单加计得到母子公司汇总数 （4）编制抵销分录 （5）将抵销分录过录到汇总后的报表中，得到合并报表 （6）上年合并报表调整分录中有关损益的调整分录， 在本年应该递延调整！编制合并报表的基本原则和基本方法(续)4 内部投资及收益的抵消长期投资-股东权益抵销 抵销原因：从集团整体来看，内部投资业务相当于母公司将资本拨付下属核算单位，不影响整个集团的资产、负债和所有者权益；合并报表中需将对子公司的长期股权投资还原为具体的资产和负债项目。编制合并报表的基本原则和基本方法(续)长期投资-股东权益抵销编制合并报表的基本原则和基本方法(续)债券投资与应付债券的差额计入投资收益。 借：应付债券（发行人账表） 投资收益（持有人账表） 贷：持有至到期投资/交易性投资/可供出售金融资产（持有人账表） 编制合并报表的基本原则和基本方法(续) 减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。 借：主营业务收入