房地产会计实务讲义

1、房地产会计一、房地产开发企业的经营范围房地产开发企业是随着我国城乡建设的发展，住宅商品化的推行，以及城市土地使用制度的改革而逐渐形成的一个新兴行业。近些年来，我国的房地产业进入了一个前所未有的发展高潮，房地产业已经成为我国国民经济发展的一个重要的支柱产业。所指的房地产开发企业，是指从事房地产开发、经营、管理的具有法人资格，实行独立核算、自负盈亏的企业。房地产开发企业的开发经营对象是房地产。房地产是房产和地产及其权属的统称。其中：房产是指各种房屋财产，包括住宅、厂房、商铺、以及文教、体育、办公用房等；地产是指土地财产，在我国，土地归国家和集体所有，企业只能取得土地使用权，所以企业的地产指的是对土

2、地的使用权以及地下各种基础设施，如供水、供电、供气、供热、排水、排污等地下管线及地面道路等。房地产开发企业的主要业务范围包括：1.土地开发和建设土地是房地产开发的前提条件。土地开发和建设是指对征用或受让的土地进行平整、建筑物的拆除、地下管线的铺设和道路、基础设施的建设等。2.房屋、建筑物的开发建设和经营房屋建筑物的开发建设是指在已开发完工的土地上进行的房屋和建筑物的建设。其工作内容主要包括：可行性研究、规划设计、工程施工、竣工验收、交付使用等。房地产开发企业对已开发完成的房屋，按用途可分为商品房、出租房、周转房和代建房等。房地产的经营从狭义上讲是指对已建成的房地产进行出售、租赁和抵押。目前，我

3、国房地产经营主要是指房地产的出售和房地产的租赁业务。3.配套设施开发和建设配套设施的开发和建设是指根据城市建设总体规划开发建设的大配套设施项目，包括：开发小区内公共配套设施，如商店、银行、邮局以及幼儿园、中小学、医院等。4.代建工程开发和建设代建工程是指房地产开发企业接受当地政府和其他单位的委托，代为开发的各种工程项目，包括土地开发工程、房屋建设工程、道路铺设工程，供热、供气、供水管道及其他公用的设施等。5.物业管理和服务有些房地产企业还从事物业经营。房地产物业的经营管理是指对出售或租赁后的房地产所进行的管理和各种服务，包括房屋和基础设施的维修与保养、房屋的装饰与装潢，住宅小区的清洁与绿化及治

4、安和通讯等。二、房地产开发企业会计核算对象房地产开发企业会计核算的对象是房地产业从事房地产开发建设、出售等经营过程中的资金运动。这些资金运动具体表现为六大会计要素：即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。房地产业的会计核算，就是对上述六大会计要素的增减变动进行监督、核算和反映。三、房地产开发企业会计核算的会计科目和账簿设置（一）房地产开发企业会计科目的设置为了对房地产企业的经营活动进行会计核算，必须要设置相应的会计科目。并且要根据设置的会计科目在账簿中开设账户。会计科目是对各大会计要素所做的进一步分类。为了会计核算的需要，将每一会计要素又划分为若干具体项目，每一个项目就是一个会计科目。房地

5、产开发企业根据企业会计准则应用指南的统一规定，并根据房地产企业会计核算的特点，应设置如下会计科目。见表1-1。表1-1房地产开发企业会计科目表 顺序号编号科目名称一、资产类11001库存现金21002银行存款31012其他货币资金41101交易性金融资产51121应收票据61122应收账款71123预付账款81131应收股利91132应收利息101221其他应收款111231坏账准备121401材料采购131402在途物资141403原材料151404材料成本差异161405开发产品171406发出商品181408委托加工物资191411周转材料20周转房211461融资租入资产221471存

6、货跌价准备231501持有至到期投资241502持有至到期投资减值准备251503可供出售金融资产261511长期股权投资271512长期股权投资减值准备281521投资性房地产29投资性房地产累计折旧（累计摊销）301531长期应收款311601固定资产321602累计折旧331603固定资产减值准备341604在建工程351605工程物资361606固定资产清理371701无形资产381702累计摊销391703无形资产减值准备401711商誉411801长期待摊费用421811递延所得税资产431901待处理财产损溢二 负债类442001短期借款452101交易性金融负债462201应付

7、票据472202应付账款482203预收账款492211应付职工薪酬502221应交税费512231应付利息522232应付股利532251其他应付款542401递延收益552501长期借款562502应付债券572701长期应付款582801预计负债592901递延所得税负债三 所有者权益类604001实收资本614002资本公积624101盈余公积634103本年利润644104利润分配四 成本类655001开发成本665101开发间接费用675301研发支出五 损益类686001主营业务收入696051其他业务收入706101公允价值变动损益716111投资收益726301营业外收入73

8、6401主营业务成本746402其他业务成本756403营业税金及附加766601销售费用776602管理费用786603财务费用796701资产减值损失806711营业外支出816801所得税费用826901以前年度损益调整上表列示的82个会计科目就是房地产开发企业所使用的会计科目。其中绝大部分都是各类企业通用的会计科目，只有个别科目属于房地产业专用的会计科目。表中所列示的会计科目中，有些会计科目一般企业可能不需要，如“应付债券”科目，只有发行债券的企业才使用，还如“持有至到期投资”科目，只有购买了长期债券，才能使用本科目。企业如果没有相关的业务，就不必要设置相关的科目。成本类科目，这类科目

9、有三个，即：“开发成本”、“开发间接费用”和“研发支出”。其中前两个科目是房地产开发企业特有的科目，是用于进行房地产企业成本核算的科目。如果房地产企业本身也有施工队伍，有施工业务，那么还需要在成本类科目中增设“工程施工”和“施工间接费用”、“工程结算”、“机械作业”等科目。许多会计科目需要设置明细科目，以便设置明细账，更明细地反映有关会计信息。如房地产开发企业在“原材料”总账科目下可设置“设备”、“钢材”、“水泥”等二级科目，以对库存的各种不同的建筑材料和设备分别进行核算和反映。在二级科目下，还可以按钢材的品种，设备的种类设置三级科目核算，如在“原材料设备”二级科目下还应设置“照明设备”、“安

10、全监控设备”等三级科目，以更详细反映各种不同设备和各种不同钢材的情况。 【开发产品的核算】一、开发产品核算的内容（一）开发产品及组成内容 开发产品是指房地产开发企业已经完成全部开发工程，并合乎设计标准已验收合格，可以按照合同规定的条件移交购买单位，或者可以作为商品对外销售的产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施和代建工程等。1.作为开发产品的土地。指房地产开发企业为有偿转让而开发的商品性建设场地。注意：企业为建房而开发的建设场地，可将其土地开发成本直接转入房屋开发成本，而不作为开发产品核算。但建设土地近期不使用，应将其列入开发产品进行核算。2.作为开发产品的房屋。指房地产开发企业开发完成准

11、备销售的商品房以及受其他单位委托而开发的房屋等。注意：为安置被拆迁居民而建设的周转房，在作为周转房使用前，也列为开发产品，待开始周转使用后，要从开发产品转出，作为“周转房”单独核算。另外企业开发的已出租的房地产应作为投资性房地产单独进行核算。投资性房地产将在以后第六章专门进行介绍。3.作为开发产品的配套设施。指属于城市建设规划中的大型配套设施，包括：开发项目外为居民服务的给排水、供电、供暖、供气的增容、增压及交通道路；开发项目内的营业性公共配套设施，如银行、商店、邮局等；开发项目内非营业性公共配套设施，如中小学、医院等。已出租的配套设施作为投资性房地产进行核算。4.作为开发产品的代建工程。是指

12、企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋及其他工程等。（二）发出开发产品企业已发出，但不具备销售收入确认条件的开发商品，包括分期收款发出开发产品，由于所有权没有正真转移，所以也仍然作为企业的存货管理。但属于特殊的存货，应单独进行核算和反映。（三）周转房周转房是指房地产开发企业用于安置居民周转使用的、产权归本企业所有的各种房屋。企业开发的房屋产品一经作为周转房使用，也属于特殊的开发产品，需要单独设置账户，单独进行核算。此外，企业为安置拆迁居民而建设的临时性简易房屋，也属于周转房，在“周转房”科目进行核算。二、开发产品核算的账户设置及会计处理（一）开发产品的核算这里的开发产

13、品专指已开发完毕待转让、销售的土地、房屋、配套设施及作为开发产品的代建工程。1.账户设置房地产开发企业为了核算开发产品，要设置“开发产品”账户。该账户借方登记竣工验收开发产品的实际成本，贷方登记已结转的对外转让、销售和结算开发产品的实际成本。期末借方余额反映的是尚未转让、销售和结算的开发产品的实际成本。该账户应按土地、房屋、配套设施、代建工程等设置明细账户，进行明细核算。如：开发产品土地开发产品房屋开发产品配套设施开发产品代建工程等。2.开发产品的会计处理举例【例4-6】某房地产开发企业发生下列业务：1）5月12日，甲土地已开发完工，验收合格，共开发建设场地10000平方米，总成本105万元。

14、分录如下：借：开发产品土地（甲土地）1 050 000贷：开发成本土地开发（甲土地）1 050 0002）5月30日，企业将开发的甲土地全部卖出，取得销售收入180万元。款项以存入银行。分录如下：借：银行存款1 800 000贷：主营业务收入土地转让收入1 800 000同时结转土地成本：借：主营业务成本 土地销售成本1 050 000贷：开发产品土地（甲土地）1 050 0003）6月3日，企业开发建设的A小区住宅已竣工验收，实际总成本800万元，做如下会计分录：借：开发产品房屋（A小区）8 000 000贷：开发成本房屋开发（A小区） 8 000 0004）企业开发建设的A小区能够对外销售

15、的配套工程已竣工验收，实际成本为150万元，做如下会计分录：借：开发产品配套设施 1 500 000贷：开发成本配套设施 1 500 0005）A小区住宅已经全部销售，结转其销售成本。做如下会计分录：借：主营业务成本商品房销售成本 8 000 000贷：开发产品房屋8 000 0006）企业将开发的营业性配套设施银行，作为本企业从事第三产业经营用房投入使用，实际成本60万元。作如下会计分录：借：固定资产 600 000贷：开发产品配套设施600 000（二）分期收款开发产品的核算分期收款销售，是指按合同规定发出商品后，分期收回款项，并分期按收款比例结转成本的一种销货方式。分期收款开发产品和其他

16、不具备确认收入条件的发出开发产品要通过“发出开发产品”科目进行核算。【例4-7】某企业已开发完工的B小区2号楼采用分期收款方式出售给甲单位，总售价120万元，实际总成本100万元。合同规定，全部价款分两次付清，房屋移交时支付60%，余款于第二年底付清。作如下会计分录：1.办妥分期收款销售合同时：借：发出开发产品B小区2号楼1 000 000贷：开发产品房屋（B小区2号楼）1 000 0002.首次收款时：借：银行存款720 000贷：主营业务收入商品房销售收入720 000同时按收款比例结转销售成本：借：主营业务成本商品房销售成本 600 000贷：发出开发产品B小区2号楼600 000第二次

17、收款时仍同首次收款一样确认收入，并按比例结转成本。如果按合同规定的时间尚未收到款项，也同样要确认收入和结转成本，未收到的款项作为应收账款处理。（三）周转房的核算周转房属于企业自己周转使用的房屋，所以在周转使用期间，要按期摊销周转房的成本。1.账户设置为了核算企业周转房成本，应设置“周转房”账户。该账户借方登记结转来的周转房的实际成本，其贷方登记每期周转房的摊销额和转作其他用途的周转房的实际成本。其借方余额反映的是在用的周转房的实际成本。该账户应设置“在用周转房”和“周转房累计摊销”两个明细账户进行核算。如：“周转房在用周转房”“周转房周转房累计摊销”其中“在用周转房”反映的是在用周转房的原始成

18、本。“周转房累计摊销”的贷方余额反映的是在用周转房的累计摊销额。周转房总账账户的借方余额反映的是周转房的净值。2.周转房核算会计处理举例：【例4-9】某企业发生下列经济业务：1）企业根据需要将一批商品房暂作周转房使用，其实际成本为250万元。作如下会计分录：借：周转房在用周转房2 500 000贷：开发产品房屋2 500 0002.企业计提本月周转房摊销额12000元，做如下会计分录：借：开发间接费用12000贷：周转房周转房累计摊销12000注：周转房发生维修，应直接计入管理费用账户。 【无形资产土地使用权的核算】（一）账户设置为了核算土地使用权，企业应设置并设置“无形资产”总账账户和“无形

19、资产土地使用权”明细账；还应设置“累计摊销”账户。“无形资产土地使用权”明细账户借方登记取得土地使用权的实际成本，贷方登记出售和因土地使用权到期而减少的土地使用权的实际成本。“累计摊销”账户是“无形资产”的调整账户，该账户贷方登记每期按规定摊销的无形资产的价值，借方登记无形资产减少时转销的累计摊销额。（二）土地使用权的账务处理1）取得自用土地使用权支付土地出让金及发生的开发费用时：借：无形资产土地使用权贷：银行存款2）将土地开发产品转为自用时，按其实际成本：借：无形资产土地使用权贷：开发产品土地3）按土地使用期限，每期摊销土地使用权成本时：借：管理费用无形资产摊销贷：累计摊销4）将自用的土地改

20、变用途，转为开发和转让时：借：开发产品土地累计摊销贷：无形资产土地使用权（将土地使用权出租，将在投资性房地产科目核算）。【投资性房地产】第一节投资性房地产的概念、范围与初始计量 一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。2006年新会计准则颁布以前，在企业会计业务上没有单独划分为投资性房地产。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，按存货进行处理，在“出租开发产品”这一科目进行核算；企业用自有的固定资产对外出租的，按固定资产核算；企业对外出租自用的土地使用权，按无形资产进行核算。而新会计准则对出租性房地产进行了统一规范，将对外出租的房产、对

21、外出租的土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权，统一划分为投资性房地产，在“投资性房地产”科目进行核算。从而将投资性房地产与企业自用的厂房、办公楼等固定资产以及房地产开发企业作为存货而准备对外出售的房地产区分开来。二、投资性房地产的范围按会计准则第3号投资性房地产的规定，企业应划入投资性房地产进行核算的包括了以下范围：（一）已出租的土地使用权已出租的土地使用权是指企业将自有的土地使用权，以经营租赁的方式对外进行了出租。但以下两种情况不属于投资性房地产：1.计划用于出租而尚未出租的土地使用权2.将租入的土地使用权又对外出租（二）持有并准备增值后转让的土地使用权企业持有并准备增值后转让的土

22、地使用权，是指企业已经取得的并准备将来增值后再转让的土地使用权。因为这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义，所以应划分为投资性房地产。但按国家有关规定认定的闲置土地不属于投资性房地产。（三）已出租的建筑物已出租建筑物，是指企业将拥有产权的建筑物以经营租赁的方式对外进行了出租。三、投资性房地产的初始计量投资性房地产按照成本进行初始计量。1.外购的投资性房地产对于外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为外购的投资性房地产。（企业购入的房地产如果自用一段之后再用于出租和资本增值的，属于投资性房地产的转换，投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍

23、。）外购投资性房地产的成本包括买价、相关税费和可归属于该资产的其他支出。【例6-1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租，3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼的购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期3年。4月5日甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元，假设不考虑其他因素。甲企业在4月5日购入写字楼后应作如下会计处理。如果采用成本模式进行后续计量，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼1200 贷：银行存款1200 如果采用公允价值模式进行后续计量，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）1200贷：银行存款1200上述两笔分录都是按照成本对投资性

24、房地产进行初始计量，区别是：在按公允价值进行后续计量的情况下，在初始计量时，投资性房地产科目增加了一个“成本”项目或三级科目。因为在公允价值模式下，在将来后续计量时投资性房地产还有一个“公允价值变动”项目或三级科目，投资性房地产科目的这两个项目要分别进行反映。而按成本模式进行后续计量则不存在公允价值变动项目，也就无需单独设置“成本”这一项目或明细科目。 2.自行建造的投资性房地产房地产开发企业自行建造或开发的房地产，只有在建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自建房地产确认为投资性房地产。（如果在建成后不同时开始出租或用于资本增值，应先确认为固定资产

25、、无形资产或开发产品。自租赁日起再转换为投资性房地产。投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。）自行建造或开发的投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。【例6-2】甲房地产开发公司于2007年2月初开始开发一栋商品性写字楼，2007年10月，甲公司预计写字楼即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，约定该写字楼完工达到预定可使用状态立即租赁给乙公司使用，租期为10年，2007年11月1日该写字楼完工达到预定可使用状态，工程全部造价为900万元。乙公司于2007年11月1日正式起租。甲房地产公司应于2007年11月1日做如下会计处理：如果采用成本模式进行后续计量

26、，分录如下：借：投资性房地产写字楼900贷：开发成本房屋开发（写字楼）900如果采用公允价值模式进行后续计量，分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）900贷：开发成本房屋开发（写字楼）900 第二节投资性房地产的后续计量 所谓投资性房地产的后续计量，是指对投资性房地产在资产负债表日按什么标准来计价和反映。按新会计准则的规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。但是，同一企业同时只能采用一种模式，不能同时采用两种模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产采用成本模式进行后续计量，也就是在资产负债表日，

27、对投资性房地产按成本价来计量和反映。投资性房地产采用成本模式进行后续计量，会计处理如下（仅以出租房地产为例）：1.外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。借：投资性房地产贷：银行存款 （ 或：在建工程、开发成本等）2.对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下：借：主营业务成本（或：其他业务成本）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）（注：上述分录，房地产开发企业出租房地产属于主营业务之一，所以计入主营业务成本，其他企业出租房地产属于其他业务，所以计入其他业务成本）。3.取得的租金收入借：银行存款贷：主营业务收入（或其

28、他业务收入）（注：上述分录，房地产开发企业计入“主营业务收入”，其他企业计入“其他业务收入”）4.会计期末（一般指年末或中期）投资性房地产存在值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。计提资产减值准备的会计分录如下：借：资产减值损失计提的投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备5.投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入“在建工程”或“开发成本”账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。【例6-3】承6-2：甲房地产开发公司2007年11月1日

29、已将自行开发的写字楼在完工时直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。甲公司规定每月按出租房原价的0.5%摊销写字楼的成本，每月应摊销4.5万元。相关会计处理如下： 1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：借：投资性房地产写字楼900贷：开发成本房屋开发（写字楼）9002）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：借：银行存款75000贷：主营业务收入出租房产收入750003）该公司规定每月末摊销写字楼成本4.5万元。会计分录如下：借：主营业

30、务成本出租房屋摊销45000贷：投资性房地产累计折旧（摊销）450004）月末，如果承租人尚未付款。借：应收账款乙公司75000贷：主营业务收入出租房屋收入75000同时结转房屋出租成本：借：主营业务成本出租房屋摊销45000贷：投资性房地产累计折旧（摊销）45000待收到款项时：借：银行存款75000贷：应收账款乙公司750005）本月所出租的写字楼发生维修费用12000元，以银行存款支付：借：管理费用修理费12000贷：银行存款12000（注：出租房地产的租金收入应按月计算有关营业税金及附加。参看本讲座第七章有关税金的计算和会计处理）二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用

31、公允价值模式的前提条件企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，必须存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可以取得。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，应同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下：1.对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。基本分录如下：借：

32、投资性房地产某房地产（成本）贷：银行存款（ 或：在建工程、开发成本等）2.每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日（中期和年末），企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（即计入“公允价值变动损益”）。对公允价值高于账面价值的差额做如下会计分录：借：投资性房地产某房地产（公允价值变动）贷：公允价值变动损益对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录：借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产某房地产（公允价值变动）5.企业每期取得租金收入时：借：银行存款贷：主营业务收入（ 或：其他业务收入）【例64】承例6-2：甲房地产开发公司200

33、7年11月1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为930万元，2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元。相关会计处理如下：1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：借：投资性房地产写字楼（成本）9 000 000贷：开发成本房屋开发

34、（写字楼）9 000 0002）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：借：银行存款75000贷：主营业务收入出租房产收入750003）2007年12月31日，该写字楼公允价值为930万元，高于账面价值30万元，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）300 000贷：公允价值变动损益300 000（注：上述分录借方“投资性房地产写字楼-公允价值变动 30万”表示写字楼公允价值上升30万元，所以造成“投资性房地产”这笔资产的价值增值了30万元。贷方“公允价值变动损益”是一个损益类账户，贷方的“公允价值变动损益30万”表示公允价值损益

35、增加了30万。“公允价值变动损益”在资产负债表日要结转到本年利润账户，从而增加当期营业利润30万元。但按现行税法规定，公允价值变动损益在计算所得税时是不计入应纳税所得额的。待投资性房地产在处置以后，由该项投资性房地产产生的累计公允价值损益要全额转入“其他业务收入”账户。转入其他业务收入后要计入应纳税所得额，计算交纳所得税。）4）2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元，低于账面价值20万元。（此时的账面价值为930万元）。会计分录如下：借：公允价值变动损益200 000贷：投资性房地产写字楼（公允价值变动） 200 000 第三节投资房地产的转换和处置一、投资性房地产的转换（仅以出

36、租房地产为例）（一）房地产的转换形式及转换日房地产的转换是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。1.作为存货的房地产改为出租通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租。转换日为租赁期开始日。2.自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。转换日为租赁期开始日。3.投资性房地产开始自用转换日为房地产停止出租，已达到自用状态。 （二）房地产转换的会计处理1.成本模式下的转换1）作为存货的房地产改为出租房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的账面价值转为投资性房地产。【例6-5】甲房地产开发企业于2007年3月10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋

37、写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该写字楼的账面价值为4500万元，未提跌价准备。转换后采用成本模式。甲企业2007年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产某写字楼4500贷：开发产品房屋（写字楼） 4500本例，如果企业开发的写字楼已经提取了200万元的跌价准备，在转换为投资性房地产时应作如下分录：借：投资性房地产某写字楼4300存货跌价准备 200贷：开发产品房屋（写字楼）45002）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。企业将自用建筑物或土地使用权转换为成本模式的投资性房地产，应将该建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等，分别转

38、入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”账户。【例6-6】甲企业乙2007年3月10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该办公楼原价5500万元，已提折旧300万元，已提减值准备200万元。甲企业于2007年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产办公楼5500累计折旧 300固定资产减值准备 200贷：固定资产5500投资性房地产累计折旧（摊销） 300投资性房地产减值准备 2003）投资性房地产开始自用企业采用成本模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的账面原价、“

39、投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”分别转入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备账户。【例6-7】2007年7月末甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产。截止2007年7月31日，该项投资性房地产的账面原价为5000万元，累计已提折旧（摊销）1200万元。甲企业于2007年8月1日的账务处理如下：借：固定资产5000投资性房地产累计折旧（摊销）1200贷：投资性房地产某厂房5000累计折旧 12002.公允价值模式下的转换1）作为存货的房地产改为出租在采用公允价值进行后续计量的情况下，房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的公允价

40、值借记“投资性房地产某房地产（成本）”科目。并冲平该存货的账面价值（即冲平该存货的“开发产品”、“存货跌价准备”等账户）。然后将公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”，将公允价值大于账面价值的差额贷记“资本公积其他资本公积”科目【例6-8】甲房地产开发企业于2007年3月10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该写字楼的账面价值为4500万元，未提跌价准备。转换日该写字楼公允价值4100万元。采用公允价值模式。4月15日转换日甲公司会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）4100公允价值变动损益 400贷：开发产品

41、4500本例如果转换日该写字楼的公允价值为4800万元，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）4800贷：开发产品房屋（写字楼）4500资本公积其他资本公积 300（待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。企业将自用建筑物和土地使用权转换为公允价值模式的投资性房地产，应按转换日该房地产的公允价值借记“投资性房地产某房地产（成本）”科目，并将该房地产转换日的账面价值（即固定资产或无形资产原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等）全部冲平；然后将公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”，将公允价值大于账面价值的差额贷记

42、“资本公积其他资本公积”科目【例6-9】甲企业乙2007年3月10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日2007年4月15日。该办公楼原价5500万元，已提折旧300万元，已提减值准备200万元。转换日该办公楼公允价值4700万元。采用公允价值模式。甲企业于2007年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产办公楼（成本）4700累计折旧 300固定资产减值准备 200公允价值变动损益 300贷：固定资产5500上例如果转换日，该办公楼公允价值5200万元，应作如下分录：借：投资性房地产办公楼（成本）5200累计折旧 300固定资产减值准备 200贷：固定资产5

43、500资本公积其他资本公积 200（待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。3）投资性房地产开始自用企业采用公允价值模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。公允价值与转换日投资性房地产账面价值之间的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。【例6-10】2007年7月末甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产。截止2007年7月31日，转换日该项投资性房地产的账面价值为“投资性房地产厂房（成本）”5000万元，“投资性房地产厂房（公允价值变动）”明细科目借方余额600万元。转换日，该投资性房地产

44、的公允价值5500万元。甲企业于2007年8月1日的账务处理如下：借：固定资产经营用固定资产（厂房）5500公允价值变动损益 100贷：投资性房地产厂房（成本）5000投资性房地产厂房（公允价值变动） 600本例，如果转换日“投资性房地产厂房（公允价值变动）”项目如果为贷方余额200万元，应作以下会计分录：借：固定资产经营用固定资产（厂房）5500投资性房地产厂房（公允价值变动） 200贷：投资性房地产厂房（成本）5000公允价值变动损益 700（待该项房地产处置时，应将公允价值变动损益转入其他业务收入”）二、投资性房地产的处置 投资性房地产的处置是指将投资性房地产进行出售、转让或报废。（一）

45、采用成本模式计量的投资性房地产的处置 采用成本模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”科目。 【例6-11】甲公司将其作为投资性房地产的一栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3800万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，写字楼的账面价值为“投资性房地产写字楼”的账面原价为4200万元，“投资房地产累计折旧（摊销）额为500万。 相关会计处理如下：取得转让收入时：借：银行存款3800贷：其他业务收入3800结转写字楼成本时：借：主营业务成本3700投资性房地产累计折旧（摊销） 500 贷：

46、投资性房地产写字楼 4200（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置采用公允价值模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”科目。然后将该投资性房地产累计形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目。若存在转换日计入资本公积的金额。也一并转入“其他业务收入”科目。【例6-12】甲房地产开发公司将作为“投资性房地产”的一栋写字楼出售，取得出售价款5000万元。该投资性房地产采用公允价值模式计量，账面价值为：“投资性房地产写字楼（成本）”账户余额4500万元；“投资性房地产写字楼（公

47、允价值变动）”借方余额200万元。在转换日还有计入资本公积的贷方金额为150万元。甲公司相关会计处理如下：取得转让价款时：借：银行存款5000贷：其他业务收入5000 结转投资性房地产账面价值时： 借：其他业务成本 4700 贷：投资性房地产写字楼（成本） 4500 投资性房地产写字楼（公允价值变动）200将累计形成的公允价值变动损益转入其他业务收入借：公允价值变动损益200贷：其他业务收入200将原转换日计入资本公积的贷方金额为150万元转入其他业务收入借：资本公积其他资本公积150贷：其他业务收入150【营业税的核算】1.营业税概述营业税是对提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个

48、人征收的一种税。营业税条例规定的应税劳务指的是在交通运输、建筑安装、金融保险、邮电通讯、文化体育、娱乐业和服务业等七个行业提供的应税劳务。转让无形资产是指转让土地使用权、专利权、非专利技术等。销售不动产是指销售建筑物及其他地上附着物。营业税的计税依据是企业发生的应税营业额。营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税的税率除娱乐业外，只分两档，即3%和5%。其中交通运输、建筑业、邮电通讯、文化体育业的税率为3%；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产的税率为5%。 营业税的应纳税额按下述公式计算：营业税的应纳税额营业额适用税率2.房地产开发企

49、业营业税的会计处理房地产开发企业的主要营业活动是销售房地产，房地产属于不动产。所以，房地产开发企业缴纳的流转税最主要的就是销售不动产应交纳的营业税。房地产开发企业每月末应根据本月应税营业额计算出应交营业税，然后进行相应的会计处理。月末计算出应交的营业税后应作如下会计分录：借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税【例712】某房地产企业本月销售住宅小区商品房4栋，实现销售收入200万元，向外转让已开发完成的土地一块，共计1万平方米，每平方米售价800元，已办完交接手续；接受市城建部门的委托，代建的工程已竣工，并办完交接手续，合同造价50万元，已结算完毕；出租办公楼一栋，获得租金收入10万元。计算

50、应交营业税，并编制会计分录：注意：在上述营业收入中，为市城建部门代建的项目属于“建筑业务”，适用3%的营业税税率，出售房产、地产属于销售不动产，适用5%的税率。出租开发产品属于“服务业”范围，适用5%的税率。本月应交营业税（200000080010000100000）5%5000003%520000（元）（1）计算出应交营业税时作如下分录：借：营业税金及附加520000贷：应交税费应交营业税520000（2）交纳营业税时：借：应交税费应交营业税520000贷：银行存款520000（三）城市维护建设税的核算1.城市维护建设税概述城市维护建设税（简称“城建税”）是为了城市的维护建设，而对交纳消费税

51、、增值税、营业税的纳税人征收的一种税。城建税的应纳税额，是以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据乘以适用税率计算。税率因纳税人所在地不同而有所不同。纳税人所在地为市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地在市区、县城、镇以外的，税率为1%。2.城市维护建设税的会计处理房地产开发企业，在按照应交营业税等纳税额和适用税率计算出城建税后，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费应交城市维护建设税”账户。例：承【例712】某房地产开发企业本月应交纳营业税520000元，城建税税率为7%。 HYPERLINK /wangxiao/swcz/fdcy/dayi

52、.asp?QNo=811070203&jyid=main0701 t _blank 答疑编号811070203：针对该题提问应交城建税为：5200007%36400（元）（1）计算出应交城市维护建设税时：借：营业税金及附加36400贷：应交税费应交城市维护建设税36400（四）应交教育费附加的核算教育费附加是为了发展教育事业，而按纳税人缴纳的增值税、消费税和营业税的一定比例（现行比例为3%）征收的一种费用。教育费附加是与增值税、消费税和营业税一同交纳的。承【例712】某房地产开发企业本月应交纳营业税520000元，教育费附加征收率为3%。 HYPERLINK /wangxiao/swcz/fd

53、cy/dayi.asp?QNo=811070204&jyid=main0701 t _blank 答疑编号811070204：针对该题提问应交教育费附加5200003%15600（元）计算出应交教育费附加时：借：营业税金及附加15600贷：应交税费应交教育费附加15600【土地增值税的核算】1.土地增值税的概念土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得增值收入的单位和个人征收的一种税。（注：对于企业出租房地产以及受托代建工程等，以及以继承、赠与等方式无偿转让房地产、均不属土地增值税的征税范围。）2.土地增值税的计税依据土地增值税是以纳税人转让房地产所取得的

54、增值额为计税依据。增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定的扣除项目金额后的余额。扣除项目金额包括以下内容：（1）取得土地使用权所支付的金额。包括所支付的价款和按规定交纳的有关税费。（2）房地产开发成本。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。（3）房地产开发费用。指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。开发费用的计算分两种情况：A.凡能提供金融机构贷款证明，并能按转让房地产项目分摊利息支出的：其开发费用为：利息费用加上上述（1）和（2）两项金额（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本两项金额）的5%以内计算扣除。

55、B.凡不能提供金融机构贷款证明，或不能按转让房地产项目分摊利息支出的：其开发费用为：在上述（1）和（2）两项金额的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。（4）旧房及建筑物，按政府批准的房地产评估机构的评估价格为成本金额。（5）与转让房地产有关的税金。包括在转让房地产时交纳的营业税、城建税和教育费附加。（6）财政部规定的其他扣除项目。指对房地产开发企业的纳税人可按上述（1）和（2）两项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。3.土地增值税的计算土地增值税的计税依据是增值额，即用房地产转让收入减去规定的扣除项目金额后的余额。土地增值税的税率实行的是四级超率累进税率

56、。具体规定是增值额占扣除项目金额50%以下（含50%）的部分税率为30%；增值额占扣除项目金额超过50%至100%（含100%）的部分，税率为40%；增值额超过100%至200%（含200%）的部分，税率为50%；增值额超过200%以上的部分，税率为60%。其应纳税额计算公式如下：土地增值税应纳税额（每级距的土地增值额适用税率）例题：实现房地产转让收入25000元，规定的扣除项目金额10000元，增值额15000元。增值额占扣除项目金额为150%。其中占50%的部分即5000元，按30%的税率计算，超过50%到100%的部分即5000元按40%的税率计算；超过100%150%部分的5000元，

57、按50%的税率计算，计算结果如下：增值额占扣除项目金额50%以下的部分：1000050%30%1500（元）增值额超过扣除项目金额50%至100%的部分：10000（100%50%）40%2000（元）增值额超过100%到150%的部分10000（150%100%）50%2500（元）土地增值税应纳税额1500200025006000（元）这种分步计算的方法比较繁琐，需汇总合计。因此，在实际工作中一般采用速算扣除法来计算土地增值税。土地增值税税率及速算扣除系数表见75表75土地增值税税率及速算扣除系数表 级次增值额占扣除项目金额的比例税率速算扣除系数150%以下（含50%）30%0250%10

58、0%（含100%）40%5%3100%200%（含200%）50%15%4200%以上60%35%根据上表用速算扣除法计算土地增值税应纳税额，其计算公式如下：土地增值税应纳税额增值额适用税率扣除项目金额速算扣除系数按上例，增值额15000元，扣除项目金额10000元，增值额占扣除项目金额为150%。适用于第3级距的税率。计算结果如下：1500050%1000015%6000（元）【例713】某企业建造并出售一幢写字楼，取得销售收入1800万元，（营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。企业为建造此楼支付的地价款为250万元；房地产开发成本为350万元，房地产开发费

59、用中的利息支出200万元（能够按转让房地产项目计算分摊并提供了工商银行贷款证明），企业所在地政府规定的房地产开发其他开发费用的比例为5%。（即管理费用和销售费用之和按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本两项金额的合计数5%计算）。土地增值税应纳税额计算过程如下：（1）确定转让房地产的收入 1800万元。（2）确定转让房地产的扣除项目金额： 取得土地使用权支付地价款 250万元；房地产开发成本 350万元；房地产开发费用为：200（250350）5%230（万元）与转让房地产有关的税金为：营业税：1800万5%90（万）城市维护建设税：90万7%6.3（万）教育费附加：90万3%2.7（万

60、）税金合计：906.32.799（万元）从事房地产开发加计扣除金额为：（250350）20% 120（万元） 扣除项目金额合计：25035023099120 1049（万元）（3）转让房地产的增值额为万元）（4）计算增值额占扣除项目金额的比例751104971.59%增值额占扣除项目金额的71.59%，适用税率表中第2级次的税率。税率为40%；速算扣除系数为5%。（5）用速算扣除法计算土地增值税应纳税额：土地增值税应纳税额75140%10495% 247.95（万元）4.土地增值税的会计处理（以【例714】为例）（1）计算出土地增值税应纳税额： 借：营业税金及附加24