多主体财务关系下的税务管理

1、多主体财务关系下的税务管理主讲：张辉课程主要内容一、企业与资金拆借人（合理利率、非法集资、担保损失、信托融资、无偿拆借、现金池、统借统还、资本弱化）二、公允价格在关联交易中的应用（关联方之间销售商品、转让不动产和股权、销售自产设备并且安装、总机构与分支机构之间结算价格、工厂与销售公司结算价格）2课程主要内容（续）三、承包挂靠经营四、出租人与承租人（租金、押金、装修、改建、转租）五、企业与供应商（有效凭证、专用发票）3财务费用 依据财政部颁布的会计科目和主要账务处理，财务费用科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金

2、折扣或收到的现金折扣等。4财务费用（续）非生产经营活动中支付的利息，应当在营业外支出科目核算，不得在企业所得税前申报扣除，如履行连带保证义务被人民法院强制执行的应当由债务人承担的利息。企业将资金存放在非金融机构，构成金融工具，产生的利息收入应当在投资收益科目 核算。5银行借款企业所得税法实施条例第三十八条 非金融企业在生产经营活动中发生的向金融企业借款的利息支出，准予扣除。？非经营活动？金融机构的范围6金融机构范围金融机构代码2003注：金融企业、金融管理2007金融许可证管理办法注：金融业务，包括非贷款人1999银行信贷登记咨询管理办法（贷款卡）注：贷款人，包括但不限于银行7金融机构范围（续

3、）2011公告第34号关于企业所得税若干问题的公告 金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。注：贷款卡的使用单位82004法函96号关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释；有专业上的特殊涵义的，该涵义优先；语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义。92004法函96号关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要 法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。注：正列举+等，基层执法部门不得

4、扩展2004法函96号 以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。注：正列举+等+概括性词语，基层执法部门可以扩展小额贷款公司 依据关于小额贷款公司试点的指导意见（银监发200823号）才开始组建的，晚于金融许可证管理办法开始实施的2007年。同时，依据小额贷款公司改制设立村镇银行暂行规定（银监发200948号）的规定，小额贷款公司正在逐步改制成村镇银行。 无论改制前还是改制后，都必须办理金融许可证。12典当公司2005典当管理办法第三十七条 典当当金利率，按中国人民银行公布的银行机构6个月期法定贷款利率及典当期限折算后执

5、行。第三十八条 典当综合费用包括各种服务及管理费用。 动产质押42；房地产抵押27；财产权利2413资金拆借利率企业所得税法实施条例 第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。2003国税函1114号关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复14资金拆借利率（续）2011公告第34号关于企业所得税若干问题的公告鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性15同期同类贷

6、款利率2011公告第34号关于企业所得税若干问题的公告 “同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。16企业信誉 1、资产负债率2、现金比率（货币资金流动负债）3、利息保障倍数（息税前利润利息）4、现金流量利息保障倍数（经营现金流量利息）5、经营现金流量与债务比（经营现金流量债务总额）17资金占用费1995国税函发156营业税问题解答（之一） 十答：营业税税目注释规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。 根

7、据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。 182008年度北京问：企业向非金融企业借款发生的利息支出或资金占用费以什么票据作为扣除凭据答：应凭发票作为扣除凭证，没有发票可以到税务局代开。企业应以相关协议作为支付利息的相关证明材料，协议中应明确约定利息所属时间、利息金额等内容。2008辽宁 2008天津 2008浙江 2009宁波19企业向自然人借款2009国税函777号关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知 其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算

8、的数额的部分， 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。20企业向自然人借款（续1）（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为1991关于人民法院审理借贷案件的若干意见2010关于审理非法集资刑事案件的解释21企业向自然人借款（续2）（二）企业与个人之间签订了借款合同。注：扣缴营业税和个人所得税例如，约定利息100万元，需要扣缴个人所得税20万元，营业税及附加5.6万元，合计扣缴25.6万元22借款合同合同法第一百九十七条 借款合同采用书面形式，但自然人之间借款另有约定的除外。 借款合同的内容包括借款种类、币种、用途、数额、利

9、率、期限和还款方式等条款。23印花税印花税税率表：万分之零点五借款合同，银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同1988印花税暂行条例施行细则第十条 印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。24担保损失2011公告第25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法第四十四条 企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。 25相互损失（续）2011公告第25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法 与本企业生产经营活动有关的担保是指企

10、业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。注：超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。26相互担保2007国税函1272号关于企业之间相互提供贷款担保发生担保损失税前扣除问题的批复（全文失效） 根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切相关，因此，签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。27相互担保（续） 长江公司通过黄河公司担保，从银行

11、取得贷款30万元； 黄河公司通过长江公司担保，从银行取得贷款50万元； 由于黄河公司经营不善无力偿还银行贷款50万元，长江公司被迫代为偿还50万元，可以扣除多少担保损失？28担保的限制2006年公司法 第十六条 公司向其他企业投资或者为他人提供担保，按照公司章程的规定由董事会或者股东会、股东大会决议； 公司章程对投资或者担保的总额及单项投资或者担保的数额有限额规定的，不得超过规定的限额。29担保的限制（续） 公司为公司股东或者实际控制人提供担保的，必须经股东会或者股东大会决议 前款规定的股东或者受前款规定的实际控制人支配的股东，不得参加前款规定事项的表决。该项表决由出席会议的其他股东所持表决权

12、的过半数通过。注：形式要件+实质要件30股权信托 股权信托主要是指信托机构通过资金信托计划向投资者募集资金，然后购买房地产公司定向增发的股本，从而成为房地产公司的股东，但一般不参与生产经营。 在约定的一定期限届满后，房地产公司溢价回购信托机构持有的股权，然后减少房地产公司实收资本31股权信托投资（续）2002财税191号关于股权转让有关营业税问题的通知 一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 二、对股权转让不征收营业税。焦点问题：信托公司股权投资期间是否承担投资风险。32股权信托投资的处理借：实收资本 资本公积、盈余公积、利润分配 贷：银

13、行存款注：按照顺序冲减，前两项减至零为限2006财企67号关于公司法施行后有关企业财务处理问题的通知332012年第15号公告八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。34资本化利息企业所得税法实施条例 第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销

14、售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照本条例有关规定扣除。35税法会计协调国税函2010148号 根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。36借款费用准则企业会计准则借款费用 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。注：专门借款 / 一

15、般借款37借款费用准则讲解 原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本； 新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。38借款费用准则讲解 如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。39借款费用准则应用指南一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般

16、借款的资本化率（资产支出加权平均数专门借款加权平均数）资本化率注：不得超过当年按照权责发生制原则实际发生的利息，不考虑是否单独核算资金来源40加权平均数加权平均数 = 月平均值之和12月平均值 = （月初+月末）2月平均值之和 = 111月的月末余额之和 +（年初+年末）2加权平均数 1月末12/12+2月末11/12 +。+12月末1/1241借款费用准则第五条 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： （一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出42带息债务的表现形式明示：分别约定本金和利率；默示：约定

17、无息的递延付款，其利息已经隐含在价款中。无息：约定购买时即时付款，但实际递延付款，则自始至终无息43借款辅助费用2012公告第15号关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。企业会计准则借款费用 第十条 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其

18、发生额确认为费用，计入当期损益借款费用准则讲解 因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。注：手续费包括担保费和抵押费等银行顾问费一、如果和银行借款直接相关的，会计处理按照借款费用准则，有可能资本化二、如果和银行借款不存在直接相关，会计处理计入管理费用准则注：合同+发票+实践471994营业税暂行条例实施细则 第三条条例第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。 非金融机构和个人买卖外汇、有价证券

19、或期货，不征收营业税。482009营业税暂行条例实施细则 第十八条 条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。注：纳税人包括金融机构、非金融机构和个人492009财税111号关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知一、对个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。1993国税发149号营业税税目注释存款或购入金融商品行为，不征收营业税50差额征税营业税暂行条例第五条 外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余

20、额为营业额；注：金融商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他四大类来划分。51差额征税（续） 同一大类不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 金融商品的买入价，可以选定按加权平均法或移动加权法进行核算，选定后一年内不得变更。522008河北 企业从金融资产管理公司购入债权，形成了对债权的实际拥有。但由于这些债权大都属于不良债权，能否收回具有很大的不确定性。因此，对企业从金融资产管理公司购买债权，形成的债权金额与企业实际支付数额之间的差额，暂不征税，在企业处置上述债权时，再确认收入或损失

21、计征企业所得税。53债务抵销（合同法）第八十条债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。第六十六条当事人互负债务，没有先后履行顺序的，应当同时履行。A欠B 200，B欠C 250万元第一步，A向C低价购买债权第二步，债权和债务抵消主要内容一、无偿资金拆借的反避税依据二、未到位资本与抽逃注册资本三、现金池业务分析四、统借统还业务分析五、资本弱化的具体计算55无偿资金拆借（刑法）第一百六十九条第二款上市公司的董事、监事、高级管理人员违背对公司的忠实义务，利用职务便利，操纵上市公司从事下列行为之一，致使上市公司利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚

22、金；（一）无偿向其他单位或者个人提供资金、商品、服务或者其他资产的；56税收征收管理法第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。57税收征收管理法实施细则 第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额： （二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；58营业

23、税暂行条例 第七条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。注：应税劳务包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业。59营业税暂行条例实施细则第二十条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；60正当理由1999公益事业捐赠法第三条公益事业是指非营利的下列事项:（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体

24、和个人的活动;（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业;（三）环境保护、社会公共设施建设;（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。612012河北企业收到的不需支付利息的借款，必须提供合法的借款合同，对不能提供合法借款合同的，不作为企业借款处理。对提供借款的纳税人视同独立交易的原则，按同期同类贷款利率计算利息收入并入应纳税所得额，征收所得税622011年度浙江国税汇算清缴问题解答14、非关联企业之间的借款如果借出方企业有银行贷款，相当于借出款项贷款所支付的利息能否在税前扣除？无贷款即自有资金出借确实未收取利息的是否可不计算利息收入？答：企业如果有银行贷款但将资金借给无关联企业或个人的，

25、其相当于银行贷款利息支出的部分（与生产经营无关）不得在税前扣除，无贷款自有资金出借确实未收取利息的可不计算利息收入63营业税暂行条例实施细则 第三条 提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。 前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 应当/实际注：具有控制权的潜在经济利益64个人股东无偿向企业借款1、具有合理的商业目的2、企业不得计算扣除利息支出3、未来年度可供分配的股息增加4、个人所得税（利息股息）注：不能扩大到法人股东，因为法人股东取得的股息免税，也不能扩大到非股东自然人，因为无法取得股息6520

26、03国税函1284号关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复对广州市国家税务局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。但关联企业相应调整的计算，包括税前列支、分摊等，必须符合税收法律、法规和会计制度的规定66相应调整2009国税发2号特别纳税调整实施办法 第九十八条 关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。 第一百条 企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过

27、三年的，税务机关不予受理。67初次调整和相应调整初次调整调增所得额主动向前追溯十年追溯调整涉及补税的利息相应调整调减所得额被动追溯扣除如果各年税率一致，调整当年所得额实际税负2009国税发2号特别纳税调整实施办法 第三十条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。注：实际税负 名义税率69总体税收1、企业所得税2、个人所得税3、营业税4、土地增值税5、房产税（从租）70资金占用费1995国税函发156营业税问题解答（之一） 十答：营业税税目注释规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的

28、行为。 根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。 71无偿拆借资金（续4） 无偿拆借资金额对象主要是非经营资金占用，不包括正常的商业信用。一般针对其他应收款科目，排除以下内容1、由原预付账款转入金额2、存出经营保证金3、备用金72非经营性资金占用上市公司2011年度非经营性资金占用及其他关联资金往来的专项说明1、上市公司为大股东及其附属企业垫付的工资、福利、保险、广告等费用和其他支出；2、代大股东及其附属企业偿还债务而支付的资金；73非经营性资金占用（续）为大股东及其附属企业承担担保责任而形成的债权；有偿

29、或无偿、直接或间接拆借给大股东及其附属企业的资金；其他在没有商品和劳务对价情况下提供给大股东及其附属企业使用的资金。74综合调整法融通资金的全年平均值 利率融通资金的年平均值 = 融通资金的月平均值12融通资金的月平均值 = （月初+月末）2融通资金的月平均值 = 111月各月月末余额之和 + （年初+年末） 2 75未到位资本公司法第二十六条 公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足2009国税函312号关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复76抽逃注册资本（公司法） 第二百条

30、 公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。 第二百零一条 公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。77抽逃注册资本（刑法）第二百七十一条公司、企业或者其他单位的人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役；数额巨大的，处五年以上有期徒刑，可以并处没收财产。注：职务侵占罪78抽逃注册资本（刑法） 第二百七十二条公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利

31、，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过三个月未还的，或者虽未超过三个月，但数额较大、进行营利活动的，或者进行非法活动的，处三年以下有期徒刑或者拘役； 挪用资金罪79抽逃实收资本借：银行存款 贷：实收资本借：库存现金 贷：银行存款借：其他应收款 贷：库存现金80抽逃注册资本（续） 如果虚拟的债务人是自然人（非股东），应当每年确认利息收入，计算营业税和企业所得税，不涉及个人所得税 如果虚拟的债务人是自然人（股东），第一年应当确认利息收入，计算营业税和企业所得税，不涉及个人所得税； 第二年。81自然人股东占用企业资金2003财税158号关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知纳税

32、年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。82抽逃注册资本的包装 如果虚拟的债务人是法人企业，应当每年确认利息收入，计算营业税和企业所得税 但是，如果有证据证明属于预付账款或者经营保证金，可以不视为资金拆借进行反避税调整83现金池业务 现金池业务，是指属于同一家集团企业的一个或多个成员单位的银行账户现金余额实际转移到一个真实的主账户中，主账户通常由集团总部控制，成员单位用款时需从主账户获取资金对外支付。84现金池业务（续）20

33、06企业财务通则第二十三条第三款 企业集团可以实行内部资金集中统一管理，但应当符合国家有关金融管理等法律、行政法规规定，并不得损害成员企业的利益。85总分现金池86对内的营业税1995国税函191号关于企业（单位）所属建筑安装企业征收营业税问题的批复（全文废止） 如果所属建筑安装企业属于非独立核算单位，。凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征收营业税。87新旧营业税实施细则对比 1994年第十一条。负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的

34、单位和不独立核算的单位。 2009第十条 。负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。88总分机构现金池企业所得税法实施条例 第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。注：总分机构之间由于汇总纳税，既不需要利息收入，也不需要确认利息支出89集团现金池90现金池业务（续）借出方：按照贷款基准利率核算利息收入，计算缴纳营业税和企业所得税注：较之存放银行，相应增加企业利息收入借入方：按照贷款基准利率核算利息支出注：较之银行贷款，相应减

35、少浮动利息支出，同时免除抵押担保等繁琐手续91过渡账户的应用92过渡账户开立人：成员公司控制人：集团公司开立地点：集团公司所在地银行种类：与集团公司保持一致，如双方均为中国银行或者交通银行93委托贷款与现金池94委托贷款1996贷款通则第七条第二款 委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。95委托贷款的合法凭证 1、如果签订的是委托贷款合同，由提供资金的委托方向实际使用资金的借款企业开具营业税发票，同时银行作为受托人向委托人开

36、具相应凭证索取手续费。 2、如果签订的是银行自营贷款合同，由银行向借款企业开具相应凭证，可以在企业所得税前申报扣除。96直接借贷的合法性1996贷款通则第六十一条第二款 企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务。2011公告25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法第四十六条 下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（五）企业发生非经营活动的债权；972011年度浙江国税24、非关联企业之间的借款损失，是否属于国家税务总局2011年第25号公告第四十六条第五款，企业发生非经营活动的债权？答：非关联企业之间的借款损失，应适用于国家税务总局2011年第25号公告第六章债权性投资损失的确认。

37、但非关联方不收取利息或没有计算利息收入的不能确认为可税前扣除的坏账损失。98委托贷款损失2011公告25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法第四十三条 企业委托金融机构向其他单位贷款，或委托其他经营机构进行理财，到期不能收回贷款或理财款项，按照本办法第六章（投资损失）有关规定进行处理。1997国税函74号关于银行委托贷款业务代扣代缴营业税问题的函（全文失效）99企业集团共享贷款额度100统借统还流程1011996贷款通则第十九条借款人的义务： 三、应当按借款合同约定用途使用贷款； 五、将债务全部或部分转让给第三人的，应当取得贷款人的同意；第二十二条贷款人的权利： 五、借款人未能履行借款合同规定

38、义务的，贷款人有权依合同约定要求借款人提前归还贷款或停止支付借款人尚未使用的贷款；1022000财税7号 为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税103统借统还的营业税（续） 二、统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。2002国税发13号关于贷款业务征收营业税问题的

39、通知104统借统还的界定以下情形，不属于统借统还 一、虽然使用的是银行资金，但在借款合同中没有约定借款人可以将贷款的全部或部分转让给第三人使用 二、借款利率加价 三、使用的是自有资金105成本分摊1996会计基础工作规范： 一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。企业所得税法第四十一条第二款 企业与其关联方共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊106成员公司扣除凭证1、银行与统借人签订的统借统还协议2、银行开具给统借人的发票复印件3、统借人向成员公司签发的原始凭证分割单注：统借人如果没有使用

40、资金，利息收支按照往来款项处理107资金占用计算会计准则借款费用应用指南借款本金加权平均数（所占用每笔借款本金每笔借款在当期所占用的天数/当期天数）1、借款本金指的是现金池业务流入流出的差额2、现金池业务一般采用三个月的贷款基准利率108以自然人股东名义取得贷款银行自然人股东企业前提：银行在书面借款合同中必须明确允许自然人股东将贷款资金全部或部分转交企业使用1092011河北地税 对个人将自己的资产作抵押向金融机构贷款、企业使用（个人与企业之间必须有相关的协议）发生的利息，在确认该项贷款直接划入企业银行账户，利息支出由企业账户划出后，允许企业在计征企业所得税时扣除。1102004江苏地税 企业

41、以反担保形式或个人资产抵押形式由个人向银行贷款，所贷款项交由企业使用，应支付的利息由企业付给贷款的个人，再由个人全额付给银行。由于在整个借贷过程中，个人并未取得所得，因此上述情况下企业支付给个人的贷款利息不征收个人所得税。111以自然人股东名义取得贷款（续）2011年度浙江国税汇算清缴问题解答17、企业以股东名义或其他企业名义向银行贷款的利息支出，如何在税前扣除？答：企业以股东名义或以其他企业名义向银行贷款，企业应与实际借款人签署借款合同，由借款人到税务部门开具发票，符合关联方借款利息支出相关规定的可以在税前扣除。 2011年度江苏国税112资本弱化概念 由于债务人支付给债权人的利息可以在所得

42、税前扣除，而企业支付给股东的股息不可以在所得税前扣除，因此选择债权融资方式比股权融资方式，从税收角度来说更具优势。 如果债权人和债务人同属于一个利益集团，就有动机通过操作融资方式，降低集团整体的税收负担，这就是所谓的“资本弱化”。资本弱化避税原理 资本弱化主要结果是增加利息扣除的同时减少对股息的课税，一般是用来指通过超额贷款来隐蔽资本。贷款可能按照市场利率提供，但贷款数量，根据正常的信用等级评定的商业运作则是不合理的。超额利息就构成隐藏股息分配，因为它本来应该作为股息处理的。资本弱化标准企业所得税法第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计

43、算应纳税所得额时扣除。第九章 资本弱化管理第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度115计算公式特别纳税调整办法第九章 资本弱化管理不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1标准比例/关联债资比例）不得扣除利息支出（有息关联债务2权益）利率116资本弱化标准（续）特别纳税调整办法第八十六条第二款 以下三者孰高1、实收资本2、实收资本+资本公积3、实收资本+资本公积+留存收益留存收益 = 盈余公积+未分配利润117利息的范围特别纳税调整办法第九章 资本弱化管理 第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实

44、际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。注：超过限定利率的利息部分，不参与资本弱化的计算，一律不得申报扣除资本化利息特别纳税调整办法第九章 资本弱化管理 第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。注：不考虑利息的会计处理是计入在建工程还是财务费用债权性投资企业所得税法实施条例第一百一十九条 债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。注：包括反避税调整的无偿资金拆借，不包括正常购销业务的延期付款利息（价外费用）关联的债权性投资（间接）企业所得税法实施条例第一

45、百一十九条第二款 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括： （一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； （银行代理的现金池） （二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；2002国税函837号121统借统还与资本弱化 由于在统借统还过程中，收取利息的贷款人为企业集团外部的金融机构，不存在在企业集团内部转移利润的可能，因此不受资本弱化的限制。注：统借人虽然经手利息的归集和支付，但并没有增加自己的会计损益122统借统还与资本弱化（续）2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第二十一条（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的

46、，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。123现金池业务和资本弱化 现金池业务，一方收取利息，一方支付利息，有可能存在转移利润的嫌疑，需要受资本弱化的限制注：不仅考虑企业所得税，还要考虑土地增值税；利息收入方不涉及土地增值税，利息支出方涉及土地增值税的申报扣除1242008财税121号 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。第九章 资本弱化管

47、理89境内资本弱化计算分析一、双方所得税实际税负一致 正常交易法二、利息收入方税率高于利息支出方 正常交易法三、利息收入方税率低于利息支出方 固定比率法固定比率法与正常交易法境外资本弱化的计算特别纳税调整办法第九章 资本弱化管理 第八十八条 直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 境外资本弱化计算分析公允价格企业会计准则基本准则 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉

48、情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。129降低整体税负130非税收动因中华人民共和国公司法 第二十条第二款 公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 第二十一条 公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。131商品销售从内部取得可比的公允价值 1、简单易行 2、不存在争议前提：同时销售给关联方和非关联方，并且非关联方的销售数量达到20%及以上132从内部取的公允价格2001财政部关于关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应

49、按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。注：可比产品的销售数量比例 烟雾弹133商品销售（续）从外部取得公允价值 1、难度较大 2、可能存在争议前提：能够找到可比产品，并且不 存在显著的品牌差异，其他差异可以量化调整134从外部取得公允价值 1、商品的可比性：质量/规格/包装/售后服务 2、转让环节：交货地点 零售/批发 内销/外销 3、付款条件 现金/赊销如果存在显著的品牌差异，谨慎使用135从外部取得公允价值 关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当放弃可比非受控价

50、格法，选择其他合理的转让定价方法。136不动产转让 不动产转让，由于绝对金额较大，并且现行市价与历史成本相比增值幅度较大，一般情况下均要求按照现行市价法评估 因此，关联方之间转让不动产，应当存在第三方评估报告，按照双方认可的评估价格（现行市价法）确定转让价格。137现行市价法 现行市价是指资产在公开市场上的销售价格，这种销售可以是实际销售，也可以是模拟销售 现行市价应是在有充分的市场竞争，交易双方都没有垄断及强制，而且双方都有足够时间和能力了解实情，具有独立的判断和理智的选择的条件下进行。 主要适用于作为固定资产管理的不动产和动产，以及部分知识产权138知识产权转让一、商标权、专利权 既可以采

51、用现行市价法，也可以采用收益现值法二、客户名单、营销渠道、非专利技术 只允许采用收益现值法139收益现值法 收益现值是指资产产生的未来净现金流量的贴现现值之和。 以收益现值作为资产的价格标准，意味着资产所有者流动的不是一般的商品买卖，而是将资产作为收益能力来买卖。 主要适用于持续经营下、预期收益较为稳定的股权和整体资产转让、知识产权140非上市股权转让2006企业财务通则 第四十八条 企业出售股权投资，应当按照规定的程序和方式进行。股权投资出售底价，参照资产评估结果确定，并按照合同约定收取所得价款。注：一般贯彻重要性原则，股份比例达到10%及以上，或者存在重大影响，应当评估。141收益现值法（

52、续） 常见的错误做法是以成本为基础确定转让收入，原因是没有充分考虑股权价值 反避税的观点是应以未来收益为基础，采用现金流量折现法确定转让收入，做到风险和收益相对等 一般要求不低于5年，采用基准利率（越高现值越低）复利现值举例142预期收益不稳定的股权以下情形之一，属于存在正当理由可以按照成本价或者低于成本价： 1、累计亏损占实收资本的比例达到50%及以上 2、连续三年经营亏损例外：不动产占总资产的比例达到50%及以上，并且购买时间超过三年143固定资产转让可比非受控价格法 存在第三方书面评估报告（现行市价法），按照评估价格确定公允的和转让价格成本加成法 不存在第三方书面评估报告，按照账面净值和

53、相关税费确认转让收入。145固定资产转让（续）2011年河北地税关于企业所得税若干业务问题的公告 上市公司与关联方之间出售资产的，实际价格低于出售资产或转移债权账面价值的，应按照市场价格进行调整，没有市场价格的，应按照账面价值进行调整。2003国税函1095号关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复146买一赠一问题2006国税函1278号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知2005云南省增值税问题解答（五）六、纳税人采取“购A赠送B”的销售方式销售应税货物是否应单独对“赠送的B”征收增值税？ 147买一赠一问题（续）答：应按照纳税人“购A赠送B”的实际销售收

54、入征收增值税。这种方式是以商品A的销售为前提的有条件赠送，同时赠品B的价值已包含在商品A售价中，是一种捆绑销售，不能再单独对“赠送B”征收增值税。148买一赠一问题2008国税函875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知 三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。修正：对于工业企业来说，如果赠品为外购，应按照购买价先确认赠品收入，然后倒算出主产品的收入149内控事项1、除机动车销售外，赠品应当在发票中的金额栏或者备注栏中注明； (业务宣传费)2、应当建立完善的库存商品明细账；3、不得采用毛利率法结转成本4、不

55、得超过企业内部授权文件多赠送赠品5、赠品不得单独开具发票 150供应商的无奈如果零售商拒绝接受赠品发票，则 1、赠品应当按照无偿赠送处理，计算销项税额，但对应的进项税额可以申报扣除； 2、由于属于不符合条件的捐赠支出，会计处理记入营业外支出，但不允许在企业所得税前申报扣除； 3、按照20%的税率计算个人所得税151供应商的无奈（续）借：营业外支出 贷：库存商品 销项税额 应交税费个人所得税注：不允许在企业所得税前申报扣除152个人所得税2011财税50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得

56、税： 1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；153个人所得税（续） 2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等； 3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。1541993反不正当竞争法 第八条 经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。第十三条 经营者不得从事下列有奖销售 （三）抽奖式的有奖销售，最高奖的金额超过五千元。155销售自产设备并且安装情景：生产企业不仅生产

57、设备，同时负责安装，制造和安装分属于企业不同的内设机构反避税方法：利润分割法强调公平的对待不同的利润中心156增值税暂行条例实施细则 第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为157设备安装（营业税）营业税暂行条例实施细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其

58、应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为158特殊的混合销售1999财税273号关于贯彻落实中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定有关税收问题的通知2011公告第47号关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告159设备安装 1、应当分别计算增值税和营业税 2、如果无法取得不含安装的设备公允价值，可以按照成本利润率先计算增值税含税收入，然后倒挤出营业税收入 3、分别向甲方开具增值税发票（生产地）和营业税发票（安装地）一般利润分割法原理分析1602011年公告第23号 纳税人销售自产货物同时提供

59、建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税161设备安装的所得税2010国税函156号关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知三、 建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 外出经营活动税收管理证明162出租房产并且提供物业服务情景： 出租人出租房产，不仅收取租金，还收取物业管理费，提供物业管理的单位有可

60、能是内设的非法人职能部门，也有可能是关联的法人公司反避税方法：利润分割法163划分不合理2006广州关于印发偷税行为理解认定的若干指导意见的通知 行为人将房屋租金收入人为地划分为租金和管理费，且收入划分明显不合理，造成少缴房产税的，适用征管法第六十三条“进行虚假的纳税申报”处理。2005江西关于商品专业市场缴纳房产税有关问题的通知164出租房产并且提供物业服务（续）住宅：政府指导价 / 政府定价非住宅：市场调节价 应当按照先易后难的原则，先按照从事物业管理服务实际发生的合理成本和税务机关核定的成本利润率计算出公允的物业管理收费，然后倒算出租金收入165总机构与分支机构 情景： 总机构负责制造生