融资租赁-企业会计准则第21号-租赁

1、会计准则讲解（21号）租赁 讲解提纲一、租赁概述二、租赁的分类三、租赁的相关会计处理四、售后租回交易一、租赁概述1、租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。主要特征：（1）转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权（2）使用权转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价（1）如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内。一、租赁概述2、租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。（2）如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种

2、选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。【例1】：假设2004年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。 （1）租赁期开始日：2005年1月1日； （2）租赁期：2005年1月1日2007年12月31日，共3年； （3）租金支付：于每年年末支付100,000元； （4）租赁期届满后承租人可以每年20,000元的租金续租2年，即续租期为2008年1月1日2009年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80,000元。根据上述资料，分析如下： （1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20,000/正常租金80,000=25，可以合理确

3、定承租人将来会续租。因此，本例中租赁期应为5年（3年+2年），即2005年1月1日2009年12月31日。一、租赁概述一、租赁概述3、 租赁开始日和租赁期开始日（1）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。（2）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。一、租赁概述4、担保余值和未担保余值其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值：就承租人而言，

4、是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值未担保余值：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。一、租赁概述5、最低租赁付款额和最低租赁收款额最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包含在内。【例2】：甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3

5、万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。解析：甲企业该设备的最低租赁付款额55227（万元）最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。一、租赁概述【例3】：A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。解析：最低租赁收款额最低租赁付款额无关第三方对出租人担保的资产余值 （5258300450）4505 4

6、00（万元）其中：最低租赁付款额=承租人应支付或可能被要求支付的款项+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 1、融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。三、租赁的分类租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额

7、的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上；如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。“几乎相当于”掌握在90（含90）以上。三、租赁的分类【例4】:（1）出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10,000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满

8、时的公允价值为40,000元，解析：购买价格仅为公允价值的25（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。 （2）某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，解析：租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用

9、了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75（8年/10年=8075），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。 三、租赁的分类2、经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。三、租赁的相关会计处理1、承租人对经营租赁的会计处理经营租赁的租金承租人在经营租赁中发生的初始直接费用或有租金在实际发生时当期损益相关资产成本借：在建工程 无形资产借：管理费用 销售费用 财务费用三、租赁的相关会计处理1、承租人对经营租赁的会计处理在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，

10、承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用及相关负债特殊情况某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等三、租赁的相关会计处理 【例5】：207年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1,000,000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150,000元，第1年年末支付租金150,000元，第2年年

11、末支付租金200,000元，第3年年末支付租金250,000元。租赁期届满后B公司收回设备，3年的租金总额为750,000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。） 分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750,000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250,000元。 账务处理如下： 207年1月1日： 借：长期待摊费用 150,000 贷：银行存款 150,000207年12月31日：借：管理费用 2

12、50,000 贷：长期待摊费用 100,000 银行存款 150,000208年12月31日：借：管理费用 250,000 贷：长期待摊费用 50,000 银行存款 200,000209年12月31日：借：管理费用 250,000 贷：银行存款 250,000三、租赁的相关会计处理2、承租人对融资租赁的会计处理（1）租赁开始日的会计处理 三、租赁的相关会计处理租赁资产入账价值 租赁资产开始日公允价值 最低租赁付款额现值较低者 最低租赁付款额未确认 融资费用差额长期应付款会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额）（2）未确认融资费用的分摊 未确认融

13、资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。 未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:三、租赁的相关会计处理将最低租赁付款额折为现值来作为租赁资产入账价值以出租人的租赁内含利率为折现率以合同规定利率为折现率以银行同期贷款利率为折现率将相应的折现率作为未确认的融资费用的分摊率以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。（该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率）三、租赁的相关会计处理租赁资产折旧的计提 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁

14、资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（3）租赁资产折旧的计提 【例6】:某项融资租赁，起租日为2010年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2011年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。解析：该设备在2011年应计提的折旧额为=（7002060）666=60（万元）。三、租赁的相关会计处理出租人提供免租

15、期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。（4）履约成本的会计 处理 履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。（5）或有租金的会计 处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）（6）出租人提供激励措 施的处理三、租赁的相关会计处理（7）租赁期届满时的会计处理返还租赁资产 如果存在承租人担保余值 如果不存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值） 借：累计折旧 累计折旧 贷：固定资产 贷：固定

16、资产 优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。 留购租赁资产 借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款 借：固定资产生产用固定资产等 贷：固定资产融资租入固定资产（8）相关会计信息的列报与披露 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：三、租赁的相关会计处理1各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折

17、旧额。3资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。2未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。三、租赁的相关会计处理【例7】：201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1, 000,000元。（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 ,600,0

18、00元。（6）租赁合同规定的利率为8（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1向B公司支付经营分享收入。2A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10,000,000元和15,000,000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10,000元。 三、租赁的相关会计处理解析：A公司的会计处理如下：1

19、租赁开始日的账务处理第一步，判断租赁类型本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60（小于75），没有满足融资租赁的第3条标准；另外最低租赁付款额的现值为2,577,100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90，即（2,600,00090）2,340,000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1,000,0003+0=3,0

20、00,000（元）计算现值的过程如下：每期租金1,000,000元的年金现值=1,000,000（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.5771每期租金的现值之和=1,000,0002.5771=2 ,577,100（元）小于租赁资产公允价值2,600,000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2,577,100元。三、租赁的相关会计处理第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值 =3,000,000-2,577,100=422,900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归

21、属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。账务处理为：202年1月1日，租入程控生产线：借：固定资产融资租人固定资产 2,587,100 未确认融资费用 422,900 贷：长期应付款应付融资租赁款 3,000,000 银行存款 10,000三、租赁的相关会计处理2分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表 211） 表211 未确认融资费用分

22、摊表（实际利率法） 日 期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初8%=-期末=期初-（1）202.01.012 ,577 ,100.00（2）202.12.311, 000,000206 ,168.00793 832.001 ,783 ,268.00（3）203.12.311, 000 ,000142 ,661.44857 338.56925, 929.44（4）204.06.301 ,000, 00074, 070.56*925 929.44*0.00合 计3, 000 ,000422 ,900.002 ,577, 100.00三、租赁的相关会计处理第三步，账务处理为：202年1

23、2月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1,000,000 贷：银行存款 1,000,000202年112月每月分摊未确认融资费用，每月财务费用206,168/12=17,180.67元。 借：财务费用 17 ,180.67 贷：未确认融资费用 17 ,180.67 203年12月31日，支付第二期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1, 000 ,000 贷：银行存款 1, 000, 000203年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142, 661.4412=11, 888.45元。 借：财务费用 11 ,888.45 贷：未确认融资费用 11 ,88

24、8.45204年12月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1 ,000 ,000 贷：银行存款 1 ,000, 000204年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 74 ,070.5612=6 172.55元。 借：财务费用 6 ,172.55 贷：未确认融资费用 6 ,172.55三、租赁的相关会计处理 3计提租赁资产折旧的会计处理 第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表212） 第二步，账务处理 202年2月28日，计提本月折旧=812,866.8211=73,896.98（元） 借：制造费用折旧费 73,896.98 贷：累计折旧 73,896.98

25、 202年3月204年12月的会计分录，同上。表212融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）日期固定资产原价折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值（1）202.01.012 ,587,1002 ,587 ,100.00（2）202.12.3131.42%812 ,866.82812, 866.821 ,774 ,233.18（3）203.12.3134.29%887 ,116.591 ,699 ,983.41887 ,116.59（4）204.12.3134.29%887 ,116.592 ,587 ,100.000.00合 计2 ,587 ,100100.00%2 587 ,100.00三

26、、租赁的相关会计处理4或有租金的会计处理203年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100,000元：借：销售费用 100,000 贷：其他应付款 B公司 100,000204年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150,000元：借：销售费用 150,000 贷：其他应付款B公司 150,0005租赁期届满时的会计处理204年12月31日，将该生产线退还B公司：借：累计折旧 2,587,100 贷：固定资产融资租入固定资产 2,587,100 三、租赁的相关会计处理1、出租人对经营租赁的会计处理经营租赁的租金出租人在经营租赁中发生的初始直接费用或有租金在实际发

27、生时当期损益当期损益确认收入经营租赁资产中的固定资产计提折旧确认费用三、租赁的相关会计处理在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。特殊情况在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。三、租赁的相关会计处理【例8】沿用【例5】分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金

28、的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750,000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250,000元。相应的账务处理为：202年1月1日： 202年12月31日：借：银行存款 150,000 借：银行存款 150,000 贷：应收账款 150,000 应收账款 100,000 贷：租赁收入 250,000203年12月31日：借：银行存款 200,000应收账款 50,000贷：租赁收入 250,000204年12月31日：借：银行存款 250,000贷：租赁收入 250,000 三、租赁的相关会计处理4、出租人对融资租赁的会计处理（1）租赁债权的确认

29、出租人承租人租赁资产所有权有关的风险和报酬、使用权长期转让租金出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。账务处理如下借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价 值的差额） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面 价值的差额） 未实现融资收益同时：借：未实现融资收益（初始直接费用） 贷：长期应收款（2）未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。账务处理如下：借：银行存款 借：未

30、实现融资收益 贷：长期应收款 贷：租赁收入 （3）应收融资租赁款坏账准备的计提 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（4）未担保余值发生变动的会计处理 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。（5）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。三、租赁的相关会计处理借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值）如果收回租赁资产价值扣除未担保余值后余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入三、租赁的相关会计处理（6）租赁期届满时的会计处理 借：融资租赁资产

31、贷：长期应收款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。 借：其他应收款 贷：营业外收入无需作会计处理，只需做相应地备查登记存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值（未担保余值） 担保余值 未担保余值优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款 贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：营业外支出 贷：未担保余值三、租赁的相关会计处理三、租赁的相关会计处理【例9】沿用【例7】。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2,600,

32、000元。（2）发生初始直接费用100,000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10,000,000元和15,000 ,000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100, 000元和150,000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。三、租赁的相关会计处理由

33、于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：租金期数+承租人担保余值=1,000,0003年+0=3,000,000（元）因此有1,000,000（P/A，R，3）=2,600,000+100,000=2 ,700,000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知 年金系数 利率 2.723 5% 2.7 R 2.6730 6% = R=5.46% 即，租赁内含利率为5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。 最低租赁收款额+未担保余值 =（最低租赁付款额+第三方担保的

34、余值）+未担保余值 =（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值 =（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元） 三、租赁的相关会计处理最低租赁收款额=1,000,0003=3,000,000（元） 最低租赁收款额的现值=1,000,000（P/A，5.46，3）=2,700,000（元） 未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值） =3 ,000, 000-2 ,700, 000 =300, 000（元）第三步，判断租赁类型。 本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60，没有满足融资租赁的第3

35、条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2,600,000元，大于租赁资产原账面价值的90，即2,340,000元（2,600,00090），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 第四步，账务处理。 202年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款 3,000,000 贷：融资租赁资产 2,600,000 银行存款 100,000 未实现融资收益 300,000三、租赁的相关会计处理 （2）未实现融资收益分配的账务处理。 第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表213）。表213 未实现融资收益分配表日期租金确认的融资收入租赁投

36、资净额减少额租赁投资净额余额=期初5.46%=-期末=期初-（1）202.01 012 ,700, 000.00（2）202.12 311 ,000, 000147 ,420.00852 ,580.001 ,847 ,420.00（3）203.12.311 ,000, 000100, 869.13899 ,130.87948 ,289.13（4）204.12 311 ,000, 00051, 710.87*948 ,289.130.00合 计3 ,000 ,000300 ,000.002 700 000.00第二步，账务处理。202年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款 1,000,00

37、0 贷：长期应收款应收融资租赁款 1,000,000202年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （147,42012） 12,285 贷：租赁收入 12,285203年12月31日，收到第二期租金：借：银行存款 1,000,000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1,000,000203年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （100,869.1312） 8,405.76 贷：租赁收入 8,405.76204年12月31日，收到第三期租金：借：银行存款 1,000,000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1,000,000204年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融

38、资收益 （51,710.8712） 4,309.24 贷：租赁收入 4,309.24三、租赁的相关会计处理三、租赁的相关会计处理（3）或有租金的账务处理。203年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100,000元：借：应收账款A公司 100,000 贷：租赁收入 100,000204年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150,000元：借：应收账款A公司 150,000贷：租赁收入 150,000（4）租赁期届满时的账务处理。204年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。 1、售后租回的概念 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（承租人

39、）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（出租人）租回，习惯上称之为“回租”。四、售后租回交易售后租回交易资产的原所有者（承租人）（1）保留对资产的占有权、使用权和控制权，（2）固定资本转化为货币资本（在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金）资产的原所有者（承租人）一个风险小，回报有保障的投资机会四、售后租回交易2、售后租回的会计处理 对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。（1）对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区

40、别。（2）对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。（1）售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。无论卖主(承租人)出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益【例10】：假设206年1月1日，甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机按700, 000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700,000元，账面原价为1,000,000元，已提折旧400,000元。同时

41、又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期5年。解析：该固定资产的账面余额为600,000元（1,000,000-400,000），销售价格为700,000元，未实现售后租回收益为100,000万元，按该固定资产的折旧进度分5年进行分摊，作为每年折旧费用的调整额。售后租回认定为经营租赁的会计处理不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。若该损失将由低于市价的未来付款额补偿,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成售价与账面价值的差额计入当期损益四

42、、售后租回交易谢谢大家第一节 租赁概述 租赁会计是一门对融资租赁业务、经营租赁业务和售后租回业务进行核算的专门会计。随着我国改革开放和金融体制的改革，企业间的租赁业务越来越多，同时，随着加入WTO，国际间的租赁业务发展也很快。我国2001年1月1日发布施行了企业会计准则租赁，2006年2月修订发布了企业会计准则第21号租赁，要求于2007年1月1日起施行，新修订发布的准则内容更全面、更合理。一、租赁的概念 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁是以租赁资产所有权与使用权相分离为前提的。 二、租赁的分类 租赁按与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承

43、租人的程度不同分为融资租赁和经营租赁。三、我国确认融资租赁的标准 符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：1在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 3即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 4承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。5租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 其中，五

44、条标准中的“远低于” 指的是小于等于25% ，“大部分”指的是大于等于75%，“几乎相当于”指的是大于等于90%。 不符合上述任何一项标准的，应确认为经营租赁。四、租赁分类的原则 1承租人和出租人均应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日 。 2承租人和出租人原则上对同一项租赁所划归的类型应当一致； 3如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计变更，或发生承租

45、人违约等事项，不应当对租赁重新分类。即租期或租金变动的情况下，均应对租赁类型进行重新分类。 五、与租赁分类相关的几个重要概念1租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。2最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 3最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。4. 租赁开始日:是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，双方认定租赁类型。5. 租赁期开始日:是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。

46、6资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。7担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 8未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 第二节 经营租赁的会计处理 一、承租人对经营租赁的会计处理 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。在某些情况下，出租人可能

47、对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。 在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。【例1】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项

48、租赁确认的租金费用为（）万元。（2003年考题）A.0B.24C.32D.50 【答案】B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24万元【例2】202年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（202年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后8公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，

49、并且不存在租金逾期支付的情况。） (1)202年1月1日：借：长期待摊费用150 000贷：银行存款150 000(2)202年12月31日：借：管理费用250 000贷：长期待摊费用100 000银行存款150 000(3)203年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 000银行存款200 000(4)204年12月31日：借：管理费用 250 000 贷：银行存款250 000二、出租人对经营租赁的会计处理 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他

50、方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。【

51、例3】沿用【例2】 (1)202年1月1日：借：银行存款150 000贷：应收账款150 000(2)202年12月31日：借：银行存款150 000应收账款100 000贷：租赁收入250 000(3)203年12月31 日：借：银行存款 200 000应收账款 50 000贷：租赁收入 250 000(4)204年14月31日：借：银行存款 250 000贷：租赁收入250 000第三节 融资租赁的会计处理 一、承租人对融资租赁的会计处理企业会计准则中的相关规定： 1在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款

52、额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 会计分录: 借:固定资产 租赁资产公允价值与最低租赁付款 额现值两者中较低者 未确认融资费用 倒挤差额 贷:长期应付款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用2承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是

53、指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 3未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。如果融资租入固定资产的入账价值是按最低租赁付款额的现值入账的，则实际利率选用计算最低租赁付款额现值时的折现率；如果融资租入固定资产的入账价值是按公允价值入账的，则应重新计算融资费用的分摊率。融资费用的分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 会计分录:借:财务费用 贷:未确认融资费用注意:(1)摊销方法-实际利率法 (2)实际利率选择-内含利率、合

54、同利率、同 期银行贷款利率 4承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。借:制造费用(管理费用) 贷:累计折旧5或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 借:制造费用(管理费用) 贷:银行存款(其他应付款) 【例4】资料：1.租赁合同 201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2

55、02年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向8公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收人

56、10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。 A公司的会计处理 1.租赁期开始日的会计处理第一步，判断租赁类型 租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准； 最低租赁付款额的现值=1 000 0002.5771=2 577 100（元）大于（2 600 00090%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准; 因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现

57、值，确定租赁资产的入账价值 最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）租赁资产公允价值2 600 000元根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。会计分录：借：固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款 3 000 000银行存款 10 0002.每期末支付租金借：长期应付款 1 000 000贷：银行存款1 000 000 3.每期末分摊未确认融资费用(1)202年112月，每月分摊未确认融资费用时 202年112月分摊未确认融资费用 = 2 577 100*8%=206168

58、(元) 每月分摊未确认融资费用= 206168/12=17180.67 (元)借：财务费用17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67(2)203年112月，每月分摊未确认融资费用时 203年112月分摊未确认融资费用 =( 2 577 100-(1000000- 206168)*8%=142661.44(元) 每月分摊未确认融资费用= 142661.44 /12=11888.45 (元)借：财务费用1888.45 贷：未确认融资费用 1888.45 (3)204年112月，每月分摊未确认融资费用时 205年112月分摊未确认融资费用 =422900-206168-142661.4

59、4=74070.56(元) 每月分摊未确认融资费用= 74070.56 /12=6172.55 (元)借：财务费用 6172.55 贷：未确认融资费用 6172.55 4.计提租赁资产折旧 202年2月28日，计提本月折旧=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造费用折旧费73 896.98贷：累计折旧 73 896.98202年3月204年12月的会计分录，同上。5.或有租金 203年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收人100 000元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款B公司 100 000204年12月31日，根据合同规定应向8公司支付经营分享收

60、入150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B公司 150 0006.租赁期届满时的会计处理204年12月31日，将该生产线退还B公司：借：累计折旧2 587 100贷：固定资产 2 587 100 二、出租人对融资租赁的会计处理 企业会计准则中的相关规定 按照企业会计准则第21号租赁规定，承租人对融资租赁按以下规定进行会计处理：1在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。借：长期应收款 （租金+担保余值） 初始直接费