现代企业内部控制-内部控制怎么做

1、PAGE PAGE 129傲现代企业内部控柏制-内部控制怎坝么做?拌内部控制制度是啊现代企业管理的唉重要手段。不断笆完善企业内部控败制制度，对于防般范舞弊，减少损隘失，提高资本的皑获利能力具有积稗极的意义。笔者拌对内部控制制度扳的相关问题进行碍了思考，现成拙搬作，求教同仁。矮 坝一、内部控挨制必须逾越的几扒个难点 澳一项好的内扳控制度，应该达氨到以下标准。其拌一，控制触角涉班及企业经营的各埃个环节和各个方澳面，没有留下控俺制死角。也即企唉业的各项经营管肮理活动均纳入了搬内部控制范围。捌其二，事权划分捌明确具体，具有扒很强的操作性。暗也即内控制度作百为一种制度要能芭真正成为企业管昂理者的行为规范

2、靶，操作方便。其按三，控制程序规袄范，过程控制受挨到特别的重视。柏也即内部控制要袄形成科学的机制艾，尤其是要把对霸经营管理过程的艾控制放在突出的扮地位，通过控制矮，防患于未然。白其四，有良好的邦控制效果，内部班控制的功能可得扒到有效发挥。 熬从目前企业败内控制度实践操隘作看，实施有效啊的内部控制，必伴须研究和解决工背作难点，具体地摆讲，就是解决百“扳四个如何暗”半。 胺第一，如何板把握授权的度。哀量变到质变，是版事物变化的一般芭规律。在这里搬“矮量碍”叭上的度起决定作背用，当量的变化八到了极限时，必吧然引起质的变化隘。内控制度的量叭度界定也就成为凹实践中的一个难拌点。企业经营管捌理是一个复杂的

3、皑系统工程，保证蔼这个系统的正常挨运行，合理授权般是必然的。对于按企业法人代表，稗既要保证其经营扮决策的独立性和靶权威性，又要保埃证其经济行为的敖效益性和廉洁性唉，权力的量度界癌定是关键一环。办当今社会大凡出斑现重大舞弊经济瓣案件的企业，基伴本上均是授权不澳当引起的，是权摆力过大，且控制案不力的恶果。一捌个方面，授权无盎“摆度摆”把，直接制约内控拜制度效能的发挥背，在巨大的权力芭面前，政策法律靶尚且相形见绌，版何况一个内控制隘度，舞弊必然产按生；另一方面，般对内控制度执行癌人员的授权也有澳“扮度把”爸的学问，对不同背的控制环节要有啊不同授权，才能碍使内控制度有效巴运行，不然容易安产生新的舞弊土

4、隘壤。不管哪个环八节，在具体授权佰时，应以既能保瓣证经营决策有效叭运作，管理制度澳有效贯彻，又能矮保证权力制衡得袄到落实。 肮第二，如何搬提高被控对象的俺受控度。有效的埃内控制度，是对把企业经营的所有拔环节和从事经营扮管理活动的所有背个人实施全方位背控制。这里就存懊在一个控制与反胺控制的问题。社胺会实践告诉我们绊，控制与反控制伴的矛盾在任何地班区、任何时候都百存在，尤其是在拔中国这个受几千疤年封建思想影响半的国度里，矛盾半尤为突出。因为芭不少企业内控制班度形同虚设，舞袄弊行为时有发生袄，所以提高被控暗对象的受控度就安必然成为内控制办度实施中的难点拔。一般而言，内板部控制的对象是耙指企业的权力操

5、把纵者，是对权利拔操纵者的权利约瓣束，也是对权利败操纵者之间的权爸利制衡。这种独百特的控制对象决岸定了提高受控度碍的艰巨性。就笔扮者的实践而言，拜提高被控对象的啊受控度关键有两扒点：一点是内控癌制度的科学性，爸另一点是主要决败策者的受控程度疤。 拌第三，如何啊提升规范控制程胺度。提起内控制白度，人们往往想佰起出纳人员管钱凹不管账，管支票翱不管印鉴，管报摆销不管稽核等。柏其实内控制度内叭容极为丰富，涉拔及到企业经营管爱理的所有方面和俺所有环节。对于把一个复杂系统工熬程的控制，不能爸靠人治，也不能板靠简单的出纳控坝制、财务管理来爱实现目的，而是胺靠一套科学规范霸的内控制度，用稗制度来规范管理拜的行

6、为，让管理伴者在从事经营管巴理活动中，知道跋干什幺、怎幺干凹，按照规定的程扳序来完成工作任哎务，接受规定的埃控制管理。这里案的重点，是对企胺业不同的经营管凹理活动制定出案“哎怎幺干拌”吧的标准。完成这阿个任务，要有丰扳富的知识、超前鞍的意识、广阔的疤视野和扎实的作安风。这无疑又是败一个难点。 斑第四，如何凹提高控制人员的坝熟练程度。企业般内控制度的中心伴是财务会计控制办，承担内控职责阿的主要是会计人凹员。因此，财务霸会计人员要真正版能担当内部控制败的重任，更新知耙识，提高操作能板力就显得刻不容般缓。如上所述，啊科学的内控制度澳，是对企业经营盎管理各个环节实昂施有效监控的制班度，它大大突破柏了财

7、务会计的工隘作范畴，大大超哎过了财务会计的澳知识领域，是投八资、金融、市场扳、营销、法律、艾材料、信息、机隘械、生产等多方阿面知识的融合；岸没有相应的知识拔支持，内部控制绊不可能完全到位八。同时内部控制拌主要是做人的工爸作，矫正人的行懊为，需要有相应暗的组织、指挥和佰协调工作能力，般培养大批这样的办“白全才碍”半，显然需要很长背的过程。 办二、对企业爸内控制度的理性扒思考 霸思考之一：敖控与被控，需要拔永远协调的一对捌矛盾。控是规范肮，控是约束，控昂是对舞弊的否定肮，是对损失的扼鞍制。市场经济条安件下的企业需要坝内部控制，呼唤爱内部控制，这是袄主流，这是规律爸。越是优秀的企鞍业，规范管理越哀有

8、无形的作用。凹企业经营好比一盎湖清水，管理规胺范好比千里长堤唉，水从堤转，才疤能因而得福：如靶果大堤本身千疮摆百孔，水就会破傲堤而出，为祸一胺方。军中无法，爱等于自败，企业昂无规，等于自乱胺。内部控制对于爸保护企业意义非盎同小可。但控制隘毕竟是对人而言跋的，是对人行为颁的约束，对人权阿利的限制，矛盾白永远存在，协调岸控制与被控制之皑间的矛盾事关内扮部制度的成败。背什幺时候控制与俺被控制的矛盾协俺调得好，企业经啊营就稳定，企业伴效益增长就快，伴这是笔者在会计皑管理实践中总结斑出来的。协调控胺与被控的关系，搬一要把握重点，靶描准主要目标，暗有针对性地工作案；二要善于抓住叭战机，善于捕捉耙企业经营管

9、理中版的信息，以事实芭为先导，力争起败到事半功倍的作瓣用；三要把自己芭主动置于受控制捌的地位，把握自芭己的行为；四要疤根据变化了的情巴况不断调整内部昂控制的思路，使蔼内部控制与企业艾经营变化相适应佰。 板思考之二：阿控面与控点是值办得研究的课题。罢严谨的内控制度胺，不仅对企业经隘营管理的各个方版面实行全方位的叭有效控制，把企翱业的各项经济活阿动全面置于经济按监控之中，而且挨得对企业经营管蔼理的重要方面和八重要环节实行重唉点控制。面的控挨制与点的控制有百机结合，内部控白制才能发挥良好啊的效益。那幺，办在实施企业内部熬控制时，如何找矮到控制点，通过绊点的控制起到牵办一发而动全身的白作用，是需要认耙

10、真对待的问题。阿根据笔者长期实哀践的体会，企业阿内部控制的点应疤该在三个位置上霸：一是资金。对半企业资金筹资、爱调度、使用、分澳配等实行严格控昂制，防止资金进鞍入体外循环。二爸是成本费用。对叭企业的各项成本蔼费用支出实施严叭格的监管，防止肮出现舞弊行为。拔三是权力使用。办对企业各经营环肮节经济活动操作埃者的权力实施有埃效监控，防止权懊力滥用，造成经哎济损失。 柏思考之三：肮控制与创新是相扒依相伴的两种手扒段。实施内部控柏制是为了保证企白业经营健康发展版，绝不能让内部坝控制成为阻碍企斑业进步的障碍。叭在一定的意义上岸讲，控制是为企半业经营导航，控背制自身没有资本阿增值的功能，而凹保证企业生产经扳

11、营活力的源泉是氨技术创新、管理吧创新、制度创新爱。只有不断创新耙，企业才能不断白适应市场变化，蔼生产经营才有足盎够的动力。这就斑告诉我们，保持矮企业发展不仅要耙实施内部控制，斑更重要的是促进奥企业创新。有活扒力的内部控制制敖度应是推动企业氨创新的制度，对扳企业创新工程给凹予足够的支持，哀在支持中对创新盎过程实施控制，搬防止在企业创新挨过程中产生舞弊拔行为，或者打着凹创新的旗号行舞阿弊之实。只有把搬控制和创新两种熬手段都运用好，碍企业才会不断发板展壮大。 疤II : 内部爸控制框架的构建爱 傲 建立和完哀善公司内部控制肮制度是当前国企芭改革的重头戏，氨国内各界人士都敖在深入思考和偿般试着实践这一

12、重般大改革措施，但鞍是到目前为止，爸人们对内部控制挨的认识还远未取笆得共识，尽管政哀府有关部门正在扮制定相应的规则昂，我们认为有些版重大的问题还有颁深入讨论的必要白，本文拟就此发吧表一些看法。 胺 颁 一、内部巴控制理论的嬗变百及其对我们的启疤示 碍 如何认识霸内部控制及其与唉会计控制(含财半务控制)的关系般，它的游戏规则摆应由谁来制定，敖这是我们研究内跋部控制框架首先班应当弄清楚的问邦题。我们认为，稗解决这个问题先稗要分析一下西方斑发达国家的情况昂。据我们所知，搬内部控制的思想唉产生于18世纪搬产业革命以后，坝它是企业大规模奥化和资本大众化哀的结果。到20罢世纪初，随着股暗份公司规模日益办扩

13、大，所有权与疤经营权进一步分艾离，实践中逐步斑出现了一些组织班、调节、制约和拜监督生产经营活瓣动的方法，为了绊纠错查弊，有些把企业建立了简单巴的内部控制制度柏。最早涉及内部靶控制的职业文献肮是1929年美败国注册会计师协摆会和联邦储备委昂员会(RB)修笆订发布的会计澳报表的验证(半Verific艾ation o般f Finan坝cial St拌atement罢s)，而最早定俺义内部控制的是板1936年发布氨的独立公共会澳计师对会计报表按的审查(Ex把aminati懊on of F搬inancia矮l State捌ments b傲y Indep班endent 岸Public 熬Account爱a

14、nts)，该案文件将内部控制佰定义为霸“把为了保护公司现爸金和其它资产的澳安全、检查账簿阿记录准确性而在隘公司内部采用的阿各种手段和方法吧。唉”暗1949年美国颁注册会计师协会扮将内部控制定义班为：摆“敖所谓内部控制即敖是企业为了保证奥财产的安全完整碍，检查会计资料绊的准确性和可靠唉性，提高企业的爸经营效率以及促把进企业贯彻既定俺的经营方针，所按设计的总体规划艾及所采用的与总耙体规划相适应的叭一切方法和措施稗。按”袄50年代以后，稗世界市场竞争的肮加剧，促使内部般控制扩大到企业办内部各个领域，拔其内容也愈加丰啊富。1963年岸美国审计程序委哀员会在其发布的袄审计程序第2般3号文件中，对岸内部控

15、制的定义蔼作了进一步的说板明，并首次将内般部控制划分为内爸部会计控制和内绊部管理控制。美败国管理会计师协邦会1994年鞍内部控制结构哎将内部控制定义罢为：艾“扒内部控制是这样艾一个整体系统，白由管理者建立的安、旨在以一种有把序的和有效的方办式进行公司的业笆务，确保其与管傲理政策和规章的埃一致，保护资产案，尽量确保记录坝的完整性和正确瓣性。皑”八 鞍 COSO半委员会(Com唉mittee 傲of Spon盎soring 爱Organiz坝ations 斑of the 伴Treadwa班y Commi背ssion)1半992年提出并罢于1994年修叭改的内部控制版埃整体框架中对板内部控制作了如捌

16、下的描述：内部跋控制是由企业董爸事会、经理阶层敖和其它员工实施吧的，为营运的效懊率效果、财务报唉告的可靠性、相懊关法令的遵循性吧等目标的达成而胺提供合理保证的背过程。对内部控版制发展进程的简癌单回顾，我们不八难看出： 绊 1 保矮证资产安全和会皑计信息真实是内案部控制发展的主捌线 瓣 内部控巴制理论在两个世斑纪中得到不断丰搬富和发展，经历疤了由简单到复杂吧、由不完整到完靶整的过程，进入皑80年代以来，办企业中逐渐形成碍了一套以相互制埃约、相互牵制和百相互协调为指导八思想的内部控制岸制度。从内部控奥制理论的发展进碍程看，内部控制案与会计有着天然扒的血缘关系。早摆期的内部控制思鞍想是以账簿之间跋的

17、核对、账簿记稗录与财产的一致摆性以及会计报表伴数据可靠性为其八核心内容。办“颁会计系统建立在暗内部控制程序基敖础之上从而保证熬会计数据的可靠奥性。另一方面，岸内部控制程序利澳用会计数据保证稗资产的安全、监傲督各部分的业务伴。跋”唉内部控制制度被败运用于审计也是邦出于保证会计信翱息真实性之目的伴。企业规模的扩安大和企业结构的办复杂迫使注册会盎计师寻找既保证熬审计质量又降低霸审计成本的办法芭，在这个过程中佰，注册会计师认巴识到了抽样审计蔼可以与内部控制办制度结合起来，俺从而使审计方式扒逐渐演进成以评拌审内部控制制度凹为着入点，审计扒也从传统的审计翱阶段进入到现代版审计阶段。在美肮国，叭“背对内部控

18、制系统阿的有效性作出报隘告尽管并不是强癌制性的，但是，敖上市公司的管理皑部门有时也对此鞍作出报告。这样摆作的目的在于增爱强其企业报告(百特别是财务报告傲)的可信度，并懊且公开解释会计绊责任的履行情况白。扒”蔼内部控制管理报安告到目前虽无统案一的格式和内容傲，但以下内容是岸必须包括其中的凹:内部控制机制按的构成;内部审翱计、独立审计以疤及审计委员会的八角色;独特的内坝部控制程序。 八 绊 2内部埃控制目标呈多元矮化趋势 扮 从内部控盎制的目标和内容坝的演进进程看，颁现代企业制度下傲的内部控制已不捌是传统的查弊和巴纠错，而是涉及扒到企业的各个方安面，成为公司控昂制权结构的具体扒体现，此点与企埃业组

19、织形式的演版化及治理机构的靶发展相一致。在唉独资企业中，不案存在现代意义上癌的内部控制制度案，只有为保护业暗主资产安全面设般置的内部牵制措半施。在合伙制企盎业，虽然剩余索暗取权和控制权也百是合一的，有限案责任公司和股份扮有限公司从理论斑上讲也可以做到唉剩余索取权和控敖制权的统一，但挨这里的岸“暗一奥”拜指的是由若干名吧合伙人或股东构瓣成的整体而非个靶人，因而存在着版共有产权问题。扳公司制企业出现罢后，剩余索取权瓣与控制权在一定半程度上产生了分疤离，随之产生了办代理问题和搭便拜车现象，内部控碍制由此而生，但澳其职能仅表现为般保护资产和查弊碍纠错。十九世纪蔼末至二十世纪三摆十年代，美国经袄历了二次

20、兼并浪盎潮。通过兼并，霸公司规模不断扩暗大，股权进一步傲分散，所有权与岸经营权高度分离按以及管理阶层的佰形成，公司治理俺结构提上人们的艾议事日程。在现叭代公司制下，以懊保护资产和查弊拜纠错为内容的内岸部控制显然不能暗满足需要，以更隘新内部控制结构盎为主体的内部控澳制机制应运而生安，这种内部控制奥制度，其职责不扳仅包括保证财产柏的安全完整，检靶查会计资料的准扒确、可靠，还将氨促进企业贯彻经佰营方针以及提高笆经营效率纳 办入其中。这拜是公司治理结构袄对内部控制提出版的要求。关于内伴部控制结构的目板标及内容构成，肮美国注册会计师稗DavidM笆袄Willis和皑SusanS啊安Ligh此两位白博士最

21、近在内哎部控制管理报告板中进行了实证巴研究，从中不难挨看出内部控制结哀构的最新发展。拜他们对Gene白ral Ele蔼ctric等7哀8家公司进行了安调查，结果如下叭表所示： 吧内部控制的版目标及内容构成扳比例 唉目标 验证懊财务报告的可靠扒性 87% 肮 懊保护资产安瓣全 81% 隘促使业务运隘营与管理政策的把一致性54%澳 八提升道德品奥行 51% 昂内容构成 疤内部审计 7背8% 坝政策及程序懊维护 63% 碍 捌可靠员工的扒选拔与培养 啊43% 版职责分离 唉42% 捌道德规范与盎行为准则 48哀% 敖上述调查结版果显示:作为公拜司治理中控制权凹合约安排的内部凹控制无论在目标安上还是在

22、内容构捌成上都远远超出疤了传统的内部控稗制制度；败“邦人本主义奥”哀作为构建内部控摆制机制的信条已拔越来越多地被企版业接受，道德品颁行并不单纯只是爱内部控制的环境肮因素，它也日益扳成为内部控制结把构的有机组成部邦分。 肮 3会计盎控制(含财务控俺制)是企业内部疤控制的核心 版 最初的内碍部控制实际上就笆是会计控制，正矮如R扮隘H，蒙哥利马在稗1912年出版般的审计板碍理论与实践中耙指出的那样，所哀谓内部控制是指翱一个人不能完全挨支配账户，另一芭个人也不能独立靶的加以控制的制奥度。自从二十世版纪六十年代内部叭控制被分为内部肮会计控制和内部八管理控制后，内芭部会计控制指与蔼会计工作和会计稗信息直接

23、有关的凹控制。当时意义凹上的会计控制的白目的是保护资产百的安全和会计信昂息的真实，随着胺内部控制目标的暗多元化，会计控唉制涉及到企业资捌金运作的效率和扒效益。八“扒会计控制是指通挨过会计工作和利板用会计信息对企邦业生产经营活动靶所进行的指挥、哎调节、约束和促耙进等活动，以使跋企业实现效益最巴大化的目标。佰”笆在市场经济环境颁下，通过资金筹背集和运作谋求效瓣益的最大化永远安是企业管理的主版旋律，正因为如澳此，尽管内部控佰制的目标呈多元按化趋势，会计控搬制在内部控制系傲统中的核心地位霸始终未动摇。从巴企业实践看，内啊部控制制度建设板过程中正是围绕稗会计控制这一核般心来抓的：从保芭证资产安全和信芭息

24、真实着手做好摆基础工作，在此敖基础上采用预算靶管理、内部审计按等控制措施保证挨管理的科学性和袄经营目标的实现搬。 哀 上述种种矮给我们的启示是澳：内部控制的发办展经历了丰富多隘彩的历程，维护叭资源的安全、保肮证信息可靠、提氨高经营的效率和拌效益构成内部控靶制的基本目标，鞍会计控制(含财爸务控制)始终是稗内部控制的核心盎。 皑 二、内部癌控制框架与公司败治理的关系 阿 现代企业坝的规模、技术含敖量、市场竞争带昂来的机遇与风险哀、确立发展战略翱的重要性、内部班资源配置的效率搬等问题是传统业板主式企业没有碰隘到过的。现代企氨业的运行造就了绊职业的管理者阶瓣层和管理者市场般，出现了所有权瓣与管理权的彻

25、底邦分离，这一分离暗体现了这样一个霸契约控制权的授拔权过程靶碍作为所有者的股绊东，除保留诸如鞍通过投票选择董搬事与审计师、兼爱并和发行新股等吧剩余控制权外，霸将本应由他们拥奥有的契约控制权拌绝大部分授予了摆董事会，而董事白会则保留了聘用翱和解雇首席行政稗官(CEO)、叭重大投资、兼并氨和收购等战略性败的稗“败决策控制权把”傲外，将日常生产胺；销售、雇佣等氨“版决策管理权疤”叭授予了公司经理柏阶层。公司治理绊机制是股东、董挨事会、总经理之班间的责、权、利岸安排和相互制衡奥的机制。但是，爱职业管理者取代癌业主控制企业的安经营又产生了熬“俺代理人翱”矮问题。从经济学哀的理性假设出发柏，委托人和代理班

26、人具有不同的目哀标函数。代理人埃具有道德风险，败规避和搭便车等佰行为。公司治理柏所要解决的问题罢是通过契约关系拌的制度安排来确扮保委托人的权益佰不被侵害。从这按个意义上讲，公白司治理结构是一扳组规范与法人财爸产相关各方的责扳、权、利的制度八安排，其中包括氨股东、董事会、拔管理者和工人，办或者说它是法人暗财产制度的组织氨结构形态。这一澳制度安排或组织叭结构形态的内在半逻辑是通过制衡扒来实现对管理者奥的约束与激励，皑以最大限度地满澳足股东和相关利袄益者(stoc皑k holde扒rs and 埃stake h懊olders)懊的权益。 埃 1999癌年，世界经济合佰作与发展组织(岸OECD)制定扳

27、的公司治理原邦则中给八“坝公司治理昂”霸作了如下的描述搬：巴“扳公司治理是一种矮据以对工商业公八司进行管理和控蔼制的体系。公司拜治理明确规定公办司各个参与者的搬责任和权利分布八，诸如董事会、澳经理层、股东和捌其它利害相关者芭，并且清楚地说巴明决策公司事务把时所应遵循的规巴则和程序。同时碍，它还提供一种颁结构，使之用以艾设置公司目标，岸也提供了达到这半些目标和监控运疤营的手段。芭”般就企业角度而言奥，公司治理机制岸辐射两方面内容耙:一是企业与股皑东及其它利益相板关者之间的责权叭利分配，在这一爱层次中，股东要班授权给管理当局巴管理企业、采取敖措施保证管理当搬局从股东利益出班发管理企业、能叭够获取足

28、够的信办息判断股东期望般是否能真正得到爸实现并在管理当挨局损害股东权益伴时有权采取必要敖的行动；二是企爸业董事会及高级笆管理层为履行对芭股东的承诺、承翱担自己应有职责熬所形成的责权利敖在内部各部门及白有关人员之间的扒责权利分配，有百些学者将其称为澳狭义的公司治理版。 拌内部控制作胺为由管理当局为俺履行诸管理目标败而建立的一系列疤规则、政策和组熬织实施程序，与扮公司治理及公司盎管理是密不可分疤的。内部控制框拔架与公司治理机背制的关系是内部背管理监控系统与啊制度环境的关系昂。在我国，内部稗控制外延的拓宽懊正是由公司治理凹机制变化所致。搬在计划经济体制凹下，经营管理人摆员缺乏自主权及隘会计人员的国家

29、肮工作人员身份决吧定着内部控制的办目的在于保证会胺计信息的真实性佰和国有资产的安拌全性。在现代企阿业制度的公司治案理机制下，公司佰作为自负盈亏、吧自我完善、自我昂发展、自我消亡拌的经济组织，以白管理监控为已任坝的内部控制的目敖的必须要拓展到皑保证公司政策的拌贯彻和公司管理暗目标的实现上。隘内部控制框架在瓣公司制度安排中斑担任内部管理监背控的角色，成为八公司管理中不可稗缺少的部分。在绊公司治理机制框班架中，内部控制氨的辐射面如图l爸。 伴 监事会 案 霸股东大会 佰董事会 总经理熬 各生产经营部俺门及职能部门 办 图1 安 按照贝利百和米恩斯的八“鞍控制权与所有权八分离蔼”办的命题以及隘“瓣管理

30、者主导企业昂”伴假说，由于公司爸制企业中所有权昂的广泛分散，企跋业的控制权转移霸到管理者手中，巴而企业的中小所澳有者已被贬到仅般是资金提供者的鞍地位。在这种情把况下，良好的内爸部控制框架是公埃司法人主体正确扳处理各利益相关爸者关系、实现公哎司治理目标的重案要保证。 跋 三、采取翱双管齐下和分两搬步走的战略建立版内都控制框架 傲 案 按照CO耙SO委员会的报背告，内部控制框耙架由控制环境、拔风险评估、控制柏活动、信息沟通拔、监督五部分构隘成。上述框架是皑内部控制的理想八框架。就我国目柏前企业管理的现百状看，建立和完板善内部控制申一疤步到位地完全达爱到这一框架的要肮求是不太可能的办。因此，我们应阿

31、该抓住关键因素蔼，有步骤、分重柏点地构建内部控绊制体系。 哀 内部控制懊目标尽管呈多元坝化趋势，但概括哎起来主要涉及以扮下两点：一是合挨规经营，具体而班言，就是保证企拔业依法组织经营爸活动，保证会计巴信息真实可靠、叭确保财产安全；奥二是效益性，即岸保证企业管理政办策的贯彻实施和稗效益目标的实现拜。从上述对内部拜控制目标的归纳蔼不难看出，内部疤控制体系的建设板不只是企业自身伴的事情，它有着捌广泛的社会性。翱采取宏观监控措拌施迫使企业合规岸经营是政府宏观安管理的重要职能耙，从这个角度看跋，政府必须将内俺部控制制度建设哀作为一项十分重肮要的工作来抓。邦事实上，我国靶会计法已对企败业内部控制制度唉的相

32、关内容做出隘了规定，国务院哀转发国家经贸委按的国有大中型拔企业建立现代企伴业制度和加强管斑理的基本规范胺对法人治理结构拜、成本核算和成搬本管理、资金管按理和财务会计报扳告管理等内部控笆制制度的有关内艾容都提出了规范敖性要求。在构建皑内部控制体系中啊，我们应该双管奥齐下，采取政府俺宏观指导和企业昂自身逐步完善相熬结合的战略：在碍现有法律规范的把基础上，政府有摆关部门应颁布企肮业内部控制框架捌构建的基本要求办和一般标准，并跋就货币资金管理板、采购与销售等澳企业基本业务的翱内部控制做出统佰一的规定，作为暗企业制定内部控班制措施的依据；癌各企业以统一的矮内部控制规范为板指导，根据自身拜的经营规模和特八

33、点建立内部控制稗框架，并制定具隘体的 百控制程序和耙措施。 盎 企业在构跋建内部控制体系斑中，应采取分步霸走的策略：对于袄会计核算混乱、佰管理基础工作薄扒弱的企业，应该爱从定岗定员、明捌确岗位职责、完癌善内部牵制制度袄着手，按照合规昂经营的要求建立扒内部控制制度，芭做到财产管理制熬度健全、会计信瓣息真实；在此基敖础上，逐步按效胺益性要求建立内奥部控制框架。内盎部牵制、班组(巴柜组)核算、责案任中心管理、预笆算管理等基础工拜作做得较好的企板业可以直接按效伴益性要求构建内癌部控制框架。 暗 办 四、内部岸控制框架构建中安的关键因素 阿 1胺碍健全管理机构，案厘清管理权责 翱 拌 一般而言哎，内部控

34、制的建袄设体现在两个方扒面：一是健全的癌机构，这是内部案控制机制产生作哎用的硬件要素；柏二是各内部机构拌间、各经办人员盎间的科学分工与搬牵制，这是内部案控制机制产生作吧用的软件要素。瓣公司制企业中股安东大会(权力机斑构，、董事会(扒决策机构)、监爱事会(监督机构凹)、总经理层(佰日常管理机构，胺这四个法定刚性斑机构为内部控制拔机构的建立、职艾责分工与制约提瓣供了基本的组织扒框架，但内部控八制机制的运作还癌必须在这一组织白框架下设立满足唉企业监控需要的阿职能机构。目前挨必须解决两个问稗题：(1)设立叭管理控制机构。败例如，目前有些澳上市公司中依据安自身经营特点设霸立了审计委员会肮、价格委员会、坝

35、报酬委员会等就扮是完善内部控制半机制的有益偿试背。机构设置因单跋位的经营特点和皑经营规模而异，艾很难找到一个通扒用模式，比如设爸立价格委员会的皑企业大都是规模笆很大、采用集中啊采购方式且采购叭价格变动较大的挨企业，这些企业爸设立价格委员会凹能够有效加强采霸购环节的价格监吧督与控制。再比耙如，对于规模很艾大、技术含量很傲高、高知人员云瓣集的企业，通过办设立报酬委员会霸进行管理层持股扮及股票期权问题伴的研究，能够提伴高报酬计划的科懊学性、加强报酬啊计划执行中透明靶度和监控力度。昂(2)推行职务肮不兼容制度，杜叭绝高层管理人员罢交叉任职。交叉翱任职主要体现在奥董事长和总经理耙为一人，董事会懊和总经理

36、班子人哀员重迭。在上市拜公司中，这一问唉题虽有了较大的拌改变，但从公司捌制企业的总体上唉看，仍普遍存在凹。这种交叉任职绊的后果是董事会半与总经理班子之绊间权责不清、制氨衡力度锐减。关吧键人大权独揽，敖一人具有几乎无稗所不管的控制权八，且常常集控制艾权、执行权和监邦督权于一身，并埃有较大的任意性昂。交叉任职违背拔了内部控制的基懊本假设，必然带罢来权责含糊，易板开造成办事程序氨由一个人操纵的袄现象出现。事实艾上，资金调拨、碍资产处置、对外板投资等方面出现邦的问题重要原因懊之一在于交叉任啊职，董事会缺乏扮独立性。因此，颁建立 啊内部控制框矮架首先要在组织邦机构设置和人员扳配备方面做到董半事长和总经理

37、分捌设、董事会和总背经理班子分设，拌避免人员重迭。颁 氨 2确立阿董事会在内部控办制框架构建中的氨核心地位 拜 不同的公奥司治理模式下，板董事会在公司治哀理和公司管理中扳的地位是不同的办。从我国公司昂法规定的董事绊会、股东大会、啊总经理之间的权拌责划分看，董事挨会在公司管理中白居于核心地位。昂董事会应该对公板司内部控制的建哀立、完善和有效吧运行负责。原因班在于：(1)对俺于董事会而言，办建立内部控制框八架是为了通过白“敖不丧失控制的授扳权懊”版来保证公司有效吧运行、完成公司败的目标；(2)懊内部控制是董事翱会抑制管理人员按在获取短期盈利哎机会中的机会主背义倾向，保证法爱律、公司政策及白董事会决

38、议切实安贯彻实施的手段捌；(3)内部控邦制以及涉及内部扳控制的信息流动俺构成解决信息不懊对称、保证会计爱信息真实可靠的矮重要手段，而确胺保信息质量是董碍事会不可推卸的罢责任。 熬 在我国，敖公司制企业虽然袄都按公司法芭的要求设立了董阿事会，但对相当背一部分企业来说扒，董事会并未发耙挥应有作用，有澳的甚至形同虚设伴。针对这一情况昂，建议政府通过俺制定更为具体的昂法规强化董事会叭在公司治理中的鞍功能，同时建议拜政府有关部门在耙颁布有关内部控版制制度的指导性瓣规范申强调董事般会在内部控制框稗架构建中的核心稗地位。 艾 3内部半审计机构设置与捌科学定位 邦 从公司治败理的角度看，爸“艾内部审计机构的般

39、职责除了包括审啊核企业会计账目暗外，还包括稽查霸、评价内部控制罢制度是否完善和岸企业内部各组织笆机构执行指定职氨能的效率，并向捌企业最高管理部叭门提出建议相报隘告。熬”艾在内部控制框架败构建申，内部审颁计的作用在于监肮督企业经营业务奥符合内部控制框扮架的要求，评价碍内部控制的有效疤性，提供完善内蔼部控制和纠正错癌弊的建议。公巴司法和审计爸法均未对内部哀审计做出法律规拔定，会计法癌虽提出了内部审白计方面的法律要熬求，但未对内部颁审计机构设置作八出具体规定。因昂此，目前企业中拌关于内部审计机罢构的设置情况不笆一，有些上市公搬司同时设立审计傲委员会和审计部霸，大部分企业只安设立审计部。只坝设立审计部

40、的企斑业审计部的定位拌有以下几种情况案：第一，由监事傲会领导；第二，傲由董事会领导；埃第三，接受总会傲计师或主管财务哎副总经理领导。扳这样，有关内部捌审计的问题目前柏需解决以下两点笆:内部审计机构哀的设置与内部审跋计机构的定位。搬关于前者，只是敖设置审计部还是搬同时设立审计委爸员会和审计部，肮在董事长和总经版理同为一人的情伴况下不存在此间肮题。但随着规范蔼的企业制度的实拜施，在董事长和拌总经理必须分设靶的情况下，这一傲问题就提到了议巴事日程。如果只班设置审计部并将白其置于总经理的斑领导之下，董事蔼会对总经理的领傲导就缺乏监控措俺施， 拜产生的问题办是加剧内部人控皑制，同时也无法俺保证会计法昂单

41、位负责人对本扒单位的会计工作俺和会计资料的真稗实性、完整性负隘责这一条款落颁到实处。我们认摆为，对于规模大办、经济业务复杂扳的企业，应同时半设置审计委员会艾和审计部，其机癌构设置及定位如般图2： 矮监事会 审八计委员会 审计吧部 碍股东大会 碍董事会 总经理翱 各职能部门 挨 肮在上述组织笆结构中，监事会伴、审计委员会、皑审计部分别对股邦东大会、董事会办和总经理负责，芭同时三者存在着半业务指导关系。耙对于规模不大、艾业务活动不太复坝杂的公司，也可哀只设审计部，但挨审计部应对董事爱会负责并在业务奥上受监事会指导凹。之所以选择这稗种制度安排，原胺因在于在公司治懊理的制约机制中胺，董事会是决策坝机构

42、，这一机构芭肩负着保证公司奥管理行为的合法昂性和可信性职责搬。从我国公司治柏理实践看，审计鞍部对董事会负责拔(而不是对总经拌理负责）这一安袄排，能有效减轻版董事会职权弱化绊、内部人控制现暗象严重的局面。疤另外，在业务上傲接受监事会指导奥能够在一定程度伴上产生对董事会般的制衡。 伴 4强化案预算管理 爸 目前，内把部控制结构已不啊仅仅满足于传统拜意义上的查弊纠傲错和保护资产安扳全，其目标已延白伸到提高效率和扮效益、保证管理哎政策和目标的实柏现。为此，预算邦控制已成为内部按控制的重要方式霸。按照道格拉斯熬。R半皑卡迈克尔的观点佰，预算是保证内哎部控制结构运行笆质量的监督手段氨。预算管理是将稗企业的

43、目标及其俺资源的配置方式八以预算方式加以霸量化，并使之得八以实现的企业内芭部控制活动或过昂程的总称。预算耙管理由预算编制捌、预算执行与控佰制、预算考评等班环节构成。在一哎个信息无成本、笆信息可观察、计凹算能力无限的理埃想企业环境中，癌企业最高决策者俺可以适时制定出凹最优方案并通过疤内部控制保证其半不折不扣地得到挨贯彻，在这种情懊况下预算的作用蔼可能有限。但在斑现实条件下，预岸算之所以成为内拜部控制的重要方伴式，原因就在于白在复杂的层级结瓣构组成的企业中耙，由于信息不对敖称而引起企业目凹标在各层级间的碍分解以及决策权拌在各层级间的分傲享。按现行公司百治理机构的规定百，预算方案的制按定权在董事会，

44、蔼组织实施权在总绊经理。但在实践稗中，大多数企业摆的预算是由总经盎理组织编制，报隘董事会批准后实叭施的，由于信息按不对称，董事会啊不可能对预算提拔出实质性意见，唉预算管理中董事版会职权弱化的现百象十分突出，从癌而兹生了预算管袄理中的内部人控爸制现象。针对上癌述问题，应该在鞍董事会下设预算办委员会，具体负按责预算的制订、扮实施过程中的监罢控等工作，有奥这样，才能使预皑算制订权真正掌凹握在董事会手中班。 八 5建立皑具有操作性的道熬德规范与行为准唉则 扒内部控制制斑度的执行者是包把括高层管理人员蔼在内的全体员工皑，激励和约束的哀对象也是企业的盎员工，员工的道叭德水准和价值观霸念长期被认为是摆内部控

45、制环境的暗重要因素，要求叭内部控制结构的坝建立要考虑员工八道德水准和价值氨观念的承接性。扒实践表明，基于邦环境现状而构建背内部控制机制是啊一种被动性的做半法，故此，英美盎等国越来越多的盎公司将道德规范绊和行为准则的建澳设直接纳入内部傲控制结构的内容板。美国注册会计熬师David 拔M半澳Willis和啊Susan S皑熬Lightle埃两位博士对78懊家公司的调查发颁现，有7个公司碍涉及为保证符合伴道德标准而建立袄了检查程序。例颁如，为了保证每俺个人都能持续地爱理解统驭企业实懊践的内部控制机敖制和政策，Me阿rck公司制订隘了一个持续的针啊对关键管理人员耙和财会人员的半“蔼管理受托方案吧”奥(

46、Manage扳ment St百ewardsh疤ip Prog伴ram)，督促霸他们履行企业道拜德惯例，从而在挨企业运营申按照叭较高的道德标准瓣来增强员工的责拔任感。道德规范爸和行为准则建设皑是世界各国公司哀管理中面临的共胺同课题，就我国白目前公司的现状霸而言，道德规范爱与行为准则的建艾设并不是空白的靶，有的公司甚至扒有良好的基础和奥较丰富的经验，扳现在需要解决的罢问题是如何在道扮德规范与行为准暗则建设中避免空把洞的说教，应根安据内部控制结构芭的要求，针对各熬岗位的特点建立肮起具有操作性的碍行为规范与准则耙体系。 爸 内部控制半是一个古老而又袄年轻的话题，我颁们很早就主张控胺制是会计的一项般基本

47、职能，但是皑由于认识上的误翱区和客观环境的拔影响，中国的财稗会理论工作者对矮此研究甚少，实按践更加缺乏，现敖在市场经济的发爱展要求我们加大哎这一间题的研究奥力度，有感于此摆，我们略述一些盎意见以求教于各笆位同行。 扮III 霸 板企业内部控制设翱计（一） 岸 一、内部般控制的历程 肮内部控制，伴在内部牵制的基拔础上，由企业管岸理人员在经营管靶理实践中创造;班并审计人员理论颁总结而逐步完善爱的自我监督和自般行调整体系。在案其漫长的产生和稗发展过程中，大案体经历了萌芽期按、发展期和成熟澳期三个历史阶段班。 叭(一)萌芽案期一一内部牵制颁 熬内部控制，阿作为一个专用名搬词和完整概念，拔直到本世纪30

48、白年代 才被人们挨提出、认识和接按受。但在此前的氨人类社会发展史摆中，早已存在着捌内部控制的基本敖思想和初级形式半，这就是内部牵癌制(Inter摆nal che暗ck)。例如，艾在古罗马时代，扮对会计账簿实施捌的双人记账制矮-某笔经济跋业务发生后，由艾两名记账人员同瓣时在各自的账簿隘上加以登记然后柏定期核对双方账俺簿记录，以检查挨有无记账差错或霸舞弊行为，进而疤达到控制财物收凹支的目的，即是白典型的内部牵制摆措施。 碍纵观该时期版的内部牵制，它霸基本是以查错防敖弊为目的，以职把务分离和账目核肮对为手法，以钱矮、账、物等会计办事项为主要控制暗对象。其概念基艾本如柯氏会计凹辞典(Koh佰lers

49、D拔ictiona罢ry for 奥Account翱ant)的定义矮，即为提供有罢效的组织和经营暗，并防止错误和埃其它非法业务发拌生而制定的业务蔼流程。其主要特唉点是以任何个人唉或部门不能单独鞍控制任何一项或斑一部分业务权利按的方式进行组织瓣上的责任分工，艾每项业务通过正矮常发挥其它个人版或部门的功能进靶行交叉检查或交斑叉控制。 暗(二)发展背期一一内部会计凹控制与内部管理巴控制 傲1934年岸美国证券交易爸法，首先提出凹了内部会计控办制 (Int鞍ernal a傲ccounti般ng cont爱rol sys半tem)的概念班。其中指出：证隘券发行人应设计版并维护一套能为佰下列目的提供合暗理

50、保证的内部会哎计控制系统：a斑.交易依据管理敖部门的一般和特袄殊授权执行；b鞍.交易的记录必疤须满足GAAP熬或其它适当标准邦编制财务报表和隘落实资产责任的搬需要；c.接触敖资产必须经过管胺理部门的一般和版特殊授权；d.伴按适当时间间隔半，将财产的账面阿记录与实物资产氨进行对比，并对败差异采取适当的盎补救措施。 芭!936年吧美国会计师协会佰发布的注册会案计师对财务报表稗的审查文告，班以及 1947扒年审计准则暂芭行公告(TS班AS)，出于改按进审计方式的需昂要，提出了以内半部控制(Int艾ernal C扮ontrol)颁为基础的审计程芭序。但这期间，扳无论在审计文献坝中还是在其它管坝理著作中

51、，均没氨有关于内部控制耙概念的权威性定斑义。 哀1.第一个傲具有权威性的定巴义 翱为了赋予内巴部控制一个准确碍完整的定义，审百计程序委员会下半属的内部控制专埃门委员会经过两伴年研究，于19把49年发表了题颁为内部控制、挨协调系统诸要素邦及其对管理部门扮和注册会计师的斑重要性的专题安报告，对内部控艾制首次做出了如百下权威定义：隘内部控制是企业巴所制定的旨在保拜护资产、保证会办计资料可靠性和百准确性、提高经吧营效率，推动管捌理部门所制定的傲各项政策得以贯皑彻执行的组织计芭划和相互配套的哀各种方法及措施拜。 吧此定义强调挨，内部控制不只般限于与会计和财芭务部门直接有关疤的控制方面，它吧还包括预算控制

52、捌、成本控制、定把期报告经营情况半、进行统计分析唉并将统计报告送耙交有关部门、制哀定培训计划以培案训有关人员使其拌能够履行职责，挨以及设立内部审胺计部门以保证管把理部门所制定的懊各种程序的准确罢性，并保证其得扒到贯彻执行等内败容。此外内部控啊制还包括其它领败域的一些活动，板例如，具有工程巴性质的时动分析班以及在检查系统唉中运用的质量控昂制，基本上属于拌生产部门的活动八。 按2.定义的熬第一次修正 哎上述范围广傲泛的内部控制定啊义及其解释的发坝布，当时被普遍班认为是对内部控霸制这一重要概念蔼的重大贡献。但奥该报告所定义的版内部控制概念，班其内容如此宽泛奥，以致包括了审摆计人员对审查内拔部控制所不

53、原、矮也不可能承担的扒职责。从与委托耙人讨论什幺是良翱好的会计和经营袄方法的角度考虑拔，他们感到19癌49年的定义非耙常合适，但从承暗担为制定审计方败案而对内部控制案进行检查的责任稗角度考虑，他们按感到这一定义范挨围过宽。该委员蔼会的解决方式，瓣是将内部控制划跋分为会计控制拜和管理控制靶两大类-即搬将与前两个目标绊即保护资产和保隘证会计资料可靠绊性和准确性有关捌的控制划分为内哎部会计控制，而氨将与后两个目标澳即提高经营效率矮、保证管理部门矮所制定的各项政邦策得到贯彻执行扒有关的控制归入碍内部管理控制。跋于是1953年敖10月，审计程瓣序委员会(CA瓣P)又发布了傲审计程序公告第靶19号（SA俺

54、P No.19奥)，对内部控制肮作了如下划分：拜广义地说，内俺部控制按其热点熬可以划分为会计扒控制和管理控制柏;1)会计控制阿由组织计划和所癌有保护资产、保暗护会计记录可靠疤性或与此有关的颁方法和程序构成胺;会计控制包括跋授权与批准制度肮;记账、编制财瓣务报表、保管财唉务资产等职务的傲分离;财产的实挨物控制以及内部背审计等控制。2坝)管理控制由组啊织计划和所有为奥提高经营效率、翱保证管理部门所叭制定的各项政策矮得到贯彻执行或斑与此直接有关的捌方法和程序构成岸。管理控制的方艾法和程序通常只熬与财务记录发生扒间接的关系，包懊括统计分析、时哎动研究、经营报隘告、雇员培训计蔼划和质量控制等拌。 瓣可见

55、，所以败把内部控制分为靶会计控制和管理扳控制，是为了按氨照公认审计标准凹来规范内部控制胺检查和评价的范艾围。对此，19懊63年，审计程翱序委员会在审背计程序公告第3吧3号的结论是百:独立审计师应办主要检查会计控爱制。会计控制一哀般对财务记录产翱生直接的、重要挨的影响，审计人扒员必须对它做出颁评价。管理控制爸通常只对财务记搬录产生间接的影板响，因此，审计阿人员可以不对其吧作评价。但是，百如果审计人员认摆为，某些管理控板制对财务记录的搬可靠性产生重要癌的影响，那幺他扮要视情况对它们班进行评价。例如捌，在某种特定的阿情况下，生产部捌门、销售部门和扳其它业务部门的叭统计分析需要给斑予评价。 爸3. 定

56、义艾的第二次修正 熬 八第一次修正版后的定义，大大把缩小了注册会计爱师的责任范围，伴但人们认为对斑会计控制的保搬护资产和保证财柏务记录可靠性这肮两点仍然可能发扮生误解。即对蔼保护一词作广奥义的解释可能会爸使人们产生这样叭一种印象:决熬策过程中的任何拔程序和记录都可罢以包括在会计控罢制的保护资产概叭念中。为了避搬免这种宽泛的解绊释，1972年肮美国注册会计师吧协会(AICP罢A)对会计控制傲又提出并通过了袄一个较为严格的啊定义：会计控伴制是组织计划和碍所有与下面直接绊有关的方法和程背序：1）保护资斑产，即在业务处癌理和资产处置过拌程中，保护资产爱遭过失错误、故哀意致错或舞弊造巴成的损失。2)伴保

57、证对外界报吉捌的财务资料的可按靠性。 扮4.定义的靶第三次修正 班1972年佰，美国准则委员板会 (ASB)隘审计准则公告哎的制定者，循傲着证券交易法哀的路线进行研隘究和讨论，在第懊 1号公告(S氨AS No.1奥)中，对管理控蔼制和会计控制提隘出并通过了今天澳广为人知的定义靶： 捌（1）内部埃会计控制。会计俺控制由组织计划按以及与保护资产胺和保证财务资料办可靠性有关的程澳序和记录构成。扒会计控制旨在保安证：经济业务的拌执行符合管理部伴门的一般授权或敖特殊授权的要求拜;经济业务的记耙录必须有利于按挨照一般公认会计俺原则或其它有关捌标准编制财务报氨表，以及落实资癌产责任;只有在芭得到管理部门批霸

58、准的情况下，才癌能接触资产；按罢照适当的间隔期爸限，将资产的账俺面记录与实物资罢产进行对比，一柏经发现差异，应邦采取相应的补救按措施。 昂(2)内部罢管理控制。管理笆控制包括但不限凹于组织计划以及瓣与管理部门授权氨办理经济业务的熬决策过程有关的版程序及其记录。隘这种授权活动是耙管理部门的职责瓣，它直接与管理蔼部门执行该组织挨的经营目标有关办，是对经济业务笆进行会计控制的按起点。 澳上述内部控奥制定义的演变反肮映出两个重点:敖第一，当前注册碍计师在开展其审碍计工作时所运用半的会计控制概念傲，是一种纯技术耙的、专业化的、坝适用范围具有严澳格规定性的、防邦护色彩很浓的概熬念，它的主要宗败旨是预防和发

59、现八错弊;第二，自败审计程序委员会跋于1949年提般出第一个内部控半制定义起，人们扳为完善该定义作案了不懈的努力，斑以至于今天的内挨部控制定义与1半949年的定义办有天壤之别。 背 阿这种以会计捌控制为主的定义耙，虽为独立审计稗界认可，却屡屡霸遭到管理人员代靶言人的攻击。他柏们指出，这些定傲义把精力过多地肮放在纠错防弊上凹，过于消极和狭傲窄。凯罗鲁斯先搬生对于代表独立盎审计界观点的拜特别咨询委员会颁关于内部会计控八制的报告，只凹表示有保留地同翱意。他认为，该坝报告对内部会计柏控制范围的讨论捌受现存审计文献芭的影响太大。凯唉罗鲁斯主张，内板部控制范围和目碍标应予以扩展，爸以便它们更能够半适应管理

60、部门的跋需要。他极为主袄张，审计准则委阿员会所纳入内盎部会计控制环境蔼的某些因素应扳该是设计合理、办运行有效的内部艾会计控制系统不按可分割的一个组捌成部分。这些因半素包括： (1坝)组织计划，(碍2)责任的确定白和授权，(3)哀预算程序和预算蔼控制，(4)员佰工雇用计划和财稗务人员培训计划百;(5)保证所板有参与经济业务按授权、记录、保般护资产、报告财傲务信息的职员保盎持较高的行为道把德水准的方法和坝措施。从管理人跋员(和其它有关扳第三方)的角度爱来看，会计控制百和管理控制之间癌的区别并不大，百甚至根本没有区案别。特别是那些拜置身于企业经营袄活动的人们，他叭们很难接受这种奥区分。1980皑年3