02对国际会计准则的理解和思考

1、PAGE 1PAGE 8哀对国际租赁会计笆准则的理解和思考裘 企 阳哀国际会计准则1肮7租赁会计的把初始本，批准于盎1982年，自岸1984年百1哎月1日开始实施爱，1994年有隘所矫正，199佰7年批准了现在阿的修订本，后者耙对始自1999绊年1月1日及其氨后的会计期间有暗效。罢这个修订本的批霸准和实施，必将摆对我国租赁会计熬准则的制订产生版重大的影响。本矮文不揣冒昧，提蔼出对该准则的一拜些理解和思考。绊不妥之处，谨请拔识者指正。主要修订内容败1、在唉“稗租赁协议八”邦的定义中，把安“笆租金佰”扮改成了跋“跋一次或多次付款坝”坝。看来，即使某哀项交易的协议中矮并未使用叭“坝租金芭”板这个用语

2、，甚至爱其协议名称中无靶“氨租赁白”扳字样，但只要是皑以付款为条件而岸让与某资产的使懊用权的，该交易颁就是租赁交易。叭 2、在埃坚持以转让某资坝产的使用权作为芭租赁协议的特征瓣的同时，增加了把并不排除出租人澳同时还提供与运澳用和维护该资产佰相关的实质性服唉务的规定。换句阿话说，关键不在俺于是否提供服务唉，而在于是否转拌让使用权。凡是案转让使用权的，爱则不论提供服务绊与否，就都是租昂赁协议；凡是只扒提供服务而不转版让使用权的，就氨不是租赁协议，袄而是服务合同。背3、就判别某项办租赁协议是否是鞍融资租赁协议而芭言，其根本出发把点仍是，随附于挨某资产的风险和疤报酬是否实质性案地向承租人转移氨。但是，

3、这次增昂加了体现这个出伴发点的一些指标败，列述了八种使矮得某项租赁应归斑类为融资租赁的俺情况。稗4、就租赁协议绊的归类而言，提八到了在协议更改昂情况下的或许需邦重新归类。坝5、引言中称，芭用扒“疤经济寿命把”傲这个用语替代了隘“笆有用寿命把”皑。旨在强调表明般，在讲某资产的挨寿命时，不限于巴其被一个承租人敖有效地使用的时哀间。但在正文中绊的第19、20拌两条中，仍沿用百“奥有用寿命肮”把一词。不过，引敖言中的解释也从稗一个侧面说明，哀租赁资产所有权背的转让与否，并扳非该协议是否是巴融资租赁协议的敖判据。此外，两拔者的含义，的确摆是有区别的。俺6、关于瓣“瓣随机租金拔”奥，本准则明确了罢随机租金

4、不包括拜在按“爸最小租赁付款额瓣”靶之内。蔼7、关于承租人扒的拜“耙初始的直接费用拌”背，以前未曾提及案。这次规定为，佰承租人的初始直隘接费用应包括在摆被确认为该租赁瓣协议项下的资产瓣和负债的金额之懊内。耙8、在原先的准霸则中，有巴“疤毛现金出资额懊”般和阿“巴净现金出资额叭”按这两个用语。在板本准则中，这两安个用语被取消了芭。只采用跋“爸毛出资额罢”靶和蔼“坝净出资额稗”罢的用语。以某个案固定的期回报率矮来分配财务收益芭时，其基础只有败一个，就是翱“啊净出资余额摆”肮。也就是说，因跋所得税的减少或澳递延、补助金的安取得以及杠杆租碍赁中的第三者资爱金供应等，而发挨生的现金流模式蔼的改变，不再予

5、白以考虑。蔼9、明确了对资霸产减损时的会计捌处理方法适用涉柏及资产减损的国傲际会计准则的规暗定。半10、增加了五百项对披露的新的芭要求，包括分三懊个时间段（一年阿以内、超过一年吧不超过五年和超熬过五年）披露承蔼租人的租赁负债般和出租人的毛出按资额及与上述项白目相关的财务费爱用，披露未来各岸次最小转租赁付懊款、累计准备金盎和出租人收入中瓣所确认的随机租氨金。碍11、对售后回柏租下经营租赁的败损益的会计处理皑，用不作为正文鞍的附表作了解释凹。捌12、删除了原拌先对杠杆租赁情鞍况下会计处理方半法的规定。傲关于租赁的定义爸和分类办首先，本准则从坝会计处理的角度瓣出发，对租赁交熬易作了界定。昂什么是租赁

6、呢？班就是以对方付款哀为条件而把资产靶的使用权让与对稗方的交易，不论蔼是否同时还提供罢服务，也不论最捌终是否还转让该疤资产的所有权。八如果只提供服务埃，不转让使用权唉，那就不是租赁摆，而是服务，以隘服务合同体现。岸如果转让的是资敖产的所有权，而捌不只是其使用权八，那也不是租赁爱，而是买卖，以安买卖合同体现。般当然，如果所涉阿及的资产不是实白物，而是货币，熬则即使是转让其俺使用权的交易，袄也不是租赁，而拜是借贷，以借款叭合同体现。不过敖对此并无歧义，疤因而无需赘述。佰其次，本准则的鞍重点，是对租赁芭分类的界定。靶从会计处理的角班度出发，租赁只绊有两类：融资租捌赁和经营租赁。巴没有第三类。暗什么是

7、融资租赁熬呢？这里不主要爱地考虑交易的法版律形式，也就是懊说，不套用规范笆此类交易的法律懊文件（例如，国案际融资租赁公约蔼）中的定义，而佰是着重于其实质碍和经济现实。熬对融资租赁的最耙严密的定义，是巴说它绊“叭实质性地转移随奥附于某资产的所背有权的风险和报唉酬吧”昂。所谓邦“瓣风险暗”碍，包括因能力闲把置或技术老化而昂或有的损失，以半及因经济环境变敖化而或有的回报暗波动；所谓哎“捌报酬盎”八，是指在其经济百寿命内使用该资扒产所预期的的盈斑利，以及该资产袄的残值的或有的俺升值。较为通俗疤的解释，是说承摆租人所付出的，扮是近似于该资产绊公允价值的金额隘和相关的财务费傲用；承租人所得敖到的，是在该资

8、巴产的大部分经济扮寿命内使用该资板产而获得的经济吧利益。吧为了更直观地判摆别某项交易是否吧是融资租赁，本把准则还列举了作版为指标一些交易拌条件，具备其中背之一的就是融资胺租赁。这些条件艾是：拌租赁期末转让租班赁资产的所有权办；艾租赁期末承租人啊有以远低于该资肮产公允价值的价白格购买该资产的八选择权；半租赁期限为该资拔产经济寿命的大瓣部分；拔承租人的最小租邦赁付款额的期初暗折现值不小于该碍资产的公允价值鞍；俺该资产只有该承捌租人才能不加重氨大改动而使用；碍承租人若撤销该吧租赁协议就得赔胺偿出租人的损失邦；昂该资产残值的贬办值风险由承租人拌承担；唉承租人若在租赁芭期满时续租，其暗租金远低于市场稗租

9、金。埃本准则还对以土背地和建筑物为租爱赁资产的租赁交爸易的分类，作了邦专门的说明。首埃先，其分类方法敖同于其它类型的傲租赁资产；其次白，土地有其特殊翱性，即，其经济邦寿命是无限的。傲因此，除非该租隘赁交易最终转让邦土地的所有权（败而在我国，这一懊条根本不能成立癌），否则就不是柏融资租赁交易。扳那么，什么是经拔营租赁呢？很简袄单，凡是并非融蔼资租赁的租赁，俺就是经营租赁。败而所谓昂“斑并非融资租赁的俺租赁爱”扒，就是伴“巴不八实质性地转移随皑附于某资产所有俺权的风险和报酬碍”斑的租赁。在这里胺，傲“拜不实质性地转移般”板，显然可能包括板从根本不转移到白有所转移的较大败范围的交易条件八，只要不是敖

10、“跋实质性地转移啊”坝，就都应归类为懊经营租赁。而是安不是败“胺实质性地转移矮”罢，我们至少可以盎用上面所列的八阿个指标来判别。佰在这里，我们是翱否可以得出这样傲一个认识，即，哎把经营租赁视为肮融资租赁的某种按发展形式，未必扮妥当。把经营租翱赁视为完全不同哀于存在了几千年般的传统租赁的另佰一种租赁，也未按必妥当。这里所佰说的扮“哀传统租赁阿”案，是指捌中华人民共和国巴合同法吧的斑租赁合同挨专章中所说的班租赁，也是人们拜常说的的捌“办实物租赁肮”隘（佰“挨实物租赁懊”隘之说颇不严密，安因为任何租赁的佰标的物都是实物跋，融资租赁的标傲的物同样也只能扳是实物。癌“爱实物租赁爸”罢不应作为租赁分碍类的

11、一个术语来阿使用）。总之，翱不存在同融资租傲赁和经营租赁并八列的诸如传统租疤赁、出租、实物笆租赁之类的第三白类租赁。啊这里还需指出，柏本准则中提到的昂转租赁、售后回搬租和卖主租赁（班文本中称制造商柏或供应商为出租癌人的租赁），以碍及本准则所删除熬了的杠杆租赁，绊都不是同融资租跋赁和经营租赁并霸列的类别，也不唉只是融资租赁专靶有的变通的交易安形式，而是融资叭租赁和经营租赁哀所都可能有的变笆通的交易形式。办这些变通，都发半生在出租人取得啊租赁资产的环节啊上。坝所谓转租赁，在哎本准则中，仅仅案是指本租赁协议敖中的承租人，是办以同一资产为租靶赁物件的另一租懊赁协议中的出租邦人。案所谓售后回租，奥仅仅是

12、指承租人敖与出卖人是同一奥人。吧所谓卖主租赁，把仅仅是指出租人叭同出卖人是同一稗人。按所谓杠杆租赁，皑仅仅是指向出租隘人提供资金的贷艾款人中，有的对罢出租人无追索权拔，因而拥有部分瓣租赁债权和租赁稗物件处分权。摆这些变通，都并巴不因此就使这些敖租赁成为另外的叭租赁类别。事实埃上，这些租赁都啊既可能是融资租挨赁，也可能是经哎营租赁。这一点靶也适用于我国一按度流行的委托租把赁，即向出租人艾提供资金的贷款佰人对出租人完全啊没有追索权的租癌赁。佰此外，本准则还版规定，如果某租埃赁协议更改了条隘款，则其分类应扒按所更改后的条霸款来再次判别。跋当然，对租赁资爸产的经济寿命或爱残值的估计的改胺变，或者因承租

13、霸人违约而作的处办理，并不导致对碍该租赁协议的新鞍的分类。关于其它定义坝关于翱“百租赁协议的开始啊”碍。这里说的是一俺个日期。这个日艾期十分重要。正啊是在这一日，融肮资租赁协议的承百租人开始在其财氨务报表中确认该懊租赁协议项下的霸资产和负债，融哀资租赁协议的出傲租人开始在其财奥务报表中确认该唉租赁协议项下的班租赁应收款和残八值。这一日期如隘何确定呢？根据吧本准则，应该是翱该租赁协议订立氨日或各方对该租氨赁协议主要条款碍的承诺日两者之蔼中较早的那个日捌期。为什么这样拜规定呢？看来，暗其用意是，要求敖在某租赁交易一拜旦事实上（而不爱是法律上）成立阿之日，就在各方伴的财务报表上予巴以反映。值得注凹意

14、的是，这里对颁租赁协议开始的凹界定，同我国融凹资租赁合同中的斑常见的对起租日颁的界定，多半是埃不同的。奥关于胺“疤租赁期限暗”罢。定义租赁期限笆，从会计处理的敖角度看，是为了爸确定折旧年限和扳财务费用的摊销阿期间。由于国际熬上的融资租赁有隘续租选择权，因搬此，只要在一开奥始就能肯定承租班人必将续租，则笆无论续租的条件捌如何，都应把续瓣租期也计算在租按赁期限之内。捌关于叭“凹最小租赁付款邦”碍。粗略地说，是澳指承租人在租赁胺期限内的应付款摆。确切地说，其把中除了通常所理邦解的租金外，如扒果承租人在期末扒有廉价购买选择半权，就还应包括挨该购买价；如果熬承租人或与其关奥联方就租赁资产岸的残值向出租人

15、拌提供了担保，就跋还应包括该担保啊金额。而这里所岸理解的租金，不岸包括先由出租人唉垫付然后由承租暗人向出租人偿付暗的随机租金、服佰务费用和税金。扳另外，为什么称扒“碍最小办”俺租赁付款呢？恐耙怕是指约定的应按付款，不包括随哎机租金和承租人挨违约时的额外付绊款（各种形式的跋违约金）。因为暗，这些金额在期捌初是不能确定的瓣。巴关于板“办有担保或无担保翱的残值扳”吧。首先，什么是斑“巴残值拌”岸？残值，是该租拔赁资产在租赁协熬议期末日的公允鞍价值。当着在租懊赁协议期末日租凹赁资产的所有权暗不转移的情况下艾，租赁资产由出败租人收回和处分癌，其变现值归出背租人所有。而该跋变现值未必就是爱该资产的公允价邦

16、值。也就是说，拔出租人在那时也盎许能实现残值，傲也许不能实现残阿值。在承租人对岸残值无担保的情鞍况下，出租人变傲现时的损失，由暗自己承担；在承耙租人对残值作担般保的情况下，出盎租人将确保实现颁残值，而不会有傲变现损失的风险半。如前所述，有鞍担保的残值是最隘小租赁付款的构败成部分。班关于疤“靶租赁协议中的毛蔼出资耙”半。首先，这是一跋个从出租人角度叭看的概念；其次捌，在本准则中，耙它是由最小租赁叭付款和无担保残邦值这两个部分构挨成和表示的。为捌什么称为艾“傲毛出资唉”白呢？是因为，它哎不仅包含出租人奥在该租赁协议项坝下所提供的、被扒占用的资金（本伴金）本身，以及爱出租人在租赁期背限内需逐期承担跋

17、的该资金的未收癌回部分的占用成板本（借款利息）百，而且还包含出凹租人的财务收益稗。可见，它同我唉国会计制度中的俺“昂租赁应收款鞍”挨是同一概念。暗关于盎“袄租赁协议中的净板出资肮”坝。它是佰“胺租赁协议中的毛背出资暗”昂用隐含利率折现摆后的值。因此，啊它类似于我们平捌时所说的出租人唉的购置成本或实笆投资金、起始成斑本之类。拔关于板“绊未实现财务收益碍”胺。它是氨“板租赁协议中的毛艾出资巴”按与胺“摆租赁协议中的净扮出资碍”斑之差。傲关于埃“皑租赁协议中的隐挨含利率吧”矮。这是一个把昂“叭租赁协议中的毛岸出资叭”唉折现为霸“澳租赁协议中的净盎出资敖”把时用的参数，是隘一个折现率。从耙本准则的规定

18、看碍，隐含利率是指背某个可以确定的拜折现率。可见，柏隐含利率必定是哎在该租赁协议中氨所明示的、据以搬计算租赁应付款白的那个利率。因唉此，也可以把它氨理解为就是我们背平时所说的拌“颁租赁利率爸”熬。案关于埃“癌承租人的另行借拜款利率爱”瓣。这个用语的含版义不难理解。值扒得注意的是，之坝所以需要这一用凹语，显然是因为把，并非在任何租百赁协议中都有如蔼上所述的明示的八、据以计算租赁把应付款的利率。疤在对租赁应付款皑的计算依据并无跋明示的情况下，百为了把碍“班租赁协议中的毛疤出资俺”吧折现为哀“芭租赁协议中的净摆出资哎”凹，就只能用叭“阿承租人的另行借耙款利率岸”碍作为折现率了。埃关于板“奥随机租金疤

19、”半。随机租金的形瓣式是多种多样的奥。其共同的特点碍有两个，一是支柏付金额的计算不摆仅以时间为参数岸，二是其金额不巴固定。从本准则巴对随机租金的规邦定推论，前面讲靶到的肮“岸最小租赁付款白”把的金额应该是固笆定的，不包括各百期浮动的利率计靶算的租金。阿关于融资租赁的巴会计处理颁承租人的会计处罢理昂在承租人的财务案报表中，融资租斑赁在租赁开始日爱以等额的资产和板负债确认。摆本准则规定，资稗产和负债的金额拌应是承租人的唉“挨最小租赁付款额碍”艾折现到租赁开始瓣日的金额或该租肮赁资产在租赁开岸始日的公允价值傲这两者中孰低的邦金额，加上承租隘人为成就该项租澳赁交易所发生的鞍初始直接费用。按其中，负债应

20、区氨分为当期负债和袄非当期负债。按所谓百“吧公允价值捌”唉，本准则的定义碍是，按“爸在不亲密的情况班下的交易中在知矮情而有愿望的当傲事方之间某资产扳可以交换或某债半务可以了结的金吧额碍”拔。也就是说，一奥是并无特殊优惠把；二是并非受骗巴上当；三是各方搬均愿成交。因此俺是公平合理的价吧格。矮为什么要有在爱“板最小租赁付款拔”埃折现值同公允价爸值之间的选择呢案？恐怕是因为，耙该租赁资产未必扳是出租人为该项跋融资租赁交易而般购买的，可能没叭有相应的买卖合唉同的购买价作为胺计算最小租赁付澳款现值的依据。哀就象出租人从这办一承租人那里收跋回租赁资产后向邦另一个承租人出袄租时的情况那样扮，由于并未发生瓣买

21、卖，所以只能癌以该资产的公允岸价值作为资产和八负债的取值依据办。昂本准则还规定，版租赁付款应同时敖扣减租赁债务余笆额和摊销财务费败用。并规定，摊爸销财务费用时，扒应采用各期固定叭的期利率。对此胺可否作如下理解胺，即凡纳入租赁岸付款范围的，都暗有确定的隐含利啊率，因此，这里暗所说的奥“啊固定的期利率版”拌，就应是该隐含芭利率。艾关于租赁资产的疤折旧，本准则规半定了需区分承租盎人最终将取得还皑是不取得所有权巴的两种不同情况氨。若最终将取得斑所有权，则同承阿租人的自有资产懊一样，按租赁资扳产的有用寿命折笆旧。否则，则按跋其有用寿命和租皑赁期限孰短的年叭限折旧。换句话懊说，融资租赁协班议项下的租赁资半

22、产并非一概可以傲加速折旧，关键绊在于所有权是否瓣最终转移。此外拔，由于某期间折傲旧费用与财务费扮用之和很少有同霸该期间的租赁付捌款额相同的，因昂此，在租赁协议败开始之后，租赁把资产和相关负债笆就不大可能相等白了。疤除了租赁资产的板正常折旧外，本肮准则规定还要考凹虑其因减损所造白成的损失。所谓靶“熬减损稗”笆，是指其可提供巴的未来的经济利碍益，将低于其维般持费用。在发生靶这种情况时，要捌按照涉及资产减疤损的国际会计准白则，确认减损损罢失。鞍关于融资租赁协捌议项下的承租人板另外应披露的事岸项，本准则的规暗定包括：各类租奥赁资产的净维持板费用、分一年以办内、一年至五年昂和五年以上三个熬期间的最小租赁

23、败付款总和、该期八间损益表中所确扳认的随机租金、叭未来应收的最小暗转租赁付款以及叭重要的租赁安排敖，诸如随机租金稗计算依据、更新懊条款、购买选择暗权条款、付费递按增条款以及各种白限制性条款。懊此外，被承租人盎视为是在租赁协般议项下的资产的芭购置费用的金额败，应该按照国际哎会计准则16财笆产、成套设备和盎设备的规定披露跋。白出租人的会计处拌理癌在出租人的财务安报表中，融资租挨赁项下的资产应盎该表示为应收租扮赁款，其金额应柏等于净出资额。胺该应收租赁款是白对出租人出资的坝偿还和服务的回疤报。挨出租人的各期财皑务收益，是各期暗期初应收租赁款摆余额乘以期回报傲率。期回报率各澳期固定不变，就艾是前面说的

24、确定班租赁协议开始日把的净出资额时用啊的那个折现率。扳如前所述，出租唉人的净出资额是坝从其毛出资额折袄算出来的。而该碍毛出资额，又是奥由最小租赁付款挨和无担保的残值靶所构成的。由于百在租赁协议开始伴时，该残值是估伴计值，所以需定霸期检查。一旦认扒为有所减少，这哀应立即确认，以啊调整收益分配。瓣关于佣金、法律敖费之类的初始直摆接费用，本准则拔规定可以一次性暗确认，也可以分爸期确认。斑关于融资租赁协啊议项下的出租人摆另外应披露的事隘项，本准则的规斑定包括：本租赁熬协议项下的毛出挨资、分一年以内碍、一年至五年和捌五年以上三个期白间的最小应收租颁赁款总和、未实凹现财务收益、无唉担保资产、未实癌现应收最

25、小租赁挨付款的累计准备案金、损益表中所伴确认的随机租金百以及重要的租赁百安排。此外，还拔不妨根据租赁协皑议的结束和新订按，披露调整后的搬毛出资额。昂本准则对于同时佰又是制造商或供邦货商的出租人的把会计处理，作了办补充的的规定。隘这种情况下的融癌资租赁协议会形摆成两类收益，一八类是正常销售中艾的损益，另一类碍涉及租赁协议项拜下的财务收益。肮这种情况下的销啊售收入，应是该肮正常的公允价值班和以商业利率（鞍二人不是该租赁鞍协议的利率）折唉现的最小租赁付袄款的现值这两者扳中的较低者。安这种情况下在租笆赁期限开始时的敖销售成本，是该熬资产的成本或维稗持费用减去无担哎保残值的现值后皑的差值。鞍销售利润不在

26、经爱营租赁协议订立瓣时确认，以别于氨一般销售。绊例 示 （佰数字取自国际金绊融公司专家Am艾embal的讲澳课材料搬）爱出租人期初毛出绊资为154.5败2，租赁期限为坝4年，隐含利率吧率为20%，各败年等额最小租赁把付款为38.6笆3，折旧期为5办年，税率为30版%，租赁期限届笆满转时的让价为跋0。出租人会计表现芭期 次爸1搬2隘3氨4坝合 计阿期初净出资邦100.00摆81.37耙59.02办32.19斑本期租金氨38.63岸38.63按38.63澳38.63肮154.52霸 其中：净出埃资捌18.63澳22.35巴26.82坝32.19办100柏 扮 财务收益敖20.00安16.27板11

27、.80芭6.44胺54.52 捌各期期初净出资啊 上期期初奥净出资 上期翱最小租赁付款中跋所含净出资俺各期最小租赁付绊款中含净出资 熬 该期最小租氨赁付款 该巴期最小租赁付款颁中隐含利息熬各期最小租赁付拌款中隐含利息 疤 该期期初净把出资余额 半半 隐含利率出租人损益表埃科目/期次罢1笆2般3扳4办合 计挨财务收益背20.00摆16.28扒11.80稗6.45斑54.52挨税前收入罢20.00柏16.28傲11.80瓣6.45隘54.52坝税金支出佰-6.00挨-4.88芭-3.54巴-1.94绊-16.36拌税后利润挨14.00板11.40案8.26吧4.50胺38.16暗出租人资产负债熬表

28、班科目/期次蔼1暗2凹3瓣4矮期初毛出资白154.52懊115.89傲77.26扒38.63挨 其中：净出岸资伴100.00背81.37罢59.02拜32.19胺 跋 财务收益隘54.52胺34.52奥18.25埃6.45俺期末毛出资摆115.89按77.26巴38.63皑0.00芭关于经营租赁的癌会计处理氨承租人的会计处安理按关于经营租赁协稗议项下的租赁付百款，本准则规定板，可以按直线法埃在损益表内一次澳性地确认为一项巴费用，也可以用敖各期分摊法，而蔼不问实际付款的稗方式如何。盎出租人的会计处埃理八经营租赁项下的傲资产，按该资产胺的性质在出租人绊的资产负债表内班列示，并按该类稗资产应遵循的折斑旧政策折旧。板来自经营租赁协叭议项下