会计经典例题

1、啊2009年注册蔼会计师备考会计澳知识要点（一）佰一交易性金融八资产经典肮例题岸远大公司2佰008年1月1安日，购入面值为叭A公司股票作为唉交易性金融资产隘核算，实际支付碍价款104万元懊（含已宣告尚未蔼发放的现金股利按4万元），另支疤付交易费用0.绊5万元。200板8年1月5日，拌收到购买时支付办价款中所含的股伴利4万元。20傲08年12月3巴1日，A公司股澳票的公允价值为凹106万元。2哎009年1月5巴日，收到A公司蔼股票2008年挨度的股利4万元半。2009年4挨月20日，远大安公司出售A股票巴，售价为108癌万元。则远大公笆司持有该项交易案性金融资产实现盎的收益总额为（拔 ）万元。扮

2、A11.稗5 B翱0.2 C白15.5 懊D6斑例题答案半A挨答案解析：摆（1）购买股票坝时，作为交易性捌金融资产核算入哎账：败借：交易性把金融资产按阿成本1 0板00 000叭应收股扳利40 0蔼00靶投资收艾益5 00安0袄贷：银哎行存款1 斑045 000伴分析：对于傲购买交易性金融暗资产时，买价中鞍包含的交易费用扳，不作为交易性盎金融资产的初始翱入账成本，应该颁单独作为碍“绊投资收益吧”斑反映；对于在购哎买时买价中包含罢的应收利息（或把应收股利）也不胺作为交易性金融熬资产的初始入账扳成本，单独作为懊“绊应收利息（或应挨收股利）袄”爸反映。熬（2）收到昂购买时支付价款拔中所含现金股利哎借

3、：银行存俺款40 0翱00靶贷：应哀收股利40胺 000拔分析：收到罢买价中包含的应扮收利息（或应收鞍股利）时，直接叭冲减阿“袄应收利息（或应岸收股利）叭”百就可以了。把（3）20绊08年12月3疤1日，A股票的跋公允价值发生变袄动时：暗借：交易性败金融资产敖凹公允价值变动板60 000暗贷：公艾允价值变动损益板60 00绊0扮分析：交易吧性金融资产因为拜采用公允价值进凹行后续计量，所阿以不需要计提减盎值准备，但是需阿要对公允价值变爸动做出相应的调八整，即现在的公瓣允价值大于上期艾交易性金融资产扮的账面价值时，般调增败“白交易性金融资产阿唉公允价值变动芭”跋，确认盎“俺公允价值变动损艾益澳”哎

4、；如果现在的公霸允价值小于上期芭账面价值的，作扒相反的分录。坝（4）收到搬A股票2008笆年度的股利时（白持有期间）：阿借：银行存敖款40 0颁00般贷：投疤资收益40伴 000笆分析：在收跋到持有期间的实隘现应收利息（或跋应收股利）的，扮作为皑“背投资收益唉”凹核算，说明这时笆持有该项交易性澳金融资产实现的矮收益。盎（5）20埃09年4月20蔼日，远大公司出板售A股票时：碍借：银行存俺款1 08芭0 000按贷：交瓣易性金融资产胺案成本1 0澳00 000安搬稗班公允价值变动疤60 000般投罢资收益20霸 000俺分析：企业佰处置该项交易性笆金融资产时，应瓣该将该项金融资罢产涉及的科目相岸

5、应的结转。安“暗交易性金融资产班岸成本吧”般按照取得时的初疤始入账成本结转皑；拜“稗交易性金融资产扮笆公允价值变动把”柏按照从取得到处霸置期间发生的公碍允价值变动余额肮结转。在本题中盎只发生一次公允隘价值变动，所以芭直接将该金额在瓣相反方向结转就盎可以了。这时，半按照借贷方的差昂额调整为啊“扒投资收益阿”挨，作为处置损益案核算。昂借：公允价八值变动损益 皑 扳 60 000癌贷：投般资收益 笆 搬 胺 60 00矮0扳分析：处置瓣该项金融资产时巴，以前发生的搬“按公允价值变动损斑益霸”癌科目的余额也要白相应的结转到笆“佰投资收益邦”隘中。这样做是为扒了更好的反映企鞍业持有该项金融哀资产取得收益

6、。版需要注意的是这拜里的余额指的是柏借方和贷方历史氨数据的差额，并唉不一定是实际的碍账户余额，因为翱公允价值变动损半益科目期末是没靶有余额的。败远大公司持氨有该项交易性金哀融资产实现的收靶益总额是：坝5 000（爱投资收益）6办0 000（公唉允价值变动损益艾）40 00癌0（投资收益）奥20 000昂（投资收益）伴60 000（摆公允价值变动损柏益）60 0拔00（投资收益半）115 0扒00（元）。埃例题总结罢与延伸矮上面的例题捌基本上涵盖了交盎易性金融资产的澳处理，从初始计翱量到后续计量到斑最终的处置，由颁于不涉及到减值挨的处理问题，所板以处理还是比较百简单的。需要注靶意的地方就是初把始

7、计量中交易费拔用的处理，这是巴区别于其他三类伴金融资产的地方盎。绊另外比较重跋点的就是公允价癌值变动的处理和奥确认相应的递延哎所得税。最后是澳处置的时候同时斑要把累计确认的把公允价值变动损艾益转入到投资收翱益中，同时转回啊确认的递延所得叭税。半交易性金融爸资产是以公允价稗值进行后续计量绊，而税法规定，瓣以公允价值计量矮的金融资产在持板有期间市价的波罢动在计税时不予柏考虑，有关金融安资产在某一会计扮期末的计税基础艾为其取得成本。耙因此，当交易性吧金融资产的公允白价值上升时，账扒面价值大于其初扮始取得成本，即扮账面价值大于计爱税基础，形成应哀纳税暂时性差异扳，要确认递延所拔得税负债：爱 借：所得芭

8、税费用笆贷：递按延所得税负债氨反之，当交胺易性金融资产的败公允价值下降时啊，账面价值小于吧其初始取得成本艾，即账面价值小叭于计税基础，形芭成可抵扣暂时性疤差异，要确认递奥延所得税资产：把借：递延所稗得税资产巴贷：所扒得税费用斑知识点理般解与总结叭1、金融资颁产分类：计量的板差异问题和管理把者的意图。叭既然划分金靶融资产是出于核败算特点和企业的肮意图，那么涉及跋到能不能在四个昂分类中相互转换版金融资产的规定瓣问题，主要考虑袄点是在于防止上懊市公司利润调节笆。比如交易性金皑融资产公允价值澳变动是记入到当奥期损益的，而可捌供出售金融资产版等公允价值变动坝记入到所有者权扒益，持有至到期阿投资等摊余成本

9、安计量，交易费用瓣记入到初始确认捌成本，不直接影熬响损益。因此随瓣便转换会影响企伴业利润，交易性熬金融资产和另外坝的三类资产之间胺不能互相转换。搬至于持有至到期矮投资和可供出售扒金融资产的相互瓣转换是出于企业跋持有意图的考虑蔼，这里需要注意伴企业可以正常转伴换的情况。扮2、交易性佰金融资产：按照哎公允价值入帐，傲交易费用记入到扒当期损益，已经爸宣告的现金股利扒或者利息作为应懊收股利或者应收把利息处理。公允安价值变动记入到翱公允价值变动损靶益，形成了暂时巴性差异，确认递伴延所得税。在资皑产处置的时候转蔼回暂时性差异，白递延所得税转回板做相反的分录。般需要注意的是交霸易性金融资产不芭计提减值，也不

10、鞍进行减值测试，熬主要是因为持有霸期限短，不涉及拔到减值测试和实版际利率摊销问题懊。靶提示：交易稗性金融资产不能肮和其他三类金融傲资产互相转换。易错点摆1.以公允肮价值计量且其变啊动计入当期损益肮的金融资产的交昂易费用是计入当扳期损益，而其他俺三类资产是计入靶成本。（关于交拜易费用处理，由阿于交易性金融资白产是短期持有的暗，交易费用是记扳入到当期损益的澳。如果是持有时凹间不确定或者是叭长期资产的交易绊费用一般是计入稗到资产的入账价爱值中的。）办2.关于应巴收利息和应收股艾利的问题，有的安时候题目中不会奥明确给出价款中蔼是否含有利息，凹但是根据题目的吧含义可以理解为岸是含有应收股利哎或者应收利息

11、的盎，这个问题一并哎在这里做一下说肮明，持有至到期耙和可供出售金融靶资产都要注意。爱一般情况下如果翱是没有到付息期败的一般作为应计啊利息核算；如果碍已经到了付息期矮或者是已经宣告皑了的，那么可以鞍确认应收利息。安比如：20胺08年1月1日办购买2007年佰初发行的5年期办债券面值100把0万元，票面利挨率5，实际支吧付1015万元拔，实际利率6拔。每年1月5日皑付息。（注意了版，此处就是陷阱奥了，2008年摆1月1日购买的拔，每年1月5日暗付息，那么支付唉价款中就包含了百50万的利息，奥但是没有明确说瓣明。）隘一直做题习邦惯了溢价购买，昂利息调整在借方绊。但本题因为在疤年初购买，包含懊应收利息

12、50万绊元，所以摊余成翱本是965万元耙，其小于面值。皑3、所得税拔的问题坝公允价值上拔升：鞍借：所矮得税费用白贷胺：递延所得税负佰债跋公允价值下矮降：氨借：递版延所得税资产办贷奥：所得税费用捌这里需要注败意的事情就是：爱（1）、处摆置时转回递延所捌得税做相反的分败录。背（2）、一背定要肮“按分别败”按的进行结转，资案产是资产的，负笆债是负债的， 胺嘻嘻澳疤用我的结论就是昂“凹不是一家人，不板进一家门岸”爸， 凹4、需要注白意的是交易性金扳融资产不计提减哎值，也不进行减罢值测试，主要是板因为持有期限短般，不涉及到减值熬测试和实际利率半摊销问题。办5、公允价奥值变动损益胺 不要忘记柏最后的这个收

13、尾扳工作，要转入扮“阿投资收益按”颁。另外对此处要氨延伸一下，在做唉单选题的时候要爸仔细看问的是什啊么。胺2009年注册霸会计师备考会计搬知识要点（二）碍二 持有至啊到期投资盎经典例题般拔远大公司于鞍2008年1月巴1日购入中原公罢司发行的2年期胺债券，支付价款爱41 486万傲元，债券面值4俺0 000万元叭，每半年付息一袄次，到期还本。皑合同约定债券发澳行方中原公司在靶遇到特定情况下澳可以将债券赎回跋，且不需要为赎扮回支付额外款项啊。甲公司在购买隘时预计发行方不懊会提前赎回，并耙将其划分为持有叭至到期投资。该板债券票面利率8耙，实际利率6翱，采用实际利笆率法摊销，则甲拜公司2009年办6月

14、30日持有蔼至到期投资的摊办余成本为（蔼）万元。八A407伴64.50 挨 般 B4113捌0.58 安 C凹40387.4邦3 扮 D罢41600安例题答案搬C吧答案解析翱笆（1）20翱08年1月1日岸：袄借：持有至般到期投资哎伴成本4胺0 000摆持有至把到期投资半佰利息调整 柏1 486板贷：银捌行存款斑4柏1 486懊2008年扳6月30日：般借：应收利澳息1600摆（40 000般胺8/2）伴贷：投白资收益1 袄244.58（佰41 1486奥稗6/2）矮持百有至到期投资蔼爱利息调整3岸55.42拜借：银行存斑款1600矮贷：应坝收利息16翱00艾此时持有至佰到期投资的摊余靶成本=4

15、1 4傲86+1 24按4.58-1 隘600=411暗30.58（万佰元）爸（2）2澳008年12月暗31日：瓣借：应收利八息1 60罢0（40 00皑0斑背8/2）斑贷：投百资收益1 澳233.92（肮4 1130.扒58叭白6/2）拔持啊有至到期投资叭拜利息调整36捌6.08柏借：银行存啊款1600案贷：应隘收利息16扒00靶此时持有至爸到期投资的摊余隘成本=41 1奥30.58+1氨 233.92疤-1600=4跋0 764.5疤0（万元）按（3）20俺09年6月30矮日：颁借：应收利靶息1 60挨0（40 00阿0熬岸8/2）袄贷：投疤资收益1 案222.搬93（40 7碍64.50

16、版哀6/2）巴持摆有至到期投资癌坝利息调整37拜7.07佰借：银行存暗款1600叭贷：应搬收利息16隘00百此时持有至搬到期投资的摊余昂成本=40 7暗64.50+1百 222.93背-1600=4哀0 387.4疤3（万元）疤（4）20捌09年12月3肮1日：艾借：应收利邦息1 60绊0（40 00捌0袄鞍8/2）捌贷：投埃资收益12靶12.57（倒耙挤）版持埃有至到期投资办唉利息调整38斑7.43（14澳86-355.艾42-366.挨08-377.暗07）哎借：银行存叭款1600芭贷：应版收利息16芭00矮借：银行存靶款4000绊0邦贷：持癌有至到期投资盎巴成本400搬00般例题总结唉与

17、延伸按因为在计算芭持有至到期投资岸的实际利率时，般需要考虑货币时挨间价值的问题，案即在题目中的利埃息是半年付，还斑是在整年付，是跋分期付息还是一癌次还本付息，利癌息收到的时间不跋同产生的价值是拜不一样的，所以耙在做题时一定要俺审清题目的付息巴方式。罢持有至到期芭投资的利息调整翱采用实际利率法稗摊销对于初学者澳来说是比较陌生隘的，对于投资者懊而言，债券未来疤现金流量的现值扮，即期初摊余成肮本；对于债券发绊行方而言，期初岸摊余成本意味着敖自己实际承担着白多少债务。对于埃双方来说，实际搬利率和票面利率啊不一致时，表面熬上的现金流入或背流出，即根据票啊面利率计算的应笆收利息或应付利佰息，本身并不是叭双

18、方实际得到的邦收益或承担的费奥用，而实际利率爸法摊销正好解决颁了这个问题。俺实际利率法傲下根据期初摊余搬成本乘以实际利般率得出的金额即唉为债务人应该确绊认的财务费用，版同样，它也是投百资者应该确认的伴投资收益。在债鞍券市场上，这个百投资收益是要形芭成债券的公允价艾值的，也就是债耙券必需要反应投唉资者应得的报酬般率，因此实际利爸率计算的投资收唉益增加了持有至埃到期投资的摊余跋成本；票面利率霸计算的应收利息安形成了现金流入爸，那么对于债券搬来说就是公允价拌值的下降，这个翱下降同时也反应八了投资者的风险唉要求，现金流入阿等量的降低了持罢有至到期投资公癌允价值。另外如疤果债券发生了减案值损失，说明债皑

19、券的摊余成本大氨于其公允价值，拜此时要将持有至耙到期投资的摊余百成本减至公允价搬值的水平。综上凹，因此期末的摊皑余成本期初摊巴余成本+实际利懊息（期初摊余成扒本肮凹实际利率）-现板金流入（面值败瓣票面利率）已爱发生的资产减值颁损失。蔼实际利率法吧摊销就是上面的绊思路，当实际利背率大于票面利率暗时，人们宁愿把背资金存入银行或唉进行其他投资，肮而不愿购买债券拔，从而债券的发鞍行受阻，发行方肮只能折价发行，佰折价的金额作为拌发行方将来少付扳利息的代价和投般资方少收到的利办息部分的补偿；跋同理，当实际利柏率小于票面利率斑时，人们争相购挨买该债券，债券佰供不应求，发行肮方适当提高发行叭价（即溢价发行伴）

20、也仍然有人购氨买，此时溢价的搬金额作为发行方叭将来要多付出利懊息的补偿和投资扒方将来多收到的安利息部分的代价颁。实际利率法就艾是目的就是将溢隘价和折价金额在巴持有期间逐期确拌认调整投资方的哀收益和发行方的爸费用。坝实际利率法百的运用在后面章埃节中还会出现，斑主要体现在应付昂债券利息调整的霸摊销，以及具有熬融资性质的分期斑购买或者出售产百品涉及到的未确翱认融资费用和未安实现融资收益的阿摊销，它们在原霸理上和持有至到袄期投资的利息调安整的摊销的原理白是一致的，我们扒可以从下面这个吧角度来理解：般持有至到期百投资和应付债券霸的摊销可以将摊捌余成本理解为本败金，而每期的现巴金流入或现金流颁出可以理解为

21、包挨含了本金和利息般两部分。因此，挨持有至到期投资暗的期末摊余成本按（本金）期初凹摊余成本（本金八）-现金流入绊（即面值胺背票面利率）实伴际利息（即期初搬摊余成本笆埃实际利率），吧其中把“搬现金流入实际肮利息隘”扒可以理解为本期皑收回的本金；应疤付债券的摊余成俺本（本金）期隘初摊余成本（本背金）支付利半息（即面值安疤票面利率）-实叭际利息（即期初敖摊余成本爱霸实际利率），霸其中扳“懊支付利息实际罢利息唉”按可以理解为清偿百的本金。肮而未实现融爸资收益和未确认摆融资费用的摊销白原理是类似的，盎未确认融资费用霸每一期的摊销额碍（每一期的长把期应付款的期初扳余额未确认融隘资费用的期初余拔额）胺阿实际

22、利率；未实摆现融资收益每一八期的摊销额（坝每一期的长期应白收款的期初余额跋未实现融资收扳益的期初余额）般扮实际利率。这很肮好理解，长期应挨付款和长期应收挨款的余额理解为拌本利和，而未确澳认融资费用和未懊实现融资收益理罢解为利息，所以疤用爸“扮长期应付款的期爱初余额未确认扳融资费用的期初懊余额伴”按或吧“袄长期应收款的期矮初余额未实现摆融资收益的期初白余额版”啊就是本金的期初笆余额，然后用本哀金隘佰实际利率，就是般当期应该摊销的肮利息。因此，从傲本质上说，实际碍利率法的摊销原芭理是相通的，掌奥握了持有至到期傲投资实际利率法芭的摊销处理，之俺后的贷款、应付瓣债券、融资租赁俺、具有融资性质哀的分期购

23、买或销芭售商品涉及到的翱实际利率法的摊颁销处理就迎刃而扒解了。拔知识点理阿解与总结袄1.持有至坝到期投资主要是板债权性投资，应扒当采用实际利率巴法，按摊余成本暗计量。熬2.实际利昂率的计算由于涉氨及到财务管理的蔼知识，做一般了斑解，比如债券的吧面值为1000半万元，5年期按颁年支付利息，本百金最后一次支付靶，票面利率10疤，购买价格为奥900万元，交鞍易费用为50万柏元，实际利率为版r，则期初摊余柏成本950疤1000扮颁10背柏（P/A,r,扒5）+1000埃胺（P/F,r,胺5），即：啊100/（摆1+r）+10昂0/(1+r)扮2+100/拜(1+r)3氨+100/(1阿+r)4+1拔0

24、0/(1+r暗)5+100板0/(1+r)背5=950案采用插值法把，设r=11%蔼，代入上式，则柏期初摊余成本=八963.04；绊设r=12颁%，代入上式，邦则期初摊余成本稗=927.9，败则：瓣（11%-耙r）/（11%颁-12%）=（罢963.04-埃950）/（9跋63.04-9蔼27.9）昂可以计算出跋企业的实际利率蔼r=11%-(柏963.04-癌950)/(9百63.04-9哀27.9)*(爱11%-12%把)=11.37矮1%癌借：持有至叭到期投资成本笆1000板贷：银班行存款950唉持疤有至到期投资柏利息调整50般3.另外一靶个比较重要的问捌题是在分期还本扮的方式下，摊余按成

25、本的处理有两碍种方法：一种是败调整折现率，不捌调整期初摊余成按本；另一种是调奥整期初摊余成本百，不调整实际利叭率。从理论上来奥讲，调整实际利靶率是更加合理的搬，因为未来现金瓣流量发生了变化疤，相应地风险水百平也发生了变化拜，那么投资者要般求的报酬率也会拔发生变化，所以爱调整折现率是比拌较合适的处理方俺式。教材中的处胺理方法是假定实版际利率不变而调袄整期初摊余成本捌，主要考虑到调安整实际利率计算盎比较烦琐，但这挨种处理思路本身氨是与实际不符，昂考试时候调整摊摆余成本的思路比啊较容易一些。把4.摊余成拌本的计算：颁（1）持有扳至到期投资为分巴期付息，到期还伴本债券投资：艾期末摊余成艾本期初摊余成挨

26、本（本金）+实暗际利息（期初摊瓣余成本凹傲实际利率）现敖金流入（面值般搬票面利率）已百发生的资产减值按损失肮（2）持有傲至到期投资为一按次还本付息债券耙投资：翱期末摊余成坝本期初摊余成俺本（本金）实百际利息（期初摊佰余成本哀把实际利率）已叭发生的资产减值搬损失般5.持有至俺到期投资期末发爸生减值迹象的时昂候要进行减值测肮试，发生减值时败：巴借：资产减唉值损失（账面价摆值预计未来现艾金流量现值）罢贷：持靶有至到期投资减版值准备凹如有客观证颁据表明该金融资败产的价值已经恢皑复，且客观上与蔼确认减值损失后扒发生的事项有关疤，原已确认的减拌值损失应当转回阿，计入当期损益敖：斑借：持有至跋到期投资减值准

27、懊备办贷：资奥产减值损失笆6.持有至癌到期投资的转换佰：癌 借：可供出靶售金融资产澳隘成本（债券面值捌）疤奥 背鞍公允价值变动（埃债券公允价值与暗面值的差额，或阿贷记）艾贷：持艾有至到期投资百笆成本（债券面值爸）八癌俺鞍利息调整（该明隘细科目余额，或靶借记）哀扮办扮应计利息（或借坝记）傲资挨本公积绊邦其他资本公积（鞍债券公允价值与傲账面价值的差额懊，或借记）坝债券公允价敖值与面值的差额案应该计入伴“疤可供出售金融资敖产胺霸公允价值变动版”拌还是罢“肮可供出售金融资昂产皑伴利息调整芭”案明细科目存在争版议，准则也没有拌明确，以上处理败是安徐傲老师的观点。蔼注：上述贷坝方的跋“懊资本公积班稗其他资

28、本公积跋”爱应当在可供出售矮金融资产发生减艾值或终止确认时柏转出，计入当期班损益。白借：资本公翱积瓣案其资本公积扮贷：投肮资收益易错点百关于持有至扮到期投资实际利案率法摊销，需要矮区分是一次还本板付息，还是分期蔼付息、到期还本佰两种付息方式。拜两种计算方法的挨原理是一致的，傲期末摊余成本稗期初摊余成本（挨本金）+实际利佰息（期初摊余成挨本奥般实际利率）现矮金流入（面值斑氨票面利率）已背发生的资产减值案损失，如果是一跋次还本付息，现肮金流入为零，所懊以期末摊余成本鞍的计算不考虑现稗金流入即可。罢2009年注册扮会计师备考会计百知识要点（三）拔三贷款和应收斑款项经典埃例题1笆2008年唉1月1日，

29、商业扮银行向A企业发疤放一笔8000阿万元，A企业实绊际收到款项75霸14万元，贷款班合同年利率为1办0%，期限4年艾，利息按年收取般，A企业到期一癌次偿还本金。该叭商业银行将其划鞍分为贷款和应收爱款项，假定初始笆确认该贷款时确阿定的实际利率为按12%。俺2009年唉12月31日，耙有客观证据表明鞍A企业发生严重暗财务困难，商业版银行据此认定对奥A企业的贷款发艾生了减值，并预哎期2010年1拌2月31日将收稗到利息300万巴元，2011年伴12月31日将盎收到本金500吧0万元。半2010年伴12月31日，拔商业银行预期原板来的现金流量估安计不会改变，但阿当年实际收到的隘利息为200万爱元。矮

30、2011年爱12月31日，板商业银行经与A昂企业协商，最终扒收回贷款600唉0万元，假定不碍考虑其他因素（靶计算结果保留两瓣位有效数字）。氨要求：根据哎上述资料编制相百关的会计分录。败例题1答疤案把（1）20按08年1月1日爸发放贷款：俺借：贷款唉挨本金800蔼0昂贷：存半放中央银行款项拔等7514笆贷般款班傲利息调整摆486靶摊余成本半8000-48氨6=7514（爸万元）把（2）20办08年12月3背1日确认并收到袄贷款利息：矮借：应收利百息巴800（800扳0巴般10%）爸贷款板拔利息调整1扒01.68笆贷：利败息收入靶901.6稗8（7514叭傲12%）百借：存放同颁业等800扳贷：应

31、罢收利息8凹00霸摊余成本埃7514+90笆1.68-80唉0=7615.盎68（万元）把（3）20癌09年12月3吧1日，确认贷款芭利息：稗借：应收利坝息800（百8000败碍10%）笆贷款吧安利息调整1疤13.88翱贷：利佰息收入板913.88（败7615.68芭澳12%）肮计提贷款损叭失准备前，贷款叭的摊余成本=7稗615.68+案913.88=霸8529.56白（万元），20败09年12月3奥1日，商业银行澳预计从A企业贷唉款将收到的现金佰流量现值计算如盎下：暗300/（芭1+12%）+邦5000/(1爸+12%)2哎=4253.8八3(万元)鞍应确认贷款扳减值损失=85矮29.56-

32、4稗253.83=罢4275.73笆（万元）隘借：资产减盎值损失42案75.73哀贷：贷氨款损失准备扮4275.73白借：贷款矮盎已减值85捌29.56癌芭板利息调整27白0.44（48哎6-101.6翱8-113.8拌8）伴贷：贷哎款胺板本金800傲0拜应芭收利息邦800靶确认减值损疤失后，贷款的摊摆余成本=852氨9.56-42靶75.73=4胺253.83（捌万元）叭（4）20傲10年12月3蔼1日，确认利息按收入并收到利息俺：白借：贷款损皑失准备51败0.46稗贷：利伴息收入胺510.46艾（4253.8颁3爱爱12阿%）疤借：存放同唉业等20袄0翱贷：贷艾款疤岸已减值20熬0暗计提贷

33、款损爱失准备前，贷款昂的摊余成本=4凹253.83+办510.46-澳200=456巴4.29（万元搬），2010年碍12月31日，案商业银行预期原矮来的现金流量估傲计不会改变，因矮此从A企业将收板到的现金流量现斑值计算如下：5摆000/（1+蔼12%）=44摆64.29（万敖元）巴应计提的贷扒款损失准备4肮564.29-矮4464.29败=100（万元扮）矮借：资产减氨值损失10吧0盎贷：贷隘款损失准备爱100敖确认减值损耙失后，贷款的摊稗余成本挨4564.29摆-100=44皑64.29（万白元）败（5）20埃11年12月3艾1日，结算贷款扮：半借：贷款损氨失准备53癌5.71（44矮64

34、.29颁百12%）挨贷：利鞍息收入5蔼35.71暗借：存放同胺业等60皑00罢贷款损胺失准备33碍29.56（4坝275.73-奥510.46+俺100-535坝.71）扳贷：贷百款芭绊已减值83半29.56(8俺529.56-背200)摆资隘产减值损失袄1000胺经典例题办2笆远大公司于挨2008年1月扒1日成立，并开靶始采用余额百分氨比法计提坏账准背备，计提比率为敖2。2008搬年末应收款项的皑余额为800万般元；2009年袄2月确认坏账损俺失20万元，2艾009年11月邦收回已作为坏账阿损失处理的应收暗款项15万元，案2009年末应芭收款项的余额为凹1200万元，芭则远大公司20傲09年

35、末提取坏背账准备的金额是颁（）万元。癌 翱A.13罢B.28版C.8稗D. 3疤例题2答熬案A佰答案解析斑2009年末暗“绊坏账准备傲”背科目的应有余额柏1200胺办224（万搬元），2009霸年末计提坏账准傲备的金额24隘（800搬哀2201捌5）13（万瓣元）。板例题总结哎与延伸一、例题1傲1.由于哎“叭贷款哀”百科目主要用于金伴融企业，不是很唉常见，所以对于爸大部分学员来说拔比较陌生，建议耙学员参考新准则捌的附录班耙会计科目和主要爸账务处理中败“摆贷款搬”拔科目账务处理说佰明。靶2.贷款采巴用实际利率法摊艾销的处理和持有盎至到期投资类似佰，但在计提减值蔼准备时，要注意绊同时将贷款的本坝金

36、、利息调整的吧科目余额以及应把收未收的利息转艾到背“暗贷款唉哀已减值把”吧科目中，这是比柏较特殊的处理，袄这样做目的是便啊于金融机构对于澳减值的贷款进行懊专项的管理和追安踪。懊3.减值以般后，按照实际利昂率法以摊余成本摆为基础确认的利拜息收入要冲减版“白贷款损失准备唉”耙，对于按合同本靶金和合同利率计熬算确定的应收利鞍息金额应进行表爱外登记。氨4.在贷款摆的未来现金流量八现值发生变化时哎，不调整实际利按率，而是调整摊阿余成本，教材在奥这一点上和持有拔至到期投资的处胺理相同。二、例题2癌1.应收款阿项的处理教材上班基本没有过多涉岸及，是比较基础扳的内容，但是新霸准则将应收款项岸作为金融资产，摆暗

37、示着应收款项败作为金融资产进绊行公允价值计量败或者是摊余成本胺计量的时代已经疤不远，也体现了唉新企业会计准则懊和国际会计准则耙的趋同。翱2.应收账八款坏账准备的计版提和核算思路巴（1）绊“板坏账准备阿”皑科目是资产的备皑抵科目，它增加百与减少的方向均柏与应收账款科目翱相反，应收账款凹的账面价值应唉收账款的账面余拜额坏账准备，搬坏账准备计提的暗越大，应收账款叭的账面价值就会鞍越小；伴（2）坏账半准备在计提时，斑分为两步，第一唉步是确定金额，笆第二步是进行相半关的会计核算。背第一步：确啊定金额。百首先需要了八解两个概念：本碍期期末坏账准备吧应有余额和本期敖坏账准备发生额伴。前者是经过计袄算坏账准备

38、账户稗期末应达到的余阿额，而后者是本把期计提坏账准备鞍时会计分录中的哎金额。坝两者的关系埃是：本期坏账准岸备期初余额本敖期收回已核销的瓣坏账本期发生捌的坏账本期计肮提额本期期末把坏账准备应有余敖额肮其次：掌握办以下公式(即上耙述公式的变形)爱：班当期应计提案的坏账准备当把期按应收账款计盎算应有坏账准备芭余额期末计提拔前拜“岸坏账准备扒”胺科目的贷方余额澳(或败“搬坏账准备拔”哀科目的借方余额按)跋当期按应收氨账款计算应有坏昂账准备余额当鞍期应收账款期末暗余额盎板通过减值测试确拔定的坏账准备计摆提比率凹肮“笆坏账准备柏”霸科目的贷(借)巴方余额：计提坏版账准备前，敖“绊坏账准备坝”拔科目的实际余

39、额板。拜第二步：会八计核算。暗计提坏账准柏备的分录：皑借：资产减安值损失佰 贷颁：坏账准备跋或相反分录阿：绊借：坏账准败备拌 贷俺：资产减值损失拜知识点理靶解与总结哎1.贷款的耙计量：拜（1）初始挨计量：坝借：贷款版扮本金（贷款合同俺规定的本金金额敖）啊扮拌利息调整（差额吧，或贷记）澳贷：吸背收存款/存放中哀央银行款项等（耙实际支付的金额搬）搬（2）后续隘计量：唉1）确认贷爱款利息收入：捌借：应收利捌息（合同本金皑埃合同利率）佰贷：利罢息收入（期初摊扳余成本岸拔实际利率）霸贷埃款斑胺利息调整（差额澳，或借记）扳【注】合同版利率与实际利率肮差异较小的，也邦可以采用合同利疤率计算确定利息扒收入。柏

40、2）收到贷耙款利息：摆借：吸收存办款/存放中央款鞍项/存放同业办贷：应氨收利息斑3)资产负邦债表日，确认贷罢款减值损失：斑借：资产减摆值损失疤贷：贷靶款损失准备同时：胺借：贷款半阿已减值挨贷：贷把款霸扮本金氨把芭稗利息调整（或借绊记）靶应收利邦息（若存在应收斑未收利息时）瓣4）按实际板利率法以摊余成芭本为基础确认利懊息收入：澳借：贷款损盎失准备敖贷：利佰息收入（期初摊吧余成本拌盎实际利率）暗【注】此时八应将坝“捌合同本金鞍扒合同利率摆”办计算确定的应收白利息进行表外登碍记，不需要确认肮。稗借：存放同暗业等（减值后收罢到的本金或利息皑）凹贷：贷摆款瓣霸已减值唉借：资产减邦值损失（摊余成奥本未来现

41、金流笆量现值）昂贷：贷八款损失准备胺【注】后续扮计提减值时不需案要再将本金与利案息调整转入艾“拜贷款挨白已减值癌”暗，因为在第一期颁减值时已经做过颁处理了。肮5）确实无啊法收回的贷款，蔼按管理权限报经佰批准后作为呆账扳予以转销：哎借：贷款损盎失准备爸贷：贷氨款敖隘已减值皑同时，按管盎理权限报经批准半后转销表外登记安的应收未收利息爱，减少表外爱“傲应收未收利息斑”疤科目金额。板6）已确认耙并转销的贷款以艾后又收回的：叭借：贷款半敖已减值（原转销半的已减值贷款余坝额）办贷：贷扒款损失准备熬借：吸收存扮款/存放同业等办(实际收到的金敖额)吧贷：贷俺款背癌已减值啊资坝产减值损失（差癌额，或借记）鞍2.

42、对于应矮收款项，一般企斑业对销售商品或绊提供劳务形成的凹应收债权，通常瓣应按从购货方应靶收的合同或协议板价款作为初始确胺认金额。企业收肮回或处置应收款柏项时，应将取得爱的价款与该应收坝款项账面价值之办间的差额计入当敖期损益。隘3.划分为肮贷款和应收款项奥类的金融资产，罢与划分为持有至百到期投资的金融般资产，其主要差傲别在于前者不是白在活跃市场上有巴报价的金融资产袄，并且不像持有办至到期投资那样唉在出售或重分类捌方面受到较多限板制。矮关于资产减拌值损失的确认问俺题，对于贷款来癌说在确认减值的邦时候应收未收的阿利息是要记入到阿减值前的摊余成扮本中的，这个处耙理区别于持有至罢到期投资的摊余哎成本的处

43、理。金俺融企业出于谨慎芭性考虑，考虑到安应收未收的利息爸的风险，所以将斑应收未收的利息皑作为计提减值前白的摊余成本的一般部分，这和持有百至到期投资的处瓣理不同。懊4.坏账准拜备的账务处理疤这是比较基爸础的内容，有的懊学友可能印象不按是很深，在这里碍归纳一下：芭1）计提坏斑帐准备：版借：资产减挨值损失白贷：坏邦账准备氨2）发生坏爸账损失：胺借：坏账准吧备凹贷：应柏收账款坝3）收回已吧转销的坏账：扳借：应收账啊款摆贷：坏扮账准备班借：银行存半款扳贷：应翱收账款或合并为：巴借：银行存摆款袄贷：坏隘账准备岸4）冲减已爱计提的坏账准备挨：懊借：坏账准白备癌贷：资罢产减值损失易错点懊1.几个重蔼要的分录：

44、扮（1）确认袄减值损失时，把柏贷款本金、利息叭调整以及应收未搬收利息全部转入氨“瓣贷款白爱已减值鞍”啊：叭借：资产减袄值损失靶贷：贷败款损失准备同时：扒借：贷款笆暗已减值摆贷：贷绊款碍版本金叭坝跋柏利息调整（或借捌记）般应收利扳息（若存在应收半未收利息时）啊（2）按实氨际利率法以每期翱初的摊余成本为俺基础确认利息收挨入：摆借：贷款损坝失准备昂贷：利拔息收入（期初摊跋余成本啊埃实际利率）胺（3）当减碍值后，在收到本埃金或利息时：爸 借：存放奥同业等（减值后疤收到的本金或利啊息）俺 贷爱：贷款伴懊已减值芭2.应收票绊据贴现百（1）附追岸索权敖附追索权的颁应收票据贴现，爸应将贴现金额作版为一项短期借

45、款百，贴现息在票据案贴现期间采用实癌际利率法摊销确捌认为利息费用。胺借：银行存啊款（实际收到的罢贴现金额）扒短期借扒款笆绊利息调整（贴现败息）昂贷：短柏期借款坝跋成本（应收票据案面值）跋（2）不附傲追索权暗借：银行存哀款（实际收到的皑贴现金额）瓣财务费袄用（贴现息）奥坏账准背备（若存在计提板的坏账准备）伴营业外佰支出（若存在出佰售损益）百贷：应瓣收票据（应收票暗据面值）斑2009年注册爱会计师备考会计霸知识要点（四）柏四可供出售金板融资产背经典例题把拔2008年爸1月1日，嘉吉扒公司从证券市场瓣上购入诺华公司胺于2007年1把月1日发行的5耙年期债券，划分鞍为可供出售金融笆资产，面值为2哎00

46、0万元，票袄面年利率为5%巴，实际利率为4扳%，每年1月5翱日支付上年度的半利息，到期日一爸次归还本金和最奥后一次利息。实拌际支付价款为2百172.60万罢元，假定按年计暗提利息。疤2008年岸12月31日，挨该债券的公允价阿值为2040万疤元。笆2009年八12月31日，邦该债券的预计未版来现金流量现值奥为2000万元拜并将继续下降。疤2010年傲12月31日，扳该债券的公允价跋值回升至201斑0万元。拌2011年挨1月20日，嘉挨吉公司将该债券隘全部出售，收到叭款项1990万扒元存入银行。皑要求：编制按A公司从200吧8年1月1日至傲2011年1月氨20日上述有关吧业务的会计分录爱。按例题

47、答案敖半（1）20案08年1月1日坝借：可供出罢售金融资产霸百成本2奥000埃应收利般息叭10笆0（2000伴版5%）氨可供出熬售金融资产半暗利息调整7版2.60耙贷：银肮行存款奥班217哎2.6坝（2）20八08年1月5日八借：银行存般款100暗贷：应艾收利息10唉0耙（3）20斑08年12月3隘1日岸应确认的投耙资收益=期初摊般余成本扮败实际利率=（2蔼000+72.碍60）颁安4%=82.9胺（万元）矮借：应收利哎息疤1笆00艾贷：投捌资收益半坝82.9背可搬供出售金融资产巴埃利息调整1埃7.1霸可供出售金佰融资产账面价值安=2000+7柏2.60-17盎.1=2055霸.5（万元），摆

48、公允价值为20拔40万元，应确蔼认公允价值变动搬损失=2055唉.5-2040扮=15.5（万肮元）办借：资本公爱积芭暗其他资本公积稗1傲5.5拔贷：可背供出售金融资产癌埃公允价值变动班15.5扮（4）20柏09年1月5日爸借：银行存蔼款100拜贷：应碍收利息10癌0俺（5）20捌09年12月3哎1日白应确认的投八资收益=期初摊背余成本袄般实际利率=（2般000+72.隘60-17.1耙）扮岸4%=82.2拜2（万元），注半意这里不考虑2挨008年末的公岸允价值暂时性变八动。把借：应收利板息拔1扮00拌贷：投氨资收益绊阿82.22哎可澳供出售金融资产俺癌利息调整叭17.78佰可供出售金艾融资产

49、账面价值伴=2040-1傲7.78=20拌22.22（万爸元），公允价值袄为2000万元吧，由于预计未来氨现金流量会持续吧下降，所以公允板价值变动=20奥22.22-2岸000=22.爱22(万元)，半并将原计入资本隘公积的累计损失疤转出：邦借：资产减跋值损失拌肮37.72暗贷：可芭供出售金融资产澳拌公允价值变动跋22.2氨2搬资八本公积般八其他资本公积敖盎15.5唉（6）20般10年1月5日扮借：银行存背款100拔贷：应蔼收利息10爸0爸（7）20隘10年12月3罢1日靶应确认的投盎资收益期初摊唉余成本板盎实际利率（2斑000+72.拜60-17.1败-17.78-案37.72）巴癌4%=2

50、000瓣芭4%=80（万哎元）摆借：应收利挨息100碍贷：投搬资收益80板可罢供出售金融资产爸艾利息调整2八0八可供出售金斑融资产账面价值伴=2000-2盎0=1980（鞍万元），公允价唉值为2020万暗元，应该转回原伴确认的资产减值盎损失2010-哎1980=30板（万元）柏借：可供出凹售金融资产吧懊公允价值变动笆30挨贷：资稗产减值损失把埃30办（8）20鞍11年1月5日佰借：银行存稗款100办贷：应颁收利息10袄0矮（8）20傲11年1月20肮日靶借：银行存袄款啊挨1990靶可供出白售金融资产叭熬公允价值变动安7.72（1挨5.5+22.唉22-30）斑投资收岸益半啊20芭贷：可芭供出售

51、金融资产氨靶成本哀2000跋可胺供出售金融资产伴罢利息调整把17.7扮2（72.6-笆17.1-17叭.78-20）傲例题总结笆与延伸澳该例题涵盖般了可供出售金融矮资产为债券时的笆初始计量、后续败计量、减值以及稗处置的处理，在伴此题中，我们要版注意一下几个问癌题：半1.可供出叭售金融资产为债啊券时，公允价值鞍变动额的计算是澳用可供出售金融哀资产的账面价值蔼和公允价值比较霸，而不是用摊余捌成本和公允价值肮比较。熬因为可供出爱售金融资产比较氨特殊，一般情况坝下，金融资产的斑摊余成本可以理拌解成账面价值，芭只有可供出售金爱融资产例外。当搬可供出售金融资傲产为债券时（为般股票时不存在摊邦余成本的问题）

52、碍，如果期末公允拜价值发生了变动拜，不计提减值时办，计算摊余成本岸时不考虑由于公笆允价值的暂时变爱动的影响；而当哀发生了减值，计百提了资产减值损拔失时，对哀“颁可供出售金融资坝产败碍公允价值变动瓣”稗的金额就应考虑癌在内，因为此时吧是相对较长时间坝内的减值问题，半其对成本的影响般应考虑在内，考佰虑的金额就是资按产减值损失中核肮算的癌因此，当可班供出售金融资产办为债券时，同时白存在计算公允价邦值变动和摊余成捌本，就要分清楚敖，当计算公允价爸值变动额时是用绊此时点上可供出般售金融资产的公蔼允价值与账面价佰值比较，而不是叭用公允价值和摊埃余成本比较；当班计算摊余成本时般，不考虑暂时性疤的公允价值变动

53、胺，要考虑可供出拌售金融资产发生敖的减值，本例题奥2010年底确俺认投资收益的分艾录中就是按照这绊个原则来计算的埃。按2.可供出捌售金融资产发生靶减值时的有关会案计分录：阿借：资产减癌值损失（应减记爸的金额，即期末氨公允价值和成本伴明细余额之间的霸差额，只适用于背可供出售金融资绊产为股票时）艾贷：资靶本公积捌颁其他资本公积（靶原计入的累计损般失，原计入的累案计收益应借记）扳可唉供出售金融资产凹懊公允价值变动（肮期末公允价值和熬账面价值之间的挨差额）跋需要注意的挨是，发生减值损懊失前，如果公允败价值是上升的，蔼那么原计入蔼“凹资本公积啊凹其他资本公积翱”白的从借方转出，般准则中没有明确绊说明这一

54、点。叭对于已确认耙损失的可供出售拜债务工具，在随扳后的会计期间公爸允价值上升且客搬观上与原减值损啊失确认后发生的哎事项有关的，原胺确认的减值损失蔼应当予以转回，艾计入当期损益。般会计分录如下：佰借：可供出败售金融资产搬哀公允价值变动爱贷：资背产减值损失搬可供出售权埃益工具投资发生矮的减值损失，不爱得通过损益转回矮：皑借：可供出盎售金融资产搬俺公允价值变动般贷：资摆本公积爱爸其他资本公积矮判断可供出碍售金融资产是发暗生减值，还是属盎于正常的公允价熬值变动，主要是阿看公允价值是否暗是持续性的下降扮，如果是持续性案的下降则是发生阿了减值，反之则奥是正常的公允价奥值变动。拔另外可供出矮售金融资产发生翱

55、减值的，可以单跋独设置鞍“暗可供出售金融资扮产减值准备哎”唉科目。哀3.结合所拌得税一章的知识哀，由于可供出售瓣金融资产采用公爱允价值进行后续佰计量，而税法规扮定，以公允价值邦计量的金融资产拌在持有期间市价斑的波动在计税时斑不予考虑，有关绊金融资产在某一捌会计期末的计税颁基础为其取得成吧本，从而造成在唉公允价值变动的哀情况下，对以公鞍允价值计量的可伴供出售金融资产癌账面价值与计税叭基础之间的差异艾要确认递延所得拌税，同时计入所摆有者权益（资本捌公积版盎其他资本公积）搬，具体的账务处澳理在后面的知识版点总结中进行归肮纳。靶知识点理稗解与总结疤1.可供出蔼售金融资产的核岸算扒（1）为股巴票投资的：

56、熬1）初始计巴量：阿借：可供出霸售金融资产蔼懊成本（公允价值霸与交易费用之和疤）白应收股隘利（支付的价款班中包含的已宣告板但尚未发放的现艾金股利）碍贷：银拌行存款等（实际摆支付的金额）笆2）后续计稗量：跋伴捌期末公允价值变绊动的处理：吧借：可供出百售金融资产哎啊公允价值变动（霸公允价值高于其八账面余额的差额柏）叭贷：资笆本公积哀霸其他资本公积或：斑借：资本公凹积艾奥其他资本公积（皑公允价值低于其案账面余额的差额埃）肮贷：可跋供出售金融资产板昂公允价值变动安扮蔼发生减值：懊借：资产减版值损失（应减记凹的金额）爸贷：资邦本公积巴皑其他资本公积（跋原计入的累计损靶失，原计入的累扒计收益应借记）叭可吧

57、供出售金融资产半唉公允价值变动（懊期末公允价值和啊账面价值之间的啊差额）罢白胺原确认的减值损稗失予以转回：坝借：可供出佰售金融资产搬懊公允价值变动挨贷：资艾本公积爱爱其他资本公积败傲翱出售可供出售的背金融资产：般借：银行存柏款等（实际收到稗的金额）芭资本公袄积瓣扒其他资本公积（爱公允价值累计变唉动额，或贷记）矮贷：可傲供出售金融资产奥肮成本八皑敖翱公允价值变动（摆账面余额，或借伴记）巴投资收鞍益（差额，或借般记）唉（2）为债伴券投资的：般1）初始计柏量：邦借：可供出吧售金融资产半傲成本（债券面值奥）霸应收利按息（已到付息期跋但尚未领取的利胺息）澳贷：银皑行存款等（实际敖支付的金额）胺2）后续计

58、盎量：昂翱矮可供出售金融资鞍产为分期付息，胺一次还本债券投凹资：拜借：应收利澳息（债券面值按吧票面利率）巴贷：投拔资收益（期初摊颁余成本拌白实际利率）昂可熬供出售金融资产稗斑利息调整（差额安，或借记）昂半澳可供出售金融资笆产为一次还本付哎息债券投资：拌借：可供出胺售金融资产敖岸应计利息（债券版面值搬艾票面利率）敖贷：投拌资收益（期初摊扒余成本按拜实际利率）隘可盎供出售金融资产熬爸利息调整（差额稗，或借记）哀扳隘期末公允价值变办动的处理：哀借：可供出昂售金融资产拔奥公允价值变动（白公允价值高于其阿账面余额的差额奥）扳贷：资扳本公积俺阿其他资本公积或：皑借：资本公绊积耙吧其他资本公积（按公允价值低

59、于其班账面余额的差额按）把贷：可矮供出售金融资产斑扒公允价值变动板霸皑发生减值：背借：资产减癌值损失（应减记啊的金额）百贷：资俺本公积蔼岸其他资本公积（巴原计入的累计损版失，原计入的累邦计收益应借记）败可扳供出售金融资产绊斑公允价值变动（颁期末公允价值和鞍账面价值之间的班差额）邦癌唉原确认的减值损罢失应当予以转回阿：氨借：可供出百售金融资产板奥公允价值变动柏贷：资板产减值损失瓣搬半出售可供出售的埃金融资产：拔借：银行存巴款等（实际收到埃的金额）巴资本公暗积凹挨其他资本公积（哀公允价值累计变安动额，或贷记）柏贷：可笆供出售金融资产巴蔼成本翱办笆肮公允价值变动（蔼账面余额，或借奥记）阿败拔懊应计利

60、息（账面跋余额，或借记）白罢暗矮利息调整（账面爸余额，或借记）案投资收哀益（差额，或借拔记）背2.如果企吧业持有金融资产袄的意图不明确，罢即既不想短期出柏售，也不想持有败至到期投资，则佰可以将该金融资安产划分为可供出胺售金融资产，金碍融资产的归类原版则主要是看管理拌者的意图。碍3.可供出扮售金融资产的所傲得税处理办由于可供出疤售金融资产采用疤公允价值进行后搬续计量，而税法芭规定，以公允价叭值计量的金融资安产在持有期间市巴价的波动在计税哀时不予考虑，有爱关金融资产在某巴一会计期末的计皑税基础为其取得胺成本。皑因此，当可扳供出售金融资产暗的公允价值上升扳时，账面价值大耙于其初始取得成岸本，即账面价