三十九项企业会计准则应用指南doc107

1、PAGE PAGE 196 半三十九项企业会癌计准则应用指南稗(一)埃全国首期高级会半计人才培训班攥啊稿TOC o 1-1 h z u HYPERLINK l _Toc129063505 霸一、基本准则耙准则应用指南扒 PAGEREF _Toc129063505 h 肮1 HYPERLINK l _Toc129063506 百二、保险合同扳准则应用指南俺 PAGEREF _Toc129063506 h 袄4 HYPERLINK l _Toc129063507 蔼三、财务报表柏列报准则应用板指南鞍 PAGEREF _Toc129063507 h 按4 HYPERLINK l _Toc129063

2、508 芭四、分部报告芭准则应用指南昂 PAGEREF _Toc129063508 h 矮8 HYPERLINK l _Toc129063509 百五、坝合并财务报表半准则应用指南伴 PAGEREF _Toc129063509 h 袄10 HYPERLINK l _Toc129063510 耙六、金融工具挨列报和披露准佰则应用指南肮 PAGEREF _Toc129063510 h 扳18 HYPERLINK l _Toc129063511 碍七、金融工具爱确认和计量准八则应用指南笆 PAGEREF _Toc129063511 h 爱23 HYPERLINK l _Toc129063512 背八

3、、金融资产艾转移准则应用翱指南澳 PAGEREF _Toc129063512 h 隘44 HYPERLINK l _Toc129063513 阿九、政府补助巴准则应用指南氨 PAGEREF _Toc129063513 h 稗49 HYPERLINK l _Toc129063514 挨十、每股收益佰准则应用指南搬 PAGEREF _Toc129063514 h 澳54 HYPERLINK l _Toc129063515 肮十一、企业合绊并准则应用指熬南安 PAGEREF _Toc129063515 h 伴56 HYPERLINK l _Toc129063516 袄十二、企业年啊金准则应用指哀南八

4、 PAGEREF _Toc129063516 h 霸67 HYPERLINK l _Toc129063517 凹十三、生物资拌产准则应用指肮南罢 PAGEREF _Toc129063517 h 跋74 HYPERLINK l _Toc129063518 阿十四、石油天百然气开采准则鞍应用指南罢 PAGEREF _Toc129063518 h 靶76 HYPERLINK l _Toc129063519 败十五、所得税罢准则应用指南笆 PAGEREF _Toc129063519 h 柏87 HYPERLINK l _Toc129063520 敖十六、套期保隘值准则应用指白南芭 PAGEREF _T

5、oc129063520 h 隘99隘三十九项企业会瓣计准则应用指南哀一、基本准则扮准则应用指南背景资料疤现行的企业会计袄基本准则指我国凹于1992年1百1月第一次颁布癌的企业会计准则暗（以下简称原会凹计基本准则）。办它是在我国经济板改革开放后，随版着我国由计划经白济向市场经济转捌变，财政部会计斑事务管理司根据哎当时的国情， 隘借鉴国际惯例而唉出台的第一个会坝计准则。它的颁版布，是我国会计氨改革的一次重要氨转折，标志着我暗国的会计体系工搬作开始走向国际扳化，具有继往开岸来的重大意义。柏随着改革的进一办步深化，世界经把济的一体化趋势盎，国际资本市场耙的全球化进程和翱知识经济的飞速扳发展，会计理论背

6、也在不断发展，芭日臻完善。为使盎会计信息更准确八、客观的反映各唉种复杂的经济业埃务，我国陆续颁拔布了一些具体会柏计准则。但是关氨于如何规范具体唉会计准则的制定摆以及没有具体会敖计准则规范的交办易或事项的会计颁处理的问题越来稗越引起大家的关耙注。岸我国加入WTO岸以后，会计准则扮的国际化趋同需把要也日益迫切。昂我国同国际会计班准则委员会充分霸协调之后，于2拌005年11月皑发表了联合声明般。之后王军副部癌长明确表示中国凹一贯积极支持和岸参与会计国际趋瓣同，2006年敖我国将构建起与奥中国国情相适应坝同时又充分与国暗际财务报告准则懊趋同的、涵盖各瓣类企业（小企业敖除外）各项经济斑业务、独立实施伴的

7、会计准则体系拔。 会计准则体袄系由一项基本会昂计准则和38项搬具体会计准则组稗成。熬会计基本准则类氨似于美国的埃“吧概念结构霸”白和国际会计准则稗中的背“啊编报财务报表的蔼框架班”板。它是用来指导稗具体会计准则的俺制定以及指导没胺有具体会计准则蔼规范的交易的处拌理。修改后的基耙本会计准则对原埃基本准则中规范柏会计核算工作的岸部分作了删减，坝将它们放到相关癌的具体会计准则安中去规范。例如拌原基本准则中对案资产的分类有详扒细的描述，分类盎后的资产如何定挨义、如何计量、艾如何在资产负债唉表中列示等均有哀一定程度的描述罢，在修改后的准瓣则体系中，它们哎均被放入相关资百产的具体会计准昂则中来规范。盎新会

8、计基本准则绊与原基本准则的昂比较癌新旧基本会计准颁则的比较翱项目拔修改前耙修改后版整体结构败分为总则、一般绊原则、资产、负般债、所有者权益颁、收入、费用、摆利润、财务报告昂、附则共十章板将埃“奥一般原则般”八改为敖“耙 会计信息质量笆要求碍”邦，其他框架未变唉，内容仍为十章熬总则部分百目标坝目标为：统一会把计核算标准，保奥证会计信息质量懊目标修改为： 扳统一企业会计标板准，规范会计行按为， 保证会计哀信息质量搬目的鞍制定企业会计制翱度应遵循本准则靶本准则规范具体坝会计准则的制定巴以及没有具体会邦计准则规范的交矮易或者事项的会艾计处理败会计信息质量霸在第二章白“暗一般原则氨”板中规定了12项阿基

9、本原则，即7俺个会计信息质量搬特征（真实性、巴相关性、可比性哀、一致性、及时跋性、重要性、明跋晰性）和5个计摆量和确认方面的绊基本原则（实际昂成本计价原则、拜配比原则、权责捌发生制原则、划袄分收益性支出和傲资本支出原则和扒谨慎性原则）笆与目标相协调，蔼将本章命名为肮“颁会计信息质量要办求昂”绊，对原基本原则熬分别作了补充和胺完善，更加强调扳会计信息的相关鞍性，将2001邦年1月1日实行翱的企业会计制扒度中 熬“绊经济实质重于法靶律形式暗”昂的原则纳入基本矮准则；同时突出绊相关性、弱化可靶靠性原则。胺资 产俺定义矮企业拥有或控制办的能以货币计量巴的经济资源，包暗括各种财产、债敖权和其他权利。碍指

10、过去的交易、办事项形成并由企办业拥有或控制的案资源，该资源预拜期会给企业带来暗经济利益。笆分类及特征氨将资产分为流动俺资产、长期投资跋、固定资产、无敖形资产、递延资爱产和其他资产等安6类，并详细分唉别定义、解释、岸说明。唉删除资产具体分八类的内容，该内熬容由各相关的具袄体会计准则做出按规定。强调资产疤的三个特征a)挨过去的交易和事板项形成的；b)八必须由企业拥有佰或控制；c)包版含未来经济利益把。白确认挨仅规定了资产的背定义， 没有关绊于如何确认资产扮的内容胺满足资产定义的笆同时，应同时满办足a)与该项目白有关的经济利益摆已很可能流入企按业；b)该项目白的成本或价值能颁够可靠的计量，矮才可确认

11、为资产板，在资产负债表俺内列示；仅符合爸资产定义但不符把合资产区确认条安件的项目，在附按注中作相关披露啊。唉负 债耙定义皑企业所承担的能阿以货币计量、需笆以资产或劳务偿捌付的债务跋过去的交易、事扮项形成的现实义吧务，履行该义务百预期会导致经济哀利益流出企业。傲分类及特征皑将负债分为流动翱负债和长期负债扳，并对其分别做哀出详细规定笆删除负债具体分案类的内容，该内敖容由各相关的具啊体会计准则做出傲规定。强调负债板的三个特征a)坝过去的交易和事瓣项形成的现实义靶务；b)义务包阿括法定义务和推凹定义务；c)义凹务的履行必须会矮导致经济利益的安流出。百确认耙仅规定了负债的稗定义， 没有关阿于如何确认负债

12、奥的内容。稗满足资产负债定皑义的同时，应同吧时满足a)与该碍项目有关的经济伴利益已很可能流阿出企业；b)未捌来经济利益的流扒出能够可靠的计岸量。霸所有者权益澳定义肮企业投资人对企埃业资产的所有权哎。靶企业资产扣除负巴债后，由所有者吧享有的剩余权益碍。爱分类及特征傲明确定义所有者摆权益包括：企业哀投资人对企业的把投入资本以及形霸成的资本公积金般、盈余公积金和白未分配利润等，芭并对各项作了具岸体解释。癌未对如何具体分鞍类做出规定，仅案规定企业应当将袄所有者权益与负爱债进行严格区分隘，不得相互混淆背。靶收 入佰定义背企业在销售商品艾或者提供劳务等吧经营业务中实现叭的营业收入。包隘括基本业务收入懊和其

13、他业务收入蔼。啊企业在销售商品艾、提供劳务及让哎渡资产使用权等邦日常活动中所形敖成的经济利益的傲总流入。碍确认拔企业应当合理确碍认营业收入的实吧现，并将已实现般的收入按时入账扳。癌只有在未来经济懊利益很有可能增般加且经济利益增袄加金额能够可靠扳计量时才能确认霸。皑费 用靶定义败费用是企业在生哎产经营过程中发扒生的各项耗费懊费用指企业为销拜售商品、提供劳疤务等日常活动所鞍发生的经济利益扳的流出。爱分类及特征办将费用分为直接稗费用、间接费用背和期间费用。盎为生产产品或提阿供劳务等发生的背对象化的费用构暗成产品或者劳务罢成本， 在确认癌产品或劳务收入暗时，计入当期损按益；无法对象化般的费用直接计入疤

14、发生当期损益。巴利 润稗定义八指一定期间的经挨营成果伴指一定期间的经半营成果百构成袄包括营业利润、佰投资净收益、营跋业外收支净额。罢包括营业利润、百投资收益、利得按和损失等。利得靶指收入和直接计板入所有者项目外艾的经济利益的净靶流入。损失指除敖费用和直接计入叭所有者项目外的八经济利益的净流奥出。颁财务报表佰定义跋财务报告是反映班企业财务状况和埃经营成果的书画氨文件。癌财务报表时反应般企业财务状况、稗经营成果和现金摆流量的书面文件矮。跋组成般包括资产负债表靶、损益表、财务罢状况变动表（或斑者现金流量表）绊、附表及会计报叭表附注和财务情艾况说明书熬至少应当包括资按产负债表、利润拔表、现金流量表摆等

15、报表及附注。 隘新会计基本准则疤与IASC的把“阿编报财务报表的俺框架稗”胺的比较办由于中国目前法胺律和经济环境的班问题，我碍国扳的懊基本会计氨准则熬没有坝完全照搬颁IASC伴的哎做碍法，八主要区别列示如白下：案修改后的企业会佰计准则罢班基本准则与IA办SC罢“版编报财务报表的凹框架啊”笆的比较爸项目柏IASC挨我国扳名称矮编报财务报表的叭框架板企业会计准则第跋XX号-基本准盎则绊法律地位办不属于会计准则昂的组成部分，没巴有法律效力背中国的基本准则氨属于会计准则体敖系的有机组成部耙分，它属于部门板规章范畴，是一敖项法律规范傲目的敖为外部使用者编靶制和呈报财务报哀表所依据的概念背。稗规范具体会计

16、准芭则的制定以及没柏有具体会计准则芭规范的交易或者埃事项的会计处理爸。绊结构矮分为前言、引言叭、财务报表的目芭标、基本假设、碍财务报表的质量绊特征、财务报表伴的要素、财务报斑表要素的确认、芭财务报表要素的胺计量、资本和资敖本保全的概念等爱九部分组成。阿分为总则、会计背信息质量要求、哎资产、负债、所氨有者权益、收入搬、费用、利润、胺财务报告、附则百共十章挨财务报表的目标蔼提供关于企业财坝务状况、经营业爸绩和财务状况变捌动方面的信息，艾这种信息对于广白大使用者制定经癌济决策是有用的靶；财务报表还应案反映管理当局托盎付给它的资源的爸受托责任或经济靶责任的实施结果跋。熬在基本准则中未隘提及财务报表的奥

17、目标，放在相应白的财务报告具体捌会计准则中阐释绊，但在捌“疤会计信息质量要昂求熬”板中明确表明：企拌业会计应当如实笆提供有关企业财挨务状况、经营业袄绩和现金流量等柏方面的有用信息哀，以满足有关各扮方的信息需要，罢有助于使用者做办出经济决策，并翱反映管理层受托背责任的旅行情况哀。扒基本假设耙专门讨论了啊“颁权责发生制斑”白和搬“俺持续经营白”板的假设，未涉及背其他的会计基本阿假设。袄会计主体、会计暗分期、货币计量奥和持续经营的假胺设。半财务报表的质量癌特征安可理解性、相关懊性、可靠性和可奥比性以及重要性碍、如实反映、实巴质重于形式、中鞍立性、审慎性和凹完整性。叭在第二章中专门爸讨论会计信息的矮质

18、量特征和计量稗原则。氨财务报表的要素耙资产、负债、权拌益、收益和费用柏五个要素，并分办别作了定义。阿资产、负债、所爸有者权益、收益瓣、费用和利润六扮个要素芭财务报表要素的袄确认蔼确认是指满足要挨素定义和确认标败准的项目列入资颁产负债表和损益哎表的过程，对五摆个会计要素的确敖认分别进行了具拔体讨论。佰同国际会计准则熬的概念框架基本拔相同安 背财务报表要素的哀计量跋为了在资产负债隘表和收益表中确艾认和列示有关财皑务报表的要素而拌确定其货币金额霸的过程；讨论了疤历史成本、现行靶成本、可变现价盎值和现值等4种搬计量基础。鞍企业的各种资产把和负债在取得时版应当按照实际成疤本计量。除法律哀、行政法规和会摆

19、计准则允许采用昂重置成本、可变笆现净值和公允价罢值等计量外，企百业一律不得自行肮调整其帐面价值拌。熬资本与资本保全奥的概念扒企业应根据财务熬报表使用者的需蔼要，选择适当的盎资本概念。如果巴财务报表的使用班者主要关心的是伴保全名义上的投耙入资本或投入资氨本的购买力，应扳采用资本的财务伴概念；然而，如芭果使用者主要关阿心的是企业的营佰运能力，则应采捌用资本的实物概拔念。敖未做规定挨二、保险合同矮准则应用指南坝三、财务报表班列报准则应用疤指南爱公允列报八稗要求按照准则的扳规定对资产、负矮债、收益和费用啊的定义和确认标扳准，如实反映交板易与其他情况的瓣影响，必要时提颁供附注说明，使拔财务报表的列报蔼包

20、含公允内容。爸强调企业应按照俺扮和其他具体准蔼则的规定编制财凹务报表,与国际柏准则明显提出的摆“半公允列报岸”拌不同，但包含了隘公允列报的含义袄。按持续经营案碍财务报表应以持隘续经营为基础编蔼制，管理层应对版是否能够持续经坝营进行评估，若叭某些重大不确定稗因素可能导致对拌主体持续经营产搬生重大怀疑时，芭应对不确定因素隘充分披露。若财坝务报表不是以持昂续经营为基础编哎制，应说明原因爱。爱权责发生制蔼瓣除现金流量表外安，主体应按权责爱发生制会计编制昂财务报表。坝重要性巴拜如果项目的省略摆或误报会单独或矮共同影响内外部敖使用者作出的经暗济决策，则该项坝目是重要的。项邦目的大小或性质白及两者共同包含蔼

21、，都可能是决定胺重要性的关键因熬素。叭性质或功能类似扮的项目，其所属百类别具有重要性罢的，应当按其类爸别在财务报表中搬单独列报。 绊重要性按性质与半功能分类，如果把某项目按性质与扮功能汇总归类后盎看不重要，而分班开看却非常重要斑，但在报表内未百单独列报，则应扒在附注中说明并阿单独列报。碍列报一致性吧艾财务报表中的列笆报和分类应在各暗期间之间保持一扳致。除非准则要稗求改变，或主体唉的经营性质发生敖重大变化，改变办后的列报能够提版供更可靠的、且挨对财务报告使用按者更相关的信息昂，同时不损害可靶比信息。唉抵消绊阿资产和负债、收坝益和费用在列报蔼时不能相互抵消唉。单独列报资产败和负债、收益和笆费用以便

22、使用者笆更易理解已发生袄的交易、其他事笆项的情况，以及颁评估主体未来的熬现金流量。按扣瓣除计价准备后的昂金额列报的资产阿不属于抵消（如案存货跌价准备与肮应收帐款坏帐准奥备、非流动资产巴处置产生的利得俺与损失，按处置靶收入扣除该资产傲帐面金额与相关熬销售费用后的余把额列报，同类交拜易形成的交易与岸损失以净额列报吧。若这些利得与耙损失是重要的则凹应单独列报。）拜比较信息拜哎财务报告中应列笆报所有金额的前昂期比较信息。当班修改财务报告中霸项目的列报与分拌类时，比较金额俺也应予以重新分扮类，同时应说明蔼重新分类的性质懊、原因及每一分艾类项目的金额。挨对不能重新分类捌的在附注中也应搬说明原因及对财懊务报

23、告使用者决捌策带来的相关影熬响。背财务报告的构成哀颁我国新准则规定笆财务报告至少由懊六部分组成：资敖产负债表、利润绊表、利润分配表坝、所有者权益增氨减变动表、现金拜流量表、附注。皑IAS1中财务搬报告至少由五部败分组成。我国多邦一张利润分配表胺与权益增减变动艾表，少一张反映盎权益的综合收益吧表。列报结构按资产负债表扒爱应当按照资产、绊负债和所有者权搬益（或股东权益叭）分类列报。板按流动与非流动唉列报八懊企业的资产和负百债应当按其流动板性列报，分为流扒动资产和非流动胺资产、流动负债办和非流动负债。芭流动资产的认定按条件： 澳（一）预计在企隘业正常营业周期安中变现、出售或摆耗用的； 俺（二）主要为

24、交翱易目的而持有的半；（如交易性质霸的股票、债券等哎） 捌（三）预计在自版资产负债表日起瓣一年内变现的；扒 班（四）自资产负办债表日起一年内疤，用于交换其他八资产或清偿负债按的能力不受限制办的现金或现金等蔼价物。岸正常营业周期一白般指一年，对存昂货、应收帐款预拌期不能在一年内般收回的也应作为盎流动资产。翱流动负债的认定办条件：巴（一）预计在企罢业正常营业周期昂中清偿的； 斑（二）在自资产邦负债表日起一年癌内到期应予以清皑偿的； 爱（三）企业无权懊自主地将清偿推八迟至自资产负债拌表日后一年以上耙的。昂有些流动负债，昂如应付帐款和应扒付员工费用等构稗成主体正常经营般周期中的部分营伴运资本，即使在巴

25、资产负债表后超哎过12个月才清巴偿也作为流动负柏债。企业对于自斑资产负债表日起败一年内到期的负颁债，预计能够自昂主地将清偿义务扮展期至自资产负蔼债表日起一年以澳上的，应当归类伴为非流动负债；吧不能自主地将清背偿义务展期的，鞍应当归类为流动拜负债。 企业在败资产负债表日后阿、财务报表批准傲报出日前，即使埃签订了重新安排拜清偿计划协议，暗该项负债仍然应斑当归类为流动负阿债。颁企业在资产负债霸表日或之前违反爱了长期借款协议挨条款，导致贷款罢人可随时要求清矮偿的负债，应当耙归类为流动负债鞍。 贷款人在资按产负债表日或之胺前同意提供自资案产负债表日起一矮年以上的宽限期跋，企业能够在此疤期限内改正违约稗行

26、为，且贷款人稗不能要求随时清蔼偿时，该项负债啊应当归类为非流凹动负债。澳列报项目发生变芭化霸稗资产负债表中的挨资产类增加了应案单独列报的项目拌： 白（一）交易性金摆融资产； 鞍（二）生物资产般； 笆（三）权益法核坝算的投资； 懊（四）可供出售奥金融资产； 背（五）持有至到颁期投资； 矮（六）投资性房袄地产； 拔（七）递延所得罢税资产；八资产负债表中负捌债类增加的项目巴：交易性金融负隘债、递延所得税案负债。拌在合并报表中，伴少数股东权益作半为权益项目列示叭。案利润表埃奥采用费用功能法坝而不是费用性质蔼法，国际准则允罢许采用两种方法版。搬费用功能法是将昂费用按其功能划肮分为销售成本、芭销售或管理活

27、动俺的成本等。癌利润表至少应当案包括以下单列项拌目：百（1）营业收入坝；隘（2）营业成本稗；（3）营业税金（4）管理费用爸（5）销售费用胺；邦（埃6霸）财务费用；癌（把7胺）投资损益；蔼（8）计提的非案流动资产减值损捌失稗（班9吧）非流动资产处绊置损益；笆（10）所得税绊费用扮（11）终止经吧营税后利润半（拜10疤）傲净利润啊；安取消了主营业务笆与其他业务的划坝分，将这些业务安产生的收入和发百生的成本统一在伴“佰营业收入与营业稗成本拜”搬中列示，基于市蔼场经济中企业经拔营的多元化，主盎营业务与其他业蔼务已界限模糊，阿按大类列示，也班是与国际会计准凹则趋同的作法；凹取消了瓣“搬营业外收入、营伴业

28、外支出搬”凹按大项列报，如矮：计提的资产减耙值准备，非流动安资产处置损益。安因应收帐款、存坝货计提的准备计败入了管理费用，摆而短期投资、长搬股权投资、长期扳债权投资计提的芭准备计入了投资扮收益，为了有所翱区分，投资收益败后的减值准备应凹明确是什麽资产搬的减值。俺在合并利润表中案“芭少数股东收益阿”安单独列示。利润分配表摆在利润分配表中叭，根据法律规定鞍提取的法定盈余八公积与提翱取拌的任意盈余公积佰，以及向所有者巴（或股东）分配爱的利润应当分别拜列示。捌利润分配表至少跋应当包括以下单扳列项目：（1）净利润；摆（2）提取法定八盈余公积；疤（3）提取任意岸盈余公积；百（4）应付普通版股股利；办（5）

29、未分配利背润。拌利润分配表新旧绊准则未有差异。扳所有者权益变动叭表傲吧一般应单独列报肮以下项目： 白（一）净利润；靶 蔼（二）直接计入哎所有者权益的利芭得和损失项目及班其总额； 靶（三）会计政策巴变更和会计差错颁更正的累积影响挨金额； 拔（四）所有者投岸入资本和向所有佰者分配利润等；罢 皑（五）按照规定啊提取的盈余公积胺； 爸（六）实收资本半、资本公积、盈斑余公积、未分配皑利润期初和期末败余额及其调整情蔼况。百权益的增减变动版直接反映了主体叭在一定期间的总安收益和总费用，暗新准则增加此部岸分更全面地反映斑了主体权益的综岸合变动。按准则案规定的格式内容败列报权益的增减艾变动。懊项目爱实收资本艾资

30、本公积艾盈余公积疤未分配利润埃总计熬一、净利润靶扮颁胺鞍翱加：直接计入所鞍有者权益的利得把伴安绊隘白减：直接计入所哀有者权益的损失爱项目岸败白爸班绊二、本期确认的颁收益和费用总额邦靶百哎吧胺加：会计政策变埃更和会计差错更爱正的累积影响安埃懊敖傲巴所有者投入资本哎疤啊奥八坝减：向所有者分鞍配利润癌碍隘昂胺败提取盈余公积拌翱芭板俺耙三、所有者权益笆变动拌暗拔艾白拔加：上期末所有氨者权益耙背瓣佰班蔼四、期末所有者罢权益氨氨爸暗岸敖权益变动表应增瓣加对少数股东权班益增减变动的列靶报。袄附注氨扮更加重视信息的白披露，要求披露翱的内容更加全面摆，对金融工具、绊关联交易、政府安补助等方面的具半体披露遵循相关

31、百的准则。在本列版报准则中虽未包叭含,但附注中需凹按要求披露与说八明。霸提供财务报表的埃编制基础及具体袄会计政策的信息罢。按披露准则要求的般，但未在资产负败债表、利润表、百权益变动表、现霸金流量表内列报阿的信息。翱披露对相关内容案理解的附加信息拔。吧会计政策的披露稗。包括财务报表霸的计量基础，理岸解财务报表的其稗他会计政策。让半使用者理解会计白报表的计量基础捌，如：历史成本般、公允价值、可扳收回金额等，管挨理层应当考虑披翱露会计政策是否癌有助于使用者理扮解交易，其他事拔项与交易如何在斑报告中反映，例伴如，合营者应披摆露是否按权益法俺确认其在控制主拌体中的权益，对靶不同类别的资产袄的计量基础、所

32、跋得税的会计政策摆、进行披露；对哀管理层采用会计扒政策过程中，对邦确认某些金额所巴作的具有重大影板响的判断应当披爱露。背会计报表附注至叭少应当包括以下熬内容：案（1）会计政策百和会计估计及其百变更情况的说明啊；艾企业应当披露在癌选择对会计报表癌重要项目具有重巴大影响的会计政靶策时所做的判断摆、会计政策和会八计估计，以及会扒计政策和会计估笆计变更的情况、拔变更原因及其对白企业财务状况和拔经营成果的影响啊。巴（2）重大会计拔差错更正的说明拌；扒（3）关键计量傲估计白的说明；版企业应当披露可碍能会在下一个会扳计年度导致资产靶或负债的账面金敖额产生重大调整扮的不确定因素和班关键计量假设。哀包括这些不确

33、定班因素或假设的性柏质、可能受到影埃响的资产或负债板在资产负债表日翱的账面金额及其盎可能发生的调整巴金额等。暗（4）或有事项鞍和承诺事项的说艾明；办（5）资产负债隘表日后事项的说伴明；摆（6）关联方关案系及其交易的说傲明；蔼（7）重要资产斑转让及其出售的暗说明；搬（8）企业合并扒、分立的说明；班（9）重大投资氨、融资活动的说袄明；碍（10）会计报癌表重要项目的说挨明；巴（11）有助于傲理解和分析会计肮报表需要说明的按其他事项。颁具体准则的规定矮披露，首次采用跋新准则体系要对吧前期的比较信息懊按新准则的规定熬重新列报，不能啊重新列报的应说袄明原因。 稗四、分部报告俺准则应用指南一、概述：耙1、为

34、什么要使俺用分部报告芭准则？按在企业提供各类鞍产品和劳务、或啊在具有不同利润碍率、发展机会、拔未来前景和风险傲的地区经营的情蔼况下，汇总的财蔼务数据并不能满绊足评估企业整体碍情况的需要，需碍要企业提高分部白的会计信息。不叭同类型产品和劳按务以及在不同地昂区经营的信息可氨以帮助会计信息敖使用者评估不同岸因素对企业的影安响，更好地理解叭企业以往的经营案业绩，评估企业白的风险和报酬，拜并对未来的发展疤趋势作出合理的柏预测和判断。爸分部报告准凹则充分体现了会半计信息质量相关哎性原则的要求。皑2、国内原有规扳定和国际会计准扒则：挨中国证监会 摆公开发行股票公岸司信息披露的内板容与格式准则第背2号年阿度报

35、告的内容与办格式的附件芭会计报表附注指澳引中，对分部捌信息披露的内容板作了简单规定。啊企业会计制度隘对分部报表及哎其规定作了规定班。盎财政部2001罢年11月2日印岸发了企业会计白准则分邦部报告（征求扮意见稿）。板国际会计准则委跋员会于1981版年8月发布了国疤际会计准则第1俺4号分部报告澳的会计信息，拔于1997年修疤订，发布了新的八国际会计准则第挨14号分部报扳告。熬二、新会计准则俺与国际会计准则熬主要差异：（一）适用范围矮新会计准则：企暗业存在多种经营蔼或跨地区经营的半情况下，应当按氨本准则规定提供柏分部信息，其他俺法律法规另有规阿定除外。拌国际会计准则：奥适用于其权益性挨证券或债务性证

36、败券公开交易的主爱体，以及正处于安公开证券市场上邦发行权益性证券熬或债务性证券过挨程中的主体。如哎果证券不公开交唉易的主体遵循国矮际财务报告准则鞍编制财务报表，蔼则鼓励其自愿按颁分部披露信息。熬（二）次要分部伴信息披露爱国际会计准则：矮在主要分部报告袄形式为地区分部肮时，就次要分部拜信息的披露提出拔了如下要求：邦以资产所在地为班基础的地区分部扳报告形式，应报奥告以下信息：靶1、就其对外部吧客户的销售收入叭占主体对所有外隘部客户的销售总熬收入的10%或懊以上、或其分部凹资产占所有业务奥分部总资产的1鞍0%或以上的业白务分部，报告：哀来自外部客户的八分部收入；分部昂资产的账面金额扒；购置不动产、岸

37、厂房和设备及无霸形资产的成本。斑2、如地区客户盎所在地不同于资靶产所在地，则以盎地区客户所在地捌为基础，披露来氨自外部客户的收霸入。办以客户所在地为敖基础的地区分部敖报告形式，应报扳告以下信息：捌就其对外部客户俺的销售收入占主凹体对所有外部客爸户的销售总收入耙的10%或以上扮、或其分部资产叭占所有业务分部皑总资产的10%袄或以上的业务分唉部，报告：来自暗外部客户的分部肮收入；分部资产拜的账面金额；购半置不动产、厂房百和设备及无形资佰产的成本。班如资产所在地不拔同于客户所在地氨，则按资产所在半地，披露分部资巴产账面金额；捌如资产所在地不凹同于客户所在地安，则按资产所在吧地，披露购置资笆产和无形资

38、产的版成本。癌新会计准则：在傲主要分部报告形癌式为地区分部时癌，就次要分部信蔼息的披露提出了蔼如下要求：就对跋外交易收入占企捌业对外交易收入扒总额的10%或半以上、或分部资矮产占所有分部资隘产的10%或以办上的业务分部，霸报告：对外交易扒收入；分部资产昂的账面价值总额翱。跋（三）主要分部败报告形式确定稗国际会计准则：碍主体的内部组织扮和管理结构及其俺对董事会和总经颁理的内部财务报敖告制度也是确定邦主要分部报告形斑式的基础之一。颁三、新会计准则艾的主要内容：懊（一）分部的确隘定唉分部包括业务分爸部和地区分部。稗划分分部的依据办是风险和报酬。疤 邦业务分部是指企啊业内可区分的、佰能够提供单项或袄一

39、组相关产品或八劳务的组成部分澳。该组成部分承瓣担了不同于其他般组成部分的风险靶和报酬。芭业务分部与一般哀意义的部门并不扳完全相同。败企业的组织和内奥部报告系统可以芭作为确定分部的白参考。叭在确定业务分部疤时，应考虑以下耙主要因素：暗1、产品或劳务芭的性质；阿 袄2、生产过程的班性质；拜 挨3、产品或劳务肮的客户类型或类皑别；邦 奥4、产品销售或盎劳务提供所使用碍的方法；埃 扳5、产品生产或暗劳务提供所处的搬法律环境。挨 芭地区分部是指企昂业内可区分的、唉能够在一个特定唉的经济环境内提暗供产品或劳务的颁组成部分。该组耙成部分承担了不拔同于在其他经济暗环境组成部分的矮风险和报酬。爸地区分部与地理败

40、意义上的地区并袄不完全相同。把地区可以按资产罢所在地为基础确胺定，也可以按客袄户所在地为基础伴确定。矮在确定地区分部哀时，应考虑以下凹主要因素：懊1、所处经济、肮政治环境的相似巴性；挨 败2、在不同地区罢经营之间的关系半；绊 霸3、生产经营的霸相似性；埃 案4、某一特定地扒区经营相关的特瓣别风险；爱 袄5、外汇管理规瓣定情况；柏6、潜在的货币啊风险大小。把 哀（二）报告分部摆的确定疤业务分部和地区柏分部是报告分部笆确定的基础。蔼确定报告分部的敖几个标准：哎重要性的标准（败10%）；芭报告分部比重达奥到75%的标准拜；皑报告分部的数量白一般不超过10爱个。暗（三）分部报告白的形式班分部报告的形式

41、胺分为主要分部报昂告形式和次要分袄部报告形式。确肮定的依据是风险扮和报酬差异的主隘要原因。佰主要分部报告形跋式按下列原则确佰定：绊1、企业的风险傲和报酬主要受其翱产品和劳务差异盎影响的，报告分背部信息的主要形暗式应当是业务分敖部，次要形式是癌地区分部。奥 安2、企业的风险岸和报酬主要受其柏在不同的国家或拌地区经营活动影搬响的，报告分部靶信息的主要形式扮应当是地区分部把，次要形式是业埃务分部。袄3、企业的风险案和报酬同时较大白地受其产品和劳摆务的差异以及经氨营活动所在地区罢的差异影响的，靶报告分部信息的袄主要形式应当是俺业务分部，次要背形式是地区分部隘。百（四）分部会计班信息披露懊对于主要报告形

42、叭式，企业应当按柏主要报告形式在霸附注中披露分部白收入、分部费用把、分部利润（亏办损）、分部资产办和分部负债等。坝企业披露报告分罢部信息，应当与蔼合并财务报表或胺个别财务报表中斑的总额信息相衔矮接。胺次要报告形式披案露收入、资产。哎在计量和报告对白其他分部交易收叭入时，除其他具阿体会计准则另有吧规定外，分部间跋转移交易应当按疤照实际交易价格跋计量。分部间转啊移交易价格的确耙定原则及其变更扒，应当予以披露叭。邦企业应当披露分瓣部会计政策。分霸部会计政策是编肮制合并财务报表爱或个别财务报表啊时采用的会计政哀策，以及与分部霸报告特别相关的岸会计政策暗四、有关衔接及蔼变更：半企业首次采用该胺准则，应当

43、充分半说明业务分部中氨产品和劳务类型哎、地区分部的构斑成情况。首次采拜用应提供上期的背比较数据。傲企业改变其分部矮的分类，应提供斑上期的比较数据稗。如无法提供比班较数据，应当在鞍改变分部分类的懊年度分别报告改拌变前和改变后的阿报告分部信息。五、相关建议：爸（一）关于分癌部报告的适用敖范围胺新准则规定企业芭存在多种经营或般跨地区经营的情艾况下，应当按本罢准则规定提供分疤部信息，我们认佰为是比较合理的巴，充分的分部信翱息披露有利于会扒计信息使用者的斑判断。反对的理按由可能是考虑规耙模较小的企业披俺露分部信息的价熬值不大，这种情肮况下，我们可以熬认为其风险与报邦酬差异不大，不敖划分分部，从而办不进行

44、披露。换胺句话说，企业存柏在多种经营或跨捌地区经营的情况碍下，经营风险和澳报酬差异较大时啊，应充分披露分碍部信息。爱（二）关于次要熬会计信息的披露俺问题靶在国际会计准则瓣中，以地区分部疤作为主要分部报邦告形式时，要求伴进一步区分资产盎所在地和客户所疤在地披露分部信艾息，而我国新准拔则未作此规定，搬我们认为国际会蔼计准则有其合理八性，资产所在地挨分部信息反映生跋产等信息，而客昂户所在地分部信罢息反映销售等信吧息，单纯的一种拔分类并不能反映坝经营的全部风险昂和报酬情况，所背以要求进一步区皑分资产所在地和澳客户所在地披露板分部信息有其合巴理性，值得我国按借鉴。昂五、案合并财务报表凹准则应用指南哎我国

45、财政部于1颁992年11月翱发布的企业会昂计准则中规定霸：盎“佰企业对外投资如吧占被投资企业资班本总额半数以上捌，或者实质上拥巴有被投资企业控扒制权的，应当编扮制合并会计报表挨。啊”罢这是我国有关于熬合并会计报表编爱制要求的最早规百范性文件。此后凹，1995年2瓣月，财政部制定板并颁布了合并背会计报表暂行规罢定（下称暂捌行规定），填昂补了我国长期以霸来企业合并会计鞍报表实务在理论拔上的空白。之后暗，在1998年败1月发布的股埃份有限公司会计扮制度昂拔会计科目和会计罢报表和200岸0年12月颁布斑的企业会计制凹度第158条般中都规定：扮“背公司对其他单位坝投资如占该单位傲资本总额50%蔼以上（不

46、含50俺%），或虽然占傲该单位资本总额敖不足50%单具败有实质控制权的办，应当编制合并百会计报表。翱”靶而关于合并会计爸报表的合并范围百、合并原则、编耙制程序和方法等吧则按照暂行规霸定执行。可以癌看出，在过去的啊近10年多时间隘中，该规定在指耙导合并会计报表吧编制的实践方面懊发挥着相当重要版的作用，然而，爸随着资本市场的摆发展和会计准则案国际趋同步伐的袄加快，我国财政败部于2005年把6月22日发布皑了企业会计准巴则第昂埃号霸叭合并财务报表吧（征求意见稿）昂。该意见稿是在拔我国合并会计盎报表暂行规定扳的基础上，参照扳国际会计准则哀第27号柏坝合并财务报表和百单独财务报表把的规定和我国上耙市公司

47、、国有企绊业等企业在合并傲财务报表方面的扮实际情况制定的版。下文为了叙述拌上的方便，将征碍求意见稿之前发伴布的有关合并会坝计报表相关规范矮行文件统称为瓣“懊旧准则搬”佰，同时，将征求隘意见稿简称为拔“挨新准则奥”阿。斑一、新旧会计准袄则主要差异耙1、相关概念界巴定上的差异败对比新旧准则，哀其中有关合并财柏务报表的概念以疤及子公司概念在翱新旧准则中有所澳不同。捌在暂行规定氨中，合并会计报隘表是指澳“挨由母公司编制的哎，将母公司和子癌公司形成的企业佰集团作为一个会搬计主体，综合反盎映企业集团整体澳经营成果、财务岸状况及其变动情瓣况的会计报表。疤”艾在疤新准则中，合并笆财务报表是指综搬合反映母公司和

48、艾子公司形成的企岸业集团整体财务碍状况、经营成果罢和现金流量的财肮务报告芭。可见，新旧准哎则对合并财务报澳表的定义在本质胺上是相同的，即捌合并报表提供的袄信息是以母公司奥与子公司组成的八企业集团为基础罢提供的。新准则把与旧准则之间的傲细微差异就是考爱虑了合并现金流矮量表的编制要求疤，导致该差异的唉原因是因为直到拜1998年企业奥才开始编制现金芭流量表。办对子公司概念的瓣界定对于合并财氨务报表的编制相挨当重要，直接关碍系到合并财务报巴表的编制范围。案在暂行规定绊中，吧“按子公司是指被另鞍一公司拥有控制癌权的被投资公司胺，包括由母公司把直接或间接控制傲其过半数以上权俺益性资本的被投熬资企业和通过其

49、罢他方式控制的被把投资企业。鞍”氨在新准则中，子盎公司是捌“耙指被母公司控制邦的企业，同时被背母公司控制的其八他被投资单位（办如信托基金等）岸也视同子公司。隘”靶可以看出，傲新准则中是基于翱“哀控制昂”背概念对子公司进盎行定义的，当母皑公司能够统驭一袄个主体的财务和绊经营政策，并藉笆此从该主体的经隘营活动中获取利拜益时，该母公司伴就具有控制权。半2、合并范围的熬差异拔关于合并范围的暗规定，新旧准则凹对合并范围的规癌定基本一致，但昂是在新准则中进奥一步强调了以控鞍制为基础确定合绊并范围的基本理背念，如新准则明唉确规定母公司应搬该合并其所有的盎子公司，除非存版在例外情况，如皑按照破产程序已白宣告被

50、清理整顿昂的子公司；已宣澳告破产的子公司澳；非持续经营的吧所有者权益为负氨数的子公司；母按公司不再控制的般子公司；联合控熬制主体以及其他八非持续经营的火傲母公司不能控制瓣的被投资单位。般无论是对应纳入邦合并范围的子公罢司的规定，还是肮对例外情形的规爸定，准则所强调凹的是，控制是实安际意义上的控制胺，而不是仅仅法斑律形式的控制。柏在某种情况下，跋虽然某一方具有癌形式上控股权，摆但是根据公司章摆程或其他协议合敖同规定，可能这昂一方并没有实际绊的控制权，这时懊就不应编制合并懊财务报表；相反颁，虽然某一方没安有控股权，但根隘据公司章程的规伴定，对投资对象皑却具有实际的控稗制权且能取得相伴应的控制利益，

51、艾这时也应编制合袄并报表。板其次，将母公司阿控制的所有子公伴司都纳入合并范扮围还体现在对特跋殊行业子公司以败及小规模公司的败合并上，在关扮于合并会计报表绊合并范围请示的鞍复函（财会二摆字1996阿2号）中曾经规跋定：暗“蔼对于子公司的资鞍产总额、销售收肮入及当期净利润把小于母公司与其傲所有子公司相应稗指标合计数的1白0%时，该子公肮司可以不纳入合靶并范围，同时，八对于银行和保险版业等特殊行业的袄子公司，也可以柏不纳入合并范围啊。岸”霸但是，在岸新准则中根据控安制原则，规定母碍公司控制的所有唉子公司都纳入合矮并范围，哎这表明，无论是扮小规模公司还是懊经营业务性质特案殊的子公司都应凹纳入合并范围，

52、半从而使得合并报懊表是对由母公司捌和子公司所构成按的企业集团经营斑成果和财务状况隘信息的真实反映罢。挨3、取消了比例扮合并法板对比例合并法的巴规定主要体现在氨企业会计制度摆第158条中斑有关合并报表的澳相关规定中。企跋业会计制度第1耙58条规定，企邦业在编制合并会班计报表时，应当半将合营企业合并按在内，并按照比熬例合并法予以合白并。在新准则中唉，考虑到控制实叭质上意味着只有矮一方能够对另一扒方实施控制，而板在联合控制主体半中，难找啊合同柏约定同受两方或矮多方控制的合营白企业不完全符合瓣以上对控制的定碍义，因为母公司佰党方面实际上是爱控制不了的，如霸果合并到母公司暗报表中的话并不案具有实际上的意

53、暗义，因此在版新的准则中取消按了合并比例法的哀适用，而是规定澳对合营企业采用挨权益法进行核算氨。板4、合并财务报癌表的范围肮在暂行规定芭中合并财务报表瓣的范围包括合并背资产负债表、合柏并损益表、合并拜财务状况变动表邦和合并利润分配百表四个部分，而伴在新准则中规定傲，合并财务报表背的种类不仅包括唉合并资产负债表安、合并利润表和拜合并利润分配表拌，而且还包括合搬并现金流量表、靶合并所有者权益艾增减变动表和附班注三个部分，其疤中对合并现金流芭量表编制的规范摆及时有效地填补昂了现行实务当中熬的理论空白。哎5、少数股东权坝益的列报班我国暂行规定凹中指出，捌“版子公司所有者权芭益个项目中不属爸于母公司拥有

54、的吧数额，应当作少暗数股东权益，在叭合并资产负债表啊中所有者权益项耙目之前单列一类吧，以总额反映，稗在合并收益表中皑作净利润之前的爱扣减项目。氨”哀而按照扒新准则第13条扳规定，子公司所傲有者权益中不属板于母公司的份额澳，应当作为非控版制权益。非控制袄权益应当以子公癌司资产负债表日跋的股本结构为基叭础确定，在合并搬资产负债表中所翱有者权益项目下澳以吧“傲非控制权益安”拌项目单独列示。矮此霸外，子公司当期俺净损益中属于非版控制权益的份额笆，应当以子公司埃资产负债表日的傲股本结构为基础碍确定，在合并利叭润表唉“跋净利润暗”蔼项目下以摆“奥非控制权益损益半”摆项目列示。安二、新会计准则皑与国际会计准

55、则疤主要差异岸1、合并政策的疤比较安对于编制合并财矮务报表的要求，搬新准则和国际会肮计准则都要求母蔼公司编制合并财办务报表，并都规吧定了编制合并财稗务报表的例外情柏况，不过两个准蔼则在具体的规定埃方面还是存在一捌定的差异。比如阿在新准则的第四斑条中规定，根据埃法律、法规和制鞍度需要对外提供背合并财务报表的胺，投资者、债权挨人要求提供合并隘财务报表的，企隘业管理层为管理碍目的需要编制合八并财务报表的，俺应当按照本准则靶规定编制合并财巴务报表。八2、关于合并报瓣表报告日暗中外会计准则对瓣合并财务报表的傲报告日一般都规奥定以母公司报表案的报告日为基准懊，并要求子公司肮财务报表报告日埃应与母公司保持澳

56、一致，但是对于袄报告日不同的情懊形，国际会计准稗则中要求，子公板司通常为合并需芭要应编制与母公哀司报表日相同的奥财务报表，此外扒，IAS27还吧规定，若子公司绊资产负债表日与澳母公司资产负债搬表日相差在三个懊月以内时，也可敖以以三个月以内按子公司编制的会板计报表为基础编巴制合并会计报表霸，但应对子公司搬资产负债报表日半与母公司资产负靶债表日之间发生肮的重大交易或其肮他事项的影响作坝必要的调整。板新准则中指出母板公司应当统一子罢公司的财务报表捌决算日和会计期艾间，使子公司的柏财务报表决算日昂和会计期间与母班公司保持一致。艾子公司的财务报吧表决算日和会计柏期间与母公司不盎一致的，母公司凹应当按照自

57、身的板决算日和会计期碍间对子公司财务拌报表进行调整；熬或者要求子公司邦按照母公司的决哀算日和会计期间跋另行编制财务报白表。不过，我国绊没有规定两者报傲告日之间差别的霸最大值。3、会计政策斑一般地，各国会斑计准则都要求子百公司与母公司采皑用统一的会计政叭策。IAS27胺规定如果被合并斑的主体对类似交盎易和事项，采用癌了与在合并财务挨报表中采用的不巴同的会计政策，把则在编制合并财绊务报表时必须加哀以调整。新准则癌中要求母公司应凹当统一子公司所扮采用的会计政策搬，使子公司采用啊的会计政策与母埃公司保持一致。碍子公司所采用的隘会计政策与母公懊司不一致的，母扳公司应当按照自澳身的会计政策对岸子公司财务报

58、表氨进行必要的调整叭；或者要求子公伴司按照母公司的碍会计政策另行编伴制财务报表。疤4、少数股东权背益的列报袄在国际会计准则败和我国准则征求敖意见稿中，对少罢数股东权益的列笆示要求基本一致矮，在合并财务报昂表中，少数股东斑权益应与负债和办母公司的股东权矮益分开列示，如笆在IAS27中扮，少数股东权益盎应在资产负债表伴的权益类中单独耙列示，在收益表隘中当期净损益分芭为归属于母公司挨股东的及归属于拌少数股东两类，扒分别列报。而按爱照新准则第13袄条规定，子公司坝所有者权益中不蔼属于母公司的份凹额，应当作为非拜控制权益。非控瓣制权益应当以子百公司资产负债表拔日的股本结构为挨基础确定，在合板并资产负债表

59、中肮所有者权益项目暗下以柏“翱非控制权益埃”凹项目单独列示。奥此外，子公司当邦期净损益中属于艾非控制权益的份捌额，应当以子公八司资产负债表日碍的股本结构为基伴础确定，在合并挨利润表百“坝净利润碍”捌项目下以碍“懊非控制权益损益稗”皑项目列示。胺三、具体使用方胺法说明拌(一)合并财务斑报表的合并范围绊1、瓣合并财务报表的按合并范围应当以邦控制为基础加以熬确定。控制是指拜一个企业（或主岸体，下同）能够伴决定其他企业（敖或主体，下同）板的财务和经营政俺策，并能据以从拜其他企业的经营跋活动中获取利益翱的权力。翱母公司在编制合斑并财务报表时，皑应当将其所有子佰公司纳入合并财稗务报表的合并范敖围，不得因某

60、子熬公司的经营活动捌与其他子公司的傲经营活动不同而碍将其排除在外。奥2、母公司直接隘或通过子公司间颁接拥有被投资单靶位半数以上的表八决权（含当期可捌执行的或可转换白的认股权证、可颁转换公司债券等靶潜在表决权，下哀同），通常情况艾下，母公司对被癌投资单位实施了鞍控制，应当将该版被投资单位认定背为子公司，纳入扮合并财务报表的败合并范围，有证白据表明母公司不按能控制被投资单斑位除外。瓣母公司拥有被投伴资单位半数或以瓣下的表决权，但盎满足以下条件之氨一的，视为母公柏司控制了被投资靶单位，应当将该扮被投资单位认定盎为子公司，熬纳入合并财务报斑表的合并范围，胺有证据表明母公碍司不能控制被投阿资单位除外：拜