会计管理学 11第十一章 作业成本法

1、第十一章 作业成本计算法作业成本计算法的产生背景作业成本计算法的基本概念作业成本计算法的基本程序作业成本计算法与传统成本计算法的比较作业成本计算法的应用第十一章 作业成本计算法一、ABC产生的主要原因二、作业成本计算法的概念体系ABC之所以能够自本世纪八十年代中期起引起西方会计界的广泛关注, 是由于它的产生具有客观历史原因。(一)对短期变动成本作为充分计量产品成本尺度的质疑从事会计实务的西方会计师们认为：变动成本法在实践中运用得并不广泛，在计量产品成本的合理性方面，企业在实践中经常愿意采用的是全部成本法。这些西方会计师们认为：在市场竞争中，尽管产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度，并不完全

2、由供货者所左右，但只有对自己的产品成本水平了如指掌的企业，才能够着眼于盈利能力最强的产品组合。西方会计实务界中有不少人认为，短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度，特别是在一些投资于采用先进制造技术的企业中，变动成本甚至会低于全部制造成本的10%。因而， 他们更倾向于把固定成本也分配到各产品之中，以全部成本作为产品的长期制造成本。(二)在高新技术条件下，传统的间接费用分配方法会导致产品成本信息的严重失真进入上世纪七十年代以后，以计算机技术为代表的高科技，使制造业的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化，这主要表现为： 1、用计算机技术进行生产和管理要求生产程序设计得更加严密合理，同时也要求

3、精度更高的自动化设备来完成这些程序，从而节约了大量人工。 2、计算机管理使得管理人员在较短的时间内处理大量的信息，从而使过去需要较多管理人员才能胜任的管理工作在应用计算机后，只需较少的管理人员就能够加以完成。 3、在西方国家的许多企业中，直接人工成本的比重日益降低，一般只占企业成本的10%20%左右，而各种间接费用如保证运转费用、折旧费、维修费、技术费用、检验费用和其它与产品制造有关的一般管理职能的费用等则大幅度增加。 因此，高科技条件下企业制造环境的重大变化，对传统的成本计算系统形成了严厉的挑战。 传统的成本计算系统(即全部成本法)要求将包括由直接材料、直接人工组成的直接成本和由制造费用组成

4、的间接成本在内的全部成本都追溯到各有关产品中去。但是，间接费用的各种分配标准和方法大多掺杂着人们的主观随意性，很难提供准确的成本信息。因此，产品成本信息失真的主要问题出在间接费用上，间接费用在各种产品中的分配标准与方法是否合理开始成为人们关注的焦点。(三)适时制生产系统的实施，为ABC的产生创造了重要的应用条件 适时制生产系统(Just In Time，JIT)是由日本企业首创的一种新的企业生产管理系统。 JIT是指企业在生产自动化、电算化的情况下， 合理规划并大大简化生产和销售过程，使从原材料进厂到产成品出厂进入市场的每个环节都能够紧密衔接，减少库存，完全消除“停工待料”和“有料待工”等浪费

5、现象，从而达到降低产品成本、全面提高产品质量、劳动生产率和综合经济效益的目的这样一种先进生产管理系统。1. JIT的基本特点 适时制生产系统是现代企业生产管理技术方面的重大发展，其基本特点如下： (1)计算机技术的广泛应用和生产经营环节的高度现代化与自动化 JIT要求企业从产品的预测、设计开发到生产销售各个环节都广泛采用计算机技术和自动化设备，因而在企业的供、产、销各个生产经营环节能否实现以计算机技术为主的高度现代化与自动化是应用JIT的一个重要前提条件。 (2)以需求带动生产(Pull Production) 以需求带动生产的中心思想是根据客户的需求组织生产，每一道制造工序都是为了满足下一道

6、制造工序的需要而进行生产，即先由后一道制造 工序发出需求信号，前一道制造工序根据下道制造工序的要求投入生产，完工后将零部件或半成品及时送达给下道制造工序，直至生产出产成品，从而保证了各制造工序之间能够及时、有条不紊地进行生产。 (3)要求在生产经营过程中实行全面质量管理(TQC) JIT要求将全面质量管理贯穿于生产经营的各个环节,从原材料、外购件的供应开始就必须保证是优等质量，各生产加工程序绝不允许出现废品和次品，要求每一生产环节都必须把好质量关，做到“零缺陷”(Zero Defects)。 (4) 为尽可能取消存货的库存， 实施适时存货控制制度 ( JIT Inventory Control

7、 System) JIT要求实施适时存货控制制度，即尽可能做到在供、产、 销三个环节上都没有库存储备量，达到“零存货”(Zero Inventory)。 (5)按制造单元组织生产 与JIT 相适应的生产组织方式同传统生产组织方式明显不同，适时制的整个生产系统是由若干的“制造单元” (Manufacturing Cells)组成，每一制造单元基本上像一个小型的生产车间，负责一种零件、一种产品或一组同类零件、产品的生产，配备一群机器设备并将它们按加工次序排列，零件或产品所需的全部加工程序都在一个制造单元内完成，而不必转到其他制造单元继续加工。 分配到每一制造单元的工人要经过全面的技术培训，能够操作

8、这一制造单元中的所有机器设备，并会对单元内的设备进行检查、维修、调整准备及各项服务工作，从而使得直接人工和间接人工的区别逐渐消失。 要达到零存货，就要求企业必须： 第一，选择好稳定、可靠的供应商将所需的原材料、外购件等适时送达到生产现场交企业使用； 第二，各生产程序之间也不保存半成品，前道生产程序应根据下道生产程序的加工要求保质保量地生产，并适时送达给后一道生产程序； 第三，在销售环节上也要做到没有产成品存货，要广开销售渠道，建立完备的销售体系，做到在最后一个生产程序保质保量地加工出产成品后，就能够及时将产品销售出去。2.JIT的理论依据 JIT的理论依据是把企业生产经营活动中的所有作业(Ac

9、tivities) 区分为以下两大类别： (1)能为最终产品增加价值的作业(Value Added Activities) 这类作业的基本特点是，它们是制造产品所必需的作业，并可以增加转移给客户的价值。 (2)不能为最终产品增加价值的作业(Non-Value Added Activities) 这类作业的总特点是没有它们，并不会对最终产品的质量或客户对产品的特定要求造成任何损害，不能增加转移给客户的价值；因而，从满足客户和社会需要的角度来看是一种浪费。 例如存货的存储、维护、分类、整理，因质量不符合要求而进行的加工、改制，发生在原材料、在产品、半产品和产成品上的质量损失，供、产、销各个环节上各

10、种形式的等待和延误形成的损失等。 3.JIT对传统产品成本计算系统的重大影响 JIT由于具有质量上的零缺陷、零存货、单元式制造等特点，因而它对传统的成本计算系统产生了强烈的冲击，并直接推动了ABC的发展。JIT对传统的成本计算系统具有以下重大影响： (1)大大加强了成本的可归属性 JIT强调按制造单元组织生产,由于一种或一组同类零件、产品的全部生产工序都在一个制造单元完成，因而该单元内的费用对该单元所生产的产品来说都成为直接成本。因此大大加强了成本的可归属性。 (2)大大简化了存货管理和产品成本的计算工作 首先，零存货要求供应商必须按照企业的要求，将企业所需的原材料适时和直接送达到工作地点，因

11、而消除了原材料的库存现象，大大节省了原材 料的保管、储存、领发手续和对原材料存货的确认和计价等问题。 其次，企业由于实现了零存货，产品成本不受期初存货成本结转的影响，成为非累计性成本，因而企业在计算本期产品成本时也就不必考虑期初存货成本和期末存货成本因素，这不仅可以大大简化产品成本的计算工作，而且由于当期产品成本中没有掺杂上期成本高低的因素，从而有助于正确评价企业当期生产经营工作的质量和经营业绩。 (3)大大降低了人工成本 由于JIT 要求在企业的生产经营各个环节广泛应用计算机技术和自动化设备,从而大大节约了人工成本,并使得设备折旧费等固定制造费用大幅 度增加,而由于人工成本在产品总成本比重的

12、大幅度降低,就使得以直接人工工时或直接人工工资等传统的以数量基础来分配间接费用的方法失去了现实意义。 自上世纪八十年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，ABC 已广泛受到了发达国家各类企业的重视，而应用最多的是制造业。但是近年来 , 在金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等行业也开始得到应用。 ABC具有较高的公认性；而凡是采纳ABC的企业，都普遍认为ABC能够满足企业经营管理的需要。ABC 现已成为国内外会计界广为重视的一个热门研究领域。目录一、ABC产生的主要原因二、作业成本计算法的概念体系作业成本计算法作为一种新兴的成本计算系统，经过国内外会计界多年来的研究探索，

13、已基本形成一套较为完整的概念体系。ABC理论认为，作业(Activity) 是指企业为了达到其生产经营目标所发生的各项活动。现代企业实质上是一个为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”有序集合体，这个有序的集合体就是作业链 (Activity Chain)。 (一)作业、作业链和价值链的概念及相互关系在这条作业链上，存在着这样一种关系：“资源作业产品”， 即“作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁。当企业每完成一项作业,就会有一定量的资源被消耗, 同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业,照此逐步结转下去,直至最终形成产品。 产品作为企业内部各作业链的最后一环

14、，凝结了各个作业链所形成并最终提供给客户的价值，作业耗费与作业产出配比的结果就是企业的盈利。因此，作业链同时也表现为价值链(Value Chain), 作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。(二)成本动因、成本库、成本分配率成本动因(Cost Drivers),亦称成本驱动因素, 是指决定成本发生的那些重要的活动或事项，它可以是一个事项、一项活动或作业，成本动因支配着成本行为，决定着成本的产生，并可作为分配成本的标准。在 ABC中，具有相同性质的成本动因则组成若干个成本库(Cost Pools)， 亦称作业中心(Activities Group),并要求应以同质的成本库来归集费用和单独分配费

15、用；一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因进行分配,使之归属于各有关产品。1.成本动因的选择成本动因是ABC的核心内容， 一个企业成本动因数量的多少与该企业生产经营活动的复杂程度密切相关，若企业的生产经营活动越复杂，其成本动因也就越多；而成本动因的选定是否合理，将直接关系到ABC 的应用效果，因此企业必须审慎考虑成本动因的选定问题。 在选定成本动因时，必须注意下列问题： (1)成本动因应简单易懂、易于从现有资料中分辨出来， 并与企业中各作业部门的产出具有直接的关联性； (2)在选择成本动因时，不宜将面铺得过广， 要选择具有代表性、重要性的成本动因，但同时又应注意避免成本动因的范围过

16、窄，不能反映企业作业过程的基本特点。2.成本动因的类别ABC根据制造业企业生产经营活动的特点,将成本动因分为两类: （1）与数量相关的成本动因亦称数量基础成本动因, 它们导致了短期变动成本的发生,是短期变动成本分配的依据。它包括直接人工小时、 机器小时、直接人工成本、直接材料成本等。 短期变动成本的产生都可以追溯到相应的成本动因，例如对动力费用的产生，可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小时驱动了动力消耗。 （2）与作业量相关的成本动因亦称作业量基础成本动因，它们导致了长期变动成本的发生，是长期变动成本分配的依据。 该类成本动因多种多样,它们与企业内部各有关部门的作业直接相关， 其主要类别

17、可列举如表1：表1 作业量基础成本动因的类别及所驱动的成本类型3.成本库(作业中心)的类型在一个企业内发生的作业是多种多样的，而每一项作业都会耗用资源并导致成本的发生。现实的做法是，将性质相类似的作业归集在一个同质成本库中，从而避免了计算和归属每一项作业的成本。成本库一般可以分为以下四类：第一类：单位水平作业中心指生产每一单位产品所发生的作业，这类作业所耗用的成本随产品产量成比例变动，例如直接人工、直接材料、机器运转有关的动力成本等。第二类：批次水平作业中心指生产每一批产品所发生的作业，这类作业所耗用的成本随生产批次成比例变动，例如生产调度、机器准备、订单处理、原料准备、质量检验的成本等。第三

18、类：产品水平作业中心指为支持生产每类产品或劳务所发生的作业，这类作业所耗用的成本随产品项目成比例变动，例如编制材料清单、处理工程变更指令、测试线路的成本等。第四类：维持水平作业中心指为维持生产环境所发生的作业，这类作业所耗用的成本与产品的种类和某种产品的多少无关，此类成本属于企业生产全部产品所共同发生的成本，属于期间成本，例如厂务管理、通风、取暖、照明、厂房维修、人事管理的成本等。4.成本库分配率的确定及间接费用在各产品间的分配作业成本计算法在为每一间接成本项目确定合理的成本动因后，将具有相同性质的成本动因组成若干个成本库(即作业中心), 而一个成本库所汇集的可追溯成本则可按成本库分配率在各产

19、品之间进行分配。某成本库分配率 该成本库归集的可追溯成本 该库成本动因耗用总数 某产品应分摊的间接费用 该产品成本库的作业量成本库分配率作业成本计算法案例某公司采用高新技术生产、B两种产品，该公司本年度全年有关资料见表2： 项目A产品B产品年产量6,000件12,500件直接人工工时30,000小时50,000 小时单位直接人工工时5小时4小时单位直接人工成本 10元15元单位直接材料成本15元20元制造费用总额1,200,000元现按照传统成本计算法（全部成本法）和作业成本计算法分别计算A、B两种产品成本的单位成本，并将计算结果进行比较：（1）按照传统成本计算法（以直接人工工时作为分配制造费

20、用的标准）：制造费用分配率1,200,000 /（30,00050,000） 15元 / 小时A产品应分配的单位制造费用 A产品单位直接人工工时 制造费用分配率 5 1575元B产品应分配的单位制造费用B产品单位直接人工工时 制造费用分配率 4 1560元A产品的单位成本单位直接人工成本单位直接材料成本+单位制 造费用= 10+15+75=100元B产品的单位成本单位直接人工成本单位直接材料成本+单位制 造费用= 15+20+60=95元 （2）按照作业成本计算法（以作业量作为分配制造费用的标准）： 该公司按照作业成本计算法的基本原理，根据公司各项作业的成本动因性质，设置了六个成本库。 各成本

21、库的内容、由成本动因驱动的可追溯成本、作业量和成本库分配率见表3： 成本库 可追溯成本 作业量（单位：次数） 成本库分配率（作业中心） （单位：元） A产品 B产品 合计 (单位：元） = / 机器调整准备 260,000 3,000 2, 000 5,000 52质量检验 220,000 6,000 4,000 10,000 22生产订单 330,000 1,000 2,000 3,000 100维修 160,000 1,200 800 2,000 80原材料订单 140,000 600 400 1,000 140原材料收货 120,000 300 500 800 150合计 1,200,000 现根据表3的有关资料和计算结果，编制制造费用分配表，见表4：制造费用分配表： 成本库 A产品 B产品 作业成本 作业 成本库 作业 作业