新编第四部分资产所得税处理课件

1、第四部分 资产所得税处理固定资产无形资产存货生产性生物资产投资资产固定资产处理企业所得税的法规分析问题：税法上已取消固定资产价值标准，实际工作中如何界定固定资产与低值易耗品？已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定资产的所得税处理？会计的投资性房地产如何进行所得税处理？固定资产处理企业所得税处理的要件一、固定资产定义二、固定资产的计税基础三、固定资产折旧四、固定资产后续支出的处理五、固定资产损失六、固定资产涉及企业所得税视同销售的法规规定一、固定资产定义企业所得税实施条例第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包

2、括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”会计准则固定资产是同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（2）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量的期间。（3）出租的建筑物确认为投资性房地产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容是一致，除根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地

3、产，而企业所得税将其确认为固定资产移动公司营业大厅的沙发和打印机会计不确认为固定资产，企业所得税如何处理？二、固定资产的计税基础企业所得税实施条例第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：1外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。2自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。3融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。4盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值

4、为计税基础。5通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。6改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出（已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出）外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的固定资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”固定资产计税基础与会计计量基本一致的业务有：外购固定资产自建固定

5、资产（固定资产建造从金融部门借入款项或无借入款项）企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的固定资产接受捐赠取得的固定资产债务重组取得的固定资产分配股利取得的固定资产接受投资取得的固定资产盘盈固定资产。固定资产计税基础和会计计量不一致业务有：1.企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换取得固定资产2.企业同一控制合并取得的固定资产3.融资租入固定资产4.以非金融机构借款（借款利息超过同期金融机构贷款利率）建造或购置固定资产5.以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异，部分为暂时性

6、差异，部分为永久性差异。融资租入的固定资产 企业所得税对企业融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。会计准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 会计准则和企业所得税对融资租入固定资产的计量异同表现为：其一，企业所得税和会计都将签订租

7、赁合同过程中发生的相关费用计入固定资产的计税基础或固定资产净价值；其二，会计对融资租赁固定资产的计价，以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账基础；企业所得税对融资租赁固定资产的计价以租赁合同约定的付款总额为基础。企业所得税和会计对融资租入固定资产的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异。例8-5A公司2019年1月1日从B公司融资租入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。合同约定，机器的总价款为1 000万元，分3年支付，2019年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2019年12月31日支付200万元。假定企业无其他费用支

8、付，且3年期银行借款年利率为6%，2019年1月1日固定资产的公允价值为950万元。该固定资产的使用期限为3年，预计净残值为0。（1）会计处理2019年1月1日，融资租入固定资产的公允价值为950万元。企业最低租赁付款额的现值=500/（16%）300（16%）（16%）200（16%）（16%）(1+6%)906.62(万元) 由于企业融资租入固定资产在租赁开始日租赁资产公允价值950万元大于最低租赁付款额现值906.62万元，所以企业会计上确认固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值906.62万元。2019年1月1日企业的账务处理为：借：固定资产融资租赁固定资产 9 066 200 未确

9、认融资费用 933 800 贷：长期应付款 10 000 0002019年企业提取固定资产折旧计入费用，假设企业从2019年1月开始提取折旧。企业的账务处理为：固定资产折旧额=906.623=302.21（万元）借：制造费用 3 022 100 贷：累计折旧 3 022 1002019年12月31日进行款项的支付，企业的账务处理为：借：长期应付款 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000按实际利率法计算的摊销额9 066 2006%=54.39（万元）企业的账务处理为：借：财务费用 543 900 贷：未确认融资费用 543 900（2）根据企业所得税相关法规规定，上述业务企业所得

10、税处理如下：企业融资租入固定资产的计税基础以租赁合同约定的付款总额计量，A企业融资租入固定资产的计税基础为1 000万元； 2019年企业所得税税前扣除折旧为333.33万元（2）所得税和会计处理的差异 A企业融资租入固定资产的计税基础为1 000万元，会计上按总付款金额的现值确认固定资产的入账价值为906.62万元。企业所得税和会计对固定资产的计价存在差异，差异的性质为暂时性差异。2019年企业所得税税前扣除折旧为333.33万元（10003），会计确认的折旧为302.21万元，企业当期填报企业所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时对固定资产的折旧扣除进行纳税调减处理，调减额为31.12万元，

11、三年共计纳税调减额为93.38万元。企业所得税对会计计入“财务费用”，按实际利率法计算的未确认融资费用摊销额不予确认，且在企业所得税前不允许扣除。企业所得税和会计出现的差异为暂时性差异。企业当期填报企业所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时，应对进行纳税调增处理，调增额为54.39万元。三年共计纳税调增额为93.38万元。三、固定资产折旧固定资产折旧的范围固定资产计税基础固定资产折旧的年限固定资产折旧的方法固定资产的净残值固定资产折旧的起止时间(一)固定资产折旧的范围企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除： 1房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 2以经营租赁方式租入的固定资产

12、； 3以融资租赁方式租出的固定资产； 4已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 5与经营活动无关的固定资产； 6单独估价作为固定资产入账的土地； 7其他不得计算折旧扣除的固定资产。会计准则对固定资产折旧的范围做出原则性的规定，即企业应当对所有固定资产计提折旧（已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧）。同时列举了不应计提折旧的固定资产。不应计提折旧的固定资产包括：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）单独计价入账的土地；（3）提前报废的固定资产。 固定资产折旧范围企业所得税和会计不同的是：会计准则对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，

13、不计提折旧。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认计税基础；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，并同时提取折旧。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。 例8-6 2019年 1月 1日企业将一幢办公楼对外出租，该厂房的初始成本为500万元，使用年限为20年，净残值率为5%。该投资性房地产期末采用公允价值计量，2019年 12月31日，经复核，该投资性厂房的公允价值为520万元。（1）会计处理 借：投资性房地产公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益 200 000（2）企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整企业所得

14、税确认办公楼为固定资产。2019年企业所得税税前允许扣除的折旧=500（1-5%）20=23.75（万元）企业所得税对会计上以办公楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期损益“公允价值变动损益”会计科目，结转计入当期会计利润的20万元不予确认，对企业当期企业所得税收入调减20万元；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，提取折旧23.75万元，当期做纳税调减处理，调减额为23.75万元。已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定资产的所得税处理会计上对已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算的，按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣

15、除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业所得税对自建的固定资产使用了“竣工使用”的概念，但是国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201979号）对固定资产投入使用后计税基础确定问题做出了规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”超过12个月如何处理 ？（二）固定资产折旧的年限企业所得税实施条例第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最

16、低年限如下： 1房屋、建筑物，为20年； 2飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； 3与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； 4. 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 5. 电子设备，为3年。会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（2019年第15号 )八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法

17、和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。（三）固定资产的净残值企业所得税实施条例第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。 固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。（四）固定资产提取折旧的起止时间企业所得税实施条例第五十九条规定企业应当自固

18、定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。会计准则规定：企业当月增加的固定资产当月不计提折旧，从增加的次月起计提折旧；企业当月减少的固定资产，当月照提折旧。会计和企业所得税对固定资产折旧提取的起止时间一致。（五）固定资产折旧的方法1直线法企业所得税实施条例第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。2加速折旧法企业所得税法第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法实施条例第九十八条规定：企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法

19、的固定资产，包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。固定资产加速折旧的具体处理规定关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知（国税发200981号），对固定资产加速折旧的具体要件做出以下规定。1缩短折旧年限或者采取加速折旧的要件根据企业所得税法第三十二条及实施条例第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法

20、：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的。2由于技术进步，产品更新换代较快的要件（1）企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于实施条例规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。（2）企业在原有的固定资产未达到实施条例规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。3缩短折旧年限的方法企业采取

21、缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例第六十条规定的折旧年限的60；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。4加速折旧的方法企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。5固定资产加速折旧的备案管理企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关（以下简称主管税务机关）备案，并报送以下资料：（1）固定资

22、产的功能、预计使用年限短于实施条例规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；（2）被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；（3）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；（4）主管税务机关要求报送的其他资料。企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。6固定资产加速折旧的后续管理对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定

23、资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。会计准则规定：企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。固定资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确，体现确定性原则。如果企业计算固定资产折旧额时企业所得税和会计采用的固定资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异，企业需要设置台账进行记录，并在固定资产使用期间每一年纳税申报时进行纳税调整。6.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业所得税和会计的

24、比较分析企业所得税法规对固定资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定。 会计准则规定:企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。复核后，如果与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限、预计净残值或相应改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净值和折旧方法的变更应当作为会计估计变更。如果企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异，需要进行纳税调整。 （七）特殊固定资产折旧的处理企业所得税实施条例第六十一条规定：从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用

25、和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。财政部 国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销 折旧税务处理问题的通知（财税200949号）对开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销 折旧税务处理问题做了规定 四、固定资产后续支出的处理固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。（一）固定资产后续支出企业所得税处理基本法规规定围绕着固定资产后续支出的处理，企业所得税法及实施条例规定如下：企业所得税法第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 1已足额提取折旧

26、的固定资产的改建支出； 2租入固定资产的改建支出； 3固定资产的大修理支出；”企业所得税法实施条例六十八条规定：“企业所得税法第十三条第1项和第2项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第1项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第2项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第1项和第2项规定外，应当适当延长折旧年限。”企业所得税法实施条例第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第3项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资

27、产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”五、固定资产损失固定资产减值损失企业所得税和会计处理存在差异固定资产减值损失是企业在资产负债表日，依据会计准则对固定资产判断是否存在可能发生减值的迹象。固定资产存在减值迹象的，应当测试固定资产可收回金额。可收回金额的计量结果表明，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当以固定资产账面价值与其可收回金额之间的差额确认固定资产出现减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业所得税实施条例规定：“企业的固定资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资

28、产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。企业所得税对会计确认的固定资产减值损失不予确认，企业所得税前不允许扣除。”企业所得税和会计在固定资产减值损失的确认，即固定资产期末计量上存在差异，差异的性质为时间性差异。具体表现为：1资产负债表日，会计在符合固定资产减值损失的条件下，对固定资产提取减值准备。企业所得税和会计对此项业务处理的差异表现为：其一，会计提取固定资产减值准备并计入“资产减值损失”会计科目，期末减少企业当期会计利润；企业所得税对会计上提取固定资产减值准备不予确认，对资产减值损失企业所得税和会计处

29、理的差异进行纳税调增处理，并确认为暂时性差异。其二，会计固定资产的账面价值为固定资产原账面价值减去累计折旧与减值准备后的余额；企业所得税固定资产的计税基础为固定资产原账面价值减去累计折旧后的余额。2在会计上提取减值准备后的固定资产使用期间，会计上按固定资产的可收回金额继续提取折旧；税收处理按原固定资产计税基础进行折旧的提取。会计和税收处理的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。3. 在会计对提取减值准备的固定资产处置时，除了结转固定资产的余值，还应同时结转减值准备；企业所得税确认固定资产转让损益时，应配比扣除税收口径计量的固定资产净值。会计和税收处理的差异在企业所得税纳税申报表填

30、报时进行纳税调减的处理。例8-10某生产企业于2009年12月自行建造一项生产用固定资产投入使用，该固定资产的原始价值为80 000元，预计使用年限为5年，按直线法计提折旧。若该项固定资产在2019年底，因技术陈旧等原因，该固定资产的市场价值为20 000元，企业提取固定资产的减值准备。 （1）会计处理企业固定资产投入使用后每年提取折旧额=80 0005=16 000（元）确认减值损失。用固定资产的账面余值减去固定资产的可回收金额确认。计算过程如下： 固定资产的账面余值 32 000 其中：固定资产原值为 80 000 累计折旧 （16 0003）48 000减：固定资产可收回金额 20 00

31、0差额 12 000差额12 000元为企业2019年提取固定资产减值准备。计提减值准备的账务处理为： 借：资产减值损失固定资产减值准备 12 000 贷：固定资产减值准备 12 000（2）企业所得税处理及会计和企业所得税差异的调整2019年底，企业所得税税前扣除时，对企业提取且记入“资产减值损失”的固定资产减值准备12 000元不予确认，对当期减少会计利润的资产减值损失应做纳税调增处理。对上述业务所得税和会计处理的差异，通过设置台账进行记录 企业2019至2019年12月企业固定资产继续使用。（1）会计处理2019年会计固定资产折旧额=20 0002=10 000（元），企业固定资产折旧的

32、账务处理为：借：制造费用 10 000 贷：累计折旧 10 0002019年企业会计固定资产提取折旧额及账务处理与2019年相同。（2）企业所得税处理及企业所得税和会计差异的调整2019年，企业税前允许扣除的固定资产折旧为16 000元，企业会计处理固定资产折旧额为10 000元，且记入制造费用，企业所得税和会计的处理出现差异。在企业所得税纳税申报表填报时需要进行纳税调减6 000元的处理。2019年固定资产提取折旧额所得税处理与2019年相同。2019年1月，甲企业对该固定资产进行清理，收入价款4 000元已入账，各项费用共计6 000元。（1）会计处理2019年1月出售时，该固定资产累计折

33、旧额=48 000+20 000=68 000（元）。固定资产清理损益计算如下：收入 4 000减：固定资产净值 0其中 固定资产原值 80 000已提折旧额 68 000减值准备 12 000 清理费用 6 000差额 -2 000会计上确认和计量的固定资产清理损失 借：累计折旧 68 000固定资产减值准备 12 000贷：固定资产 80 000取得清理收入借：银行存款 4 000 贷：固定资产清理 4 000发生清理费用借：固定资产清理 6 000 贷：银行存款 6 000结转固定资产清理损失借：营业外支出非流动资产处置损失 2 000 贷：固定资产清理 2 000（2）企业所得税处理2

34、019年企业所得税固定资产清理结果计算如下：收入 4 000减：固定资产计税净值 0其中 固定资产原值 80 000企业所得税税前已扣折旧额 80 000 清理费用 6 000差额 -2 000差额-2 000元确认为企业所得税固定资产清理损失，允许在企业所得税纳税申报时税前扣除。（3）企业会计处理与税收处理一致。纳税调整备查账（固定资产折旧A设备） 单位：元日期凭证号业务摘要会计减值损失折旧纳税调增纳税调减会计所得税2019.12略提取折旧16 00016 0002019.12略提取折旧16 00016 0002019.12略提取折旧16 00016 0002019.12略确认减值12 00

35、012 0002019.12略提取折旧10 00016 0006 0002019.12略提取折旧10 00016 0006 000六、固定资产涉及企业所得税视同销售的法规规定长期待摊费用企业所得税法规规定（一）长期待摊费用所得税基本法规规定1长期待摊费用的业务范围企业所得税法第十三条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出； （4）其他应当作为长期待摊费用的支出” 企业所得税法实施条例第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（1）项和第（

36、2）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。2长期待摊费用的所得税处理企业所得税法实施条例第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（1）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（2）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（1）项和第（2）项规定外，应当适当延长折旧年限。”企业所得税法实施条例第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第（3）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

37、”企业所得税法第十三条第（3）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法实施条例第七十条规定：“企业所得税法第十三条第（4）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。”（二）长期待摊费用所得税处理的基本要件根据上述企业所得税法及实施条例的规定，长期待摊费用所得税处理的基本要件为：1. 长期待摊费用的业务范围（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出； （4）其他应当作为长期待摊费用的支出。2长期待摊费用资本化处理的条件（1）固定资产改建支出固定资产的改建支出，是指改

38、变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出：包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、使用期限内固定资产的改建支出。（2）固定资产大修理支出固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的固定资产的后续支出：其一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；其二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。3. 长期待摊费用资本化处理的方法（1）部分支出形成长期待摊费用进行摊销企业所得税法规对形成长期待摊费用及摊销具体办法规定为：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。固定资产大修

39、理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。（2）部分支出增加固定资产计税基础会计准则规定：同时满足（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量条件的固定资产后续支出，才能确认为资本化处理。如果固定资产后续支出不满足资本化确认的条件，应当费用化处理 固定资产企业所得税和会计基本要素的比较结论(一)固定资产确认除根据会计准则企业将出租的建筑物会计准则确认为投资性房地产，企业所得税将其确认为固定资产以外，企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容一

40、致。（二）固定资产计价固定资产计税基础和会计计量不尽相同。除外购和自建固定资产以外，企业其它途径取得的固定资产一般以公允价值确认计税基础。固定资产计税基础和会计计量不一致业务有（1）企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得固定资产；（2）企业同一控制合并取得的固定资产、融资租入固定资产（3）以非金融机构借款建造或购置固定资产，借款利息超过同期金融机构贷款利率；（4）以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异，部分为暂时性差异，部分为永久性差异。（三）固定资产折旧的构成要素固定资产折旧范围。固定资产折旧范围企业所得税和会

41、计的表述不尽相同，但基本内容一致。固定资产折旧方法。固定资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，可以采取直线法或加速折旧法；税法的规定具体明确，除符合企业所得税优惠条件可以采取加速折旧方法，一般采取直线法。如果企业计算固定资产折旧额时，企业所得税和会计采用的固定资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产净残值。固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。固定资产折旧年限。会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资

42、产的使用寿命。企业所得税法规以列举的方法对不同类型的固定资产规定了固定资产计算折旧的最低年限。如果企业固定资产折旧年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产折旧提取的起止时间。企业所得税和会计对固定资产折旧提取的起止时间一致。由于企业所得税法规对固定资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定，如果企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异。（四）固定资产后续支出（长期待摊费用）固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认。固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认企业所得税和

43、会计的异同表现为：会计准则对固定资产后续支出资本化或费用化范围规定了确认原则；企业所得税对固定资产后续支出资本化范围确认，通过列举给出了具体操作要件。如果企业对当期一项固定资产后续支出企业所得税和会计对资本化确认出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产后续支出资本化处理是形成“长期待摊费用”进行摊销，还是通过增加“固定资产”计价进行摊销，尽管企业所得税和会计规定不尽一致，业务处理的结果基本一致。（五）固定资产损失其一，企业所得税和会计在固定资产减值损失的确认存在差异，差异的性质为暂时性差异；其二，如果企业会计确认的损失属于税务部门审批扣除的资产损失，企业未提供税法规定的证据资料经税务部门审批

44、，则会计确认的损失和所得税出现差异，差异的性质为永久性差异；其三，企业提供税法规定的证据资料，会计确认的损失经税务部门审批，但如果固定资产已提取减值准备，则损失的计量所得税和会计不同，差异的性质为以前暂时性差异的转回。无形资产企业所得税处理的法规分析一、无形资产的定义企业所得税法实施条例第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。会计准则规定：无形资产包括非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产范围确认，企业所得税和会计规定

45、基本一致。关于商誉企业所得税和会计处理的比较会计上明确规定商誉是其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。因此，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。非同一控制下企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为商誉企业所得税无形资产包括商誉，但企业所得税法规明确规定，企业自创的商誉不允许摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。对于商誉的处理，企业所得税和会计基本一致。二、无形资产摊销1.无形资产摊销范围企业所得税法第十二条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产

46、不得计算摊销费用扣除： （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。会计上规定：使用寿命不确定的无形资产不得摊销；而企业所得税法规无此规定。对会计采用公允价值模式计量的土地使用权，企业所得税不予确认，企业所得税对企业已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权的计量应按照历史成本确认为计税基础，并在其使用期间内进行摊销。2.无形资产计税基础企业所得税法实施条例第六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产

47、达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。无形资产计税基础与会计计量基本一致的业务有（1）外购无形资产、企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的无形资产；（2）接受捐赠取得的无形资产；（3）债务重组取得的无形资产（3）分配股利取得的无形资产；（4）接受投资取得的无形资产；（5）盘盈无形资产。无形资产计税基础和会计计量不一致的业务有（1）企业不具有

48、商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得无形资产；（2）企业同一控制合并取得的无形资产；（3）以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对无形资产计量上的差异为暂时性差异。（4）企业自行开发的无形资产（符合企业所得税新技术、新产品、新工艺条件自行研发形成的无形资产）无形资产计税基础和会计计量不一致，企业所得税和会计对无形资产计量上的差异为永久性差异。3.无形资产摊销方法及年限 企业所得税法第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以

49、按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 会计准则规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销方法。会计准则规定：对使用寿命有限的无形资产，规定其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，即企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 例9-4 某企业拥有两项无形资产，分别为专利

50、权和土地使用权。专利权账面价值为20万元，土地使用权的账面价值为100万元。企业预计土地使用权的使用年限为50年，无法预计专利权为企业带来经济利益的年限，土地使用权和专利权的预计净残值均为0。（1）会计处理 土地使用权为使用寿命有限的无形资产，摊销金额=10050=2（万元）。由于企业无法预计专利权为企业带来经济利益的年限，专利权属于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。账务处理为：借：管理费用 20 000 贷：累计摊销 20 000（2）所得税处理及所得税和会计差异的调整土地使用权处理。企业所得税土地使用权每年摊销金额与会计处理一致，为2万元。专利权的处理。根据企业所得税相关法规规定，无形

51、资产法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年，因此税收处理上专利权的摊销时间为10年，每年税前允许扣除的摊销额为2万元。会计和企业所得税在无形资产摊销处理上的差异，在企业进行企业所得税纳税申报时进行调整，调减额为2万元。3.无形资产摊销的构成要素无形资产摊销范围。无形资产摊销范围企业所得税和会计的表述不尽相同，但基本内容一致。但公允价值计量模式的企业将已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，企业所得税对企业土地使用权的计量应按照历史成本确认为计税基础，并在使用期限内进行摊销，企业所得税和会计的差异为暂时性差异。无形资产摊销方法。无

52、形资产摊销方法的确定，会计准则的规定相对灵活；税法的规定具体明确，一般采取直线法。如果企业计算无形资产摊销额时企业所得税和会计采用的无形资产摊销方法不同，则企业所得税和会计在摊销的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。无形资产摊销年限。会计准则对无形资产摊销年限未作定量规定，企业所得税法规以列举的方法对不同类型的无形资产规定了无形资产计算摊销的最低年限，如果企业无形资产摊销年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在摊销的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。4.无形资产摊销提取的起止时间。企业所得税和会计对无形资产摊销提取的起止时间一致。由于企业所得税法规对无形资产的使用时间、残值以及

53、摊销方法进行了限定。如果企业对无形资产使用寿命和摊销方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异5.无形资产损失的确认三十八条 被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：（1）会计核算资料；（2）企业内部核批文件及有关情况说明；（3）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；（4）无形资产的法律保护期限文件。无形资产减值损失企业所得税和会计在无形资产减值损失的确认，即无形资产期末计量上存在差异，差异的性质为暂时性差异例9-5某家电生产企业甲企

54、业2009年末在对专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。该专利权的购买时间为2019年1月，根据相关法律，该无形资产的有效年限到2019年底，原入账价值为 9 800万元，已累计摊销2 800万元（包括2019年摊销额，每年摊销额1 400万元），该专利权的摊余价值为7 000万元，剩余摊销年限为5年。按2019年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得6 000万元。但是，如果甲企业打算继续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4

55、500万元。（1）会计处理2009年底，无形资产可回收金额的计量该项专利公允价值减去处置费用后的净额6 000万元；获得的未来现金流量的现值为4 500万元。无形资产可收回金额应按公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，本例中专利权的可收回金额应是6 000万元。确认减值损失。用专利权的账面余值减去专利权的可回收金额，提取无形资产减值准备为 1 000万元（7 000万元-6 000万元）。有关计提减值准备的账务处理为： 借：资产减值损失计提无形资产减值准备 10 000 000 贷：无形资产减值准备 10 000 000（2）企业所得税处理及企业所得税和会

56、计差异的调整上述业务企业所得税和会计处理的差异表现为：其一，2019年底，企业所得税税前扣除时，对企业提取且记入“资产减值损失”的无形资产减值准备1 000万元不予确认，企业所得税汇算清缴纳税申报表填列时，需要进行纳税调增调整，调增额为1 000万元；其二，无形资产的计税基础（余值）为7 000万元，会计提取减值准备后的无形资产的计价为6 000万元；其三，企业所得税税前允许扣除无形资产摊销额1400万元，当期所得税纳税申报调减额为1 400万元。6.无形资产处置企业所得税和会计的比较及差异分析（1）无形资产所有权转移确认收入的范围不完全相同根据现行企业所得税相关法规规定，企业将无形资产对外投

57、资、债务重组、分配股利和无偿捐赠在企业所得税上处理为视同销售。根据会计准则规定，企业将无形资产对外投资和债务重组在会计上应确认损益。（2）无形资产处置确认损益的计量不完全相同在无形资产处置收入及费用相同的前提下，无形资产处置所得税和会计确认损益的计量结果不同，主要原因为无形资产的账面价值和无形资产的计税基础不同 存货企业所得税处理和会计相关业务的比较分析 存货企业所得税处理法规分析关于存货业务的企业所得税处理涉及到企业当期应纳税所得额扣除额的确定，主要表现为存货的初始计量、发出存货的计量和存货的损失扣除。相关业务处理企业所得税的法规规定如下：一、存货的确认企业所得税法实施条例第七十二条规定：“

58、存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”二、存货的计税基础存货计税基础的一般规定企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括存货、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”存货计税基础的具体规定企业所得税法实施条例第七十二条规定：“存货按照以下方法确定成本： 1通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税

59、费为成本； 2通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本； 3生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。”三、存货发出的计量企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”四、存货损失五、存货涉及企业所得税视同销售的法规规定存货企业所得税和会计基本要素的比较结论上述存货企业所得税和会计的基本构成要素的比较结论为： 第一，存货的构成要件企业所得税和会计基本一致。 第二，存货计税基础和会计计量不

60、尽相同。除外购和自建存货以外，企业其它途径取得的存货一般以公允价值确认计税基础。存货计税基础与会计计量基本一致的业务有：外购存货、企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的存货、接受捐赠取得的存货、债务重组取得的存货、分配股利取得的存货、接受投资取得的存货、盘盈存货；存货计税基础和会计计量不一致业务有：企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得存货、同一控制下的企业合并取得的存货。第三，企业所得税和会计在存货减值损失的确认和计量上存在差异。企业所得税和会计在存货减值损失的确认存在差异，差异的性质为暂时性差异；第四，