审计学第十二章函证课件

1、审计学-第十二章函证2022/7/27审计学第十二章函证影响与启示：通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并

2、强调了审计人员对公共利益人员负责。 审计学第十二章函证与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月颁布了审计程序的扩展，对审计程序作了修改，使它成为公认的审计准则。 总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式在评价被审单位内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。 审计学第十二章函证第十二章 函证【教学目的】本章是注册会计师审计理论知识中重要的内容。与七章结合学习。掌握函证并注意将函证与实务操作结合 审计学第十二章函证一、函证的含义审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，

3、通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或者银行存款的函证。函证获取的证据可靠性较高注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注。主要适用于账户余额及其组成部分，交易及其细节也可使用审计学第十二章函证二、函证决策（一）函证决策考虑的因素1、评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。2、函证程序所审计的认定应收账款的完整性不适合函证3、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平经营环境、内

4、部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性审计学第十二章函证（二）函证程序实施的范围 （1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 审计学第十二章函证（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。审计学第十二章函证（四）函证的内容：广泛，

5、存在了解情况的第三方。主要 1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。 注册会计师应当对及与金融机构往来的银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）其他重要信息实施函证。存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况 必须函证，除非有充分证据表明对财务报表不重要并且与之相关的重大错报风险很低审计学第十二章函证2、应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。（2）注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可

6、能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。审计学第十二章函证注意：如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。审计学第十二章函证替代程序（1）检查期后收款记录（2）检查销售合同、销售发票和发货记录（3）检查被审计单位与客户之间的函电纪录 审计学第十二章函证3、其他内容： 1、交易性金融资产 2、应收票据 3、其他应收款 4、预付账款 5、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货 6、长期投资 7、应付账款 8、预收账款 9、保证、

7、抵押或质押 10、或有事项 11、重大或异常的交易 审计学第十二章函证如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。补充：如果认为不合理，则应当继续实施函证程序，而不能使用替代程序。 （五）

8、管理层要求不实施函证时的处理审计学第十二章函证第二节 询证函的设计注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。（一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括： 1、函证的方式； 2、以往审计或类似业务的经验； 3、拟函证信息的性质：对那些非常规合同或交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等4、选择被询证者的适当性； 5、被询证者易于回函的信息类型。注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会

9、计师提供有关信息。 审计学第十二章函证三、函证的方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。审计学第十二章函证1.积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认

10、为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。注意： 在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。审计学第十二章函证2.消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果

11、收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。审计学第十二章函证积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （一）重大错报风险评估为低水平；（二）涉及大量余额较小的账户； （三）预期不存在大量的错误； （四）没有理由相信被询证者不认真对待函证实务中两种方式的结合使用 审计学第十二章函证四、内容与格式

12、名称致送方对函证原因的说明对函证内容的说明寄送回函的地址被函证方的回复部分审计学第十二章函证第三节 函证的实施与评价当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。审计学第十二章函证一、函证的步骤和控制（一）步骤（应收账款为例）1、应收账款明细余额一览表2、分层，连续编号（分层抽样）3、按照一定的标准抽样（应收账款函证结果汇总表）4、编写并寄发询证函5、收取回函6、对回函不符事项调查7、寄发第二封询证函8、对无回函项目采用替代程序进行审查9、对函证证据总体分析评价，得出结论 审计学第十二章函证（二）控制1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2.

13、将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出5.将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果审计学第十二章函证二、回函的处理和函证结果的评价（一）以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该

14、风险。加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序 审计学第十二章函证（二）积极式函证未收到回函时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。注册会计师可以审查期后收款的情况，以证实应收账款的存在性。注册会计师还可以抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。 审计学第十二章函证（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的

15、审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。审计学第十二章函证（四）对不符事项的处理注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。审计学第十二章函证中天勤对银广夏在对天

16、津广夏应收账款的审计过程中，中天勤将所有询证函交由公司发出，也未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款 。审计学第十二章函证中天勤确认天津广夏出口产品收款金额和购买原材料付款金额，以及年末银行存款余额，没有向银行询证；确认天津广夏虚假出口产品收入时，没有向海关询证。天津海关向财经杂志出具的书面证明：1999年，天津广夏的出口额是482万美元（约合4000万元人民币），还不到银广夏所称的5610万马克（约合2.2亿

17、元人民币）的15。而出口的货物中，有23是牙膏，此外还有少量的亚麻籽油审计学第十二章函证【例题1单选题】A注册会计师在对甲公司应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是（）A应收账款的存在性B应收账款的完整性C应收账款金额的准确性D应收账款是否归属于甲公司 【例题2多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（）。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节.C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证

18、函不可靠，则应将其视为一项错报.1、B2、BD审计学第十二章函证【例题多选题】下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的有（）。A.其他应收款B.或有事项C.固定资产D.交易性金融资产ABD 审计学第十二章函证A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报告，甲公司2011年12月31日应收账款余额为3000万，A注册会计师认为应收账款存在重大错报风险，决定选取金额较大及风险较高的应收账款明细账实施函证程序。选取的应收账款明细账账户余额合计为1800万，相关事项如下：（1）审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄给会计师事务所，但甲公司客户X公司将回函寄给甲公司财务

19、部，审计项目组成员取得了该回函，将其纳入审计工作底稿。（2）对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间，对方姓名和职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。（3）甲公司客户乙公司的回函确认金额比甲公司账面余额少150万，甲公司销售部人员解释为：甲公司于2011年12月末卖给乙公司产品，2011年未开发票，乙公司未入账，A注册会计师认为解释合理，未实施其他审计程序。对上述（1）（3），逐项指出甲公司审计项目组做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 审计学第十二章函证【答案】（1）不恰当。项目组成员不应将寄到甲

20、公司的函证回函纳入审计工作底稿，应要求甲公司客户将回函直接寄到会计师事务所或实施替代审计程序。（2）恰当。通过与被函证方电话联系并确认回函信息，降低了电子回函可靠性的风险，为电子形式的回函创造安全环境。（3）不恰当。不能仅适用询问程序得出结论审计学第十二章函证外高桥诉普华永道 开上市公司向审计所索赔先例2006年5月11日，G外高桥发布公告称，公司已于2006年5月9日向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求为其2003年和2004年年报做审计的普华永道中天会计师事务所退还全部审计服务费共计170万元，并赔偿G外高桥2亿元的经济损失。 G外高桥称，该公司分别于2003年和2004年与

21、普华永道签订了审计业务约定书，约定普华永道对G外高桥截至2003年12月31日和2004年12月31日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于2004年4月8日和2005年4月1日，为G外高桥两个年度的年报出具了无保留意见的审计报告。 审计学第十二章函证然而，2005年6月，G外高桥发现公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额与经审计的公司2003年度和2004年度的报表明细帐上的金额不符，且上述资金实际已经被挪用。根据上述事实，G外高桥认为普华永道在公司2003年和2004年年报审计过程中，未保持应有的职业谨慎、

22、未实施有效的审计程序，并由此使G外高桥蒙受了巨额的经济损失。 审计学第十二章函证G外高桥的有关人士昨日在接受记者采访时进一步举证说，该公司经普华永道审计的2003年、2004年财务报表显示，G外高桥2003年年底在国海证券存有保证金约9000万元，但实际上该帐户内仅有3000元；G外高桥2004年年底在国海证券存有保证金约2亿元，但实际上该帐户内仅有2000多元。 导致普华永道没能发现有关保证金已被挪用的环节出在询证函上。上述人士指责普华永道没有严格按照独立审计具体准则第27号函证中的有关规定，由其亲自收发询证函，而是通过G外高桥的前财务部经理黎明红代劳。从而，给了黎明红与国海证券营业部原总经

23、理金一敏串通欺诈G外高桥以可乘之机。 2003年和2004年,普华永道在对该账号实施函证时，均未直接向证券公司发出询证函，相反却交给G外高桥的黎明红处理，而这些询证函亦非证券公司直接向普华永道回函，而由黎明红交还给普华永道，这样，就给黎明红与国海营业部的金一敏弄虚作假掩盖挪用资金行为创造机会。 审计学第十二章函证双方最终达成和解。普华永道向外高桥赔偿了约2000万元。 审计学第十二章函证航天机电起诉德勤 航天机电与德勤于2004年7月5日签订(下简称约定书)。按照约定书要求,德勤受托对航天机电2004年度的财务状况进行审计,审计范围涉及航天机电下属所有子公司,包括其位于浦东新区的金桥机械分公司

24、。2005年8月5日,航天机电下属分公司的一位财务人员涉嫌挪用公司资金,被上海市浦东新区公安分局立案侦查。8月23日,该公司在中披露:2005年8月上旬,传感器分公司出纳涉嫌经济犯罪,被公安机关立案侦查。2006年初,浦东新区公安分局委托相关司法审计部门专项审计结果显示:“截至2004年12月31日,航天机电金桥机械分公司在交通银行浦东新区支行的实际存款余额,与德勤在2004年度审计报告中,通过其函证确认的银行存款余额不符,两者相差430万;截至2005年8月上旬,该财务人员涉嫌挪用公司巨额资金,造成公司账面实际亏空人民币428.9万元,至今无法追回。审计学第十二章函证随后,在航天机电的中,公

25、司明确告知股东:分公司出纳李秋玲挪用资金造成损失6,291,152.86元。据知情人士透露,分公司出纳李秋玲通过伪造银行进账单,拆东补西,造成了金桥机械的亏损。据浦东新区公安局民警告知,李秋玲目前正处于网上追逃阶段。有传言称,她已逃往国外,这给调查取证带来很大困难。航天机电方面认为,在此事件中,公司管理疏漏的责任在所难免,但德勤在提供审计服务的过程中,所提供审计报告与实际情况不符的事实,为该出纳在2005年8月前多次挪用并侵占资金制造了机会。审计学第十二章函证航天机电分别于2007年4月2日、5月16日两次致函德勤,要求提供其在为金桥机械分公司提供审计的服务过程中,与交通银行浦东新区支行进行相关函证的收发记录及工作底稿。德勤拒绝了航天机电的这一要求。审计学第十二章函证在本次纠纷中,银行存款询证函的“收发记录”和“查阅权限”成为关键。航天机电方面认为,德勤必须要对函证的数据与实际数据不符做出解释。此次要求德勤公开当年函证发出、回收的工作内容,意在“查明德勤在接受其委托之后,是否存在违反独立审计准则及相关审计程序、履行审慎尽职的审计责任的情况”。 德勤的理由。第15条规定,审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所。 审计学第十二章函证毕马威华振会计师事务所：,正常的银行存款审