第11章 合并会计报表 2

1、 第十一章 合并会计报表本问题的重、难点重点：1、合并会计报表范围 2、股权合并日后的会计处理 3、现金流量表的合并难点：1、不同控制比例的合并 2、逆销的会计处理 1、合并报表概念界定上更注重现金流量表； 2、强调合并范围以“实质控制”原则为基础，并考虑“潜在控制”情况； 3、考虑了报告期内增减子公司的特殊情况的合并； 4、合并资产负债表上的差异； （1）取消“合并价差”项目，明确“商誉”；提出商誉的概念。旧准则列入合并价差中； （2）对少数股东权益的列示不同：新准则在所有者权益后列示，而旧准则作为独立项目列示。 新旧准则差异 5、合并利润表的差异 （1）在集团内部交易的抵消方面，新会计准则

2、的抵消内容包括：存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产项目，以及计提的减值准备的抵消交易损益。而原准则只提及存货、固定资产。 （2）新准则允许将所有者权益为负数的子公司纳入合并范围，而原准则对其不纳入合并范围。同时规定：在合并超额亏损子公司时，明确母公司与少数股东承担的责任； （3）对少数股东收益，新准则在合并净利润下列“少数股东收益”；而原准则则在合并利润表中单列。 （4）在合并外币会计报表时，汇率选择上，新准则选择交易日或者近似汇率折算，原准则强调用平均汇率折算。新旧准则差异（续） 6、合并现金流量表的规范更细致； （1）提出集团公司内部交易的现金流量应当抵消，原准则未单独说明

3、； （2）提出合并现金流量表的补充资料应当以资产负债表和利润表数据为依据。 7、合并会计报告的附注披露更加全面和充分。新旧准则差异（续） IAS：22、27、31对企业合并与合并会计报表作了说明，中国企业会计准则第20、33号也进行了说明，目前的主要差异： 1、不纳入合并报表范围：（国际会计准则提出3方面；中国在95年颁布的合并会计报表指南中规定为5方面，新的第33号准则未作说明）； 2、对合并基本理论的选择，国际会计准则重视针对不同投资关系选择合并理论；中国强调母公司理论 ； 3、国际会计准则在内部交易中，比较注重逆销的会计处理，中方通常只研究顺销的研究，对逆销未作说明； 4、国际会计准则对

4、企业控制关系和合并关系进行了系统研究；中国比较强调共性的合并实务研究。关于合并会计报表中西方的差异 1、合并范围的确定； 2、对逆销的会计处理； 3、合并中的损益调整处理。关于合并会计报表的难题所在 一、合并会计报表的概念 （一）概念 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。 合并会计报表是将应纳入合并范围的母、子公司纳入合并范围，而不是所有的母、子公司。第一节 合并会计报表概述 1可以提供企业集团财务状况和经营成果的全貌及财务总规模； 2可以

5、满足母公司会计报表的使用者全面了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和现金流量情况； 3避免集团公司利用集团内部交易粉饰会计信息。 只有通过合并会计报表，才能使现在的，潜在的投资者正确评价母公司管理当局的管理业绩，才能为母公司进行经营决策提供必要的管理数据。 （二）合并会计报表的意义： 1、不能反映少数股东的资产、权益等； 2、不能通过合并报表了解集团的偿债能力； 3、不能观察个别会计信息等； 4、利用合并过程，调节和粉饰企业集团的会计信息。（三）合并会计报表的局限性 （一）合并会计报表的特点 1.合并会计报表反映的是经济意义的主体； 2.合并财务报表的编制主体是母公司，由母公司对其自身及应

6、该纳入合并范围的子公司的财务数据进行合并。 3.合并财务报表的编制基础是母公司和子公司的个别（独立）会计报表。 4.合并财务报表采用的是合并方法而不是汇总方法。一、合并会计报表范围 （二）合并会计报表的基本理论 1.母公司理论； 2.控制权理论； 3.所有权理论。 一、 合并范围（续） （三）企业合并会计报表的产生 美国是最早产生合并财务报表的国家，在20世纪初，由于企业间的合并，产生了一些资本数额巨大的集团公司，这些集团公司为了向投资者提供本集团的财务状况与经营成果信息，开始试编合并财务报表，并在40年代受到美国证券交易委员会的重视，1940年美国证券交易委员会要求证券上市公司必须编制和提供

7、合并会计报表。1959年美国会计研究委员会在颁布的51号会计研究公报合并财务报表中，首先提出了合并会计报表的概念。 中国编制合并会计报表的时间较晚，这主要是企业的集团化发展程度较晚的原因。1995年2月9日中国财政部在颁发的合并会计报表暂行规定，提出了合并会计报表的编制要求。一、合并范围（续） 合并会计报表以控制为基础。 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。 1.控制的主体是唯一的； 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营决策，其财务和经营决策一表决权决定。 3.控制是为了获得经济利益。 4.控制是一种权利（表决权

8、决定权）。 对于控制关系，通常也用母公司和子公司表述。一、合并范围（续） 母公司是指具有一个以上子公司的企业或者主体。 母公司必须要有子公司； 母公司可以是企业，也可以是非企业主体，如基金等。 子公司是被母公司通过投资而控制的企业或者主体。二、母公司和子公司的定义 合并会计报表以控制为基础 。 一般来说，一个企业拥有另一个企业半数以上的表决权，包括直接拥有和间接地通过子公司拥有，即可认为有控制权。凡是由母公司控制的全部企业，均需编制合并会计报表。 在我国，需纳入合并会计报表合并范围的企业包括： （一）母公司拥有其过半数以上（不包括等于半数）表决权的的被投资企业 。包括： 1.直接拥有其过半数以

9、上权益性资本的被投资企业； 2.间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业； 3.直接、间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 不存在“控制”的企业，无论如何都不纳入合并会计报表范围。对合营企业，不纳入合并会计报表范围。三、控制标准的具体运用 1、以所有权产生的表决权表达：50以上股权 （1）直接拥有。例如： A 70 B （2）间接拥有： A 70 B 65 C （3）直接间接拥有。 70 B 25 35注意：间接合并的具体实务与直接合并一致。AC 控制的具体表现形式 母公司从“拥有”角度未超过半数表决权，但通过其他方式或者途径所拥有半数以上表决权的企业。 1.通过与该投资公司的其

10、他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上的表决权； 2.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策； 3.有权任免董事会等类似权力机构的多数成员； 4.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。（二）母公司拥有半数以下表决权，但实质控制了半数以上表决权 33号准则增加了潜在表决权问题： 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（三）潜在表决权考虑 在母公司编制合并会计报表时，我国企业合并会计报表暂行规定要求：下列子公司可以不包括在合会计报表的合并范围之内： （l）已宣告被清理整顿的原子公司； （2）

11、已宣告破产的原子公司； （3）母公司不能控制的其他投资企业。四、不纳入合并报表的企业 第二节 合并会计报表的编制程序 一、母公司编制合并会计报表前的准备 1统一母公司与子公司的决算日和会计期间； 2统一母公司和子公司所采用的会计政策； 3子公司对权益性资本投资必须采用权益法进行核算； 4子公司的会计报表必须折算为母公司的记帐本位币； 5折算境外子公司以外币表示的会计报表。 针对不同子公司 1、同一控制下企业合并中取得的子公司 特点：大多数情况下，母公司和子公司的会计政策无差异，可以不调整；如果有差异的，在重要性原则下进行调整。 2、非同一控制下企业合并中取得的子公司 特点：必须考虑会计政策和会

12、计期间的差异，并按照母公司的要求进行调整。准备中注意： 1、应当向母公司提供财务报表； 2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 3、与母公司不一致的会计期间的说明； 4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料； 5、所有者权益变动的有关资料； 6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。二、子公司编制合并报表的资料准备 三、合并会计报表的种类及编制原则 （一）合并会计报表的种类 按照合并会计报表的内容可以将会计报表分为： 1合并资产负债表； 2合并损益表； 3合并现金流量表； 4合并股东权益变动表； 5附注。 三、合并会计报表的种类及编制原则 （二）编制原则 1以个别会

13、计报表为基础（母公司和子公司分别向集团提供个别报表，并将集团内部交易事项补充说明）； 2一体性原则（将集团作为一个整体，从集团的整体分析各个会计报表中的经济数据）； 3重要性原则（对重要数据予以合并，不重要的数据可以不合并）。 （一）编制合并工作底稿。合并会计工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。 （二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会

14、计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。 四、合并会计报表的编制程序 （三）将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。 （四）计算合并会计报表各项目的合并数额，即在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别计算会计报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下： （五）填列合并会计报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并会计报表。 （三）编制抵消分录合并工作底稿 四、

15、合并会计报表的编制程序项目母公司甲子公司乙子公司合计抵消分录少数权益合并数借贷利润表营业收入200080070035006002900母公司损益表中的营业收入数据设2000万元甲子公司损益表中的营业收入数据设800万元乙子公司损益表中的营业收入数据设700万元 一、对子公司个别财务报表进行调整 1.属于同一控制下企业合并取得的子公司 同一控制下取得的子公司，其会计政策与母公司通常无差异，不需要对子公司的会计政策等进行调整。 2.属于非同一控制下的子公司，如果会计政策和计量属性与母公司不一致，应当按照母公司的要求进行调整，使其子公司的会计政策和计量属性与母公司一致。 第三节 合并资产负债表 二、

16、按照权益法调整对子公司的投资 对控制企业，新会计准则要求按照成本法核算，在合并会计报表时，将成本法数据调整为权益法。 【例】假设P公司能够控制S公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 2007年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值略： 2007年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中

17、股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 2007年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 2007年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 例 P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日的公允价值的资料中，A办公楼的公允价值高于账面价值的差额为

18、100(700-600)万元。按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。 (1)借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 000 据此，以S公司2007年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的s公司2007年的净利润为995(1 000-5)万元。 在本例中，2007年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下： 例 (2)确认P公司在2007年S公司实现净利润995万

19、元中所享有的份额796(99580)万元： 借：长期股权投资S公司 7 960 000 贷：投资收益S公司 7 960 000 (3)确认P公司收到S公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益S公司 4 800 000 贷：长期股权投资S公司 4 800 000 (4)确认P公司在2007年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80)： 借：长期股权投资S公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积S公司 800 000 例 （一）母公司投资与子公司所有者权益抵销 为什么要抵销？ 甲公司资产负债表

20、（简）万元 乙公司资产负债表（简）万元 设甲占乙100，则投资后汇总资产达28000万元 。如果将甲公司的投资与乙公司的所有者权益抵销，则总资产仍为20000三、编制合并资产负债表抵消项目资产权益货币资金12000货币资金 8000长期投资 8000负债9000非货币资金8000所有者权益11000合计20000合计20000资产权益货币资金 8000负债 0非货币资金 0所有者权益8000合计8000合计8000投资丙公司6000 A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元，按20年计提的折旧额5万元)80之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20的部分，即819万元(股东权益账面

21、余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万)20则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下： (5)借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积 年初 0 本年 1 000 000 未分配利润年末 (3 000 000-50 000) 2 950 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 33 960 000 少数股东权益 8 190 000 以前例的抵消分录 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主

22、要有如下项目： 1.母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目； 2.存货销售与结存项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润； 3.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润； 4.盈余分配与盈余公积项目。（二）股东权益以外的抵消 内部债权与债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目。在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期投资（债券投资）与应付

23、债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。1、内部债权与债务项目的抵销（1）冲销期初应收帐款计提的坏帐准备（2）作抵销年初计提的坏账准备 借：应收账款坏帐准备 贷：年初未分配利润 如果期末应收帐款增加，则将增加的应收帐款计提的坏帐准备作： 借：应收账款坏帐准备 贷：资产减值损失如果期末应收帐款减少，则作相反的分录。实务（1）本年编制合并会计报表时的抵销处理可以先将本年内部的销售额：借：营业收入 贷：营业成本年末时，对未销部分存货的毛利：借：营业成本 贷：存货2、内部存货的抵消 （2）连续编制合并会计报表时的抵销处理可以先将上年的（即年初）存货毛利：借：年初未分配利润 贷：营

24、业成本年末时，对未销的部分存货的毛利：借：营业成本 贷：存货注意：既有本年，又有上年的，年末时可以合并作。内部存货的抵消 （1）连续编制合并会计报表时的抵销处理例 假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司将销售成本为7000元的产品销售给B公司作为固定资产使用，营业收入为10000元。B公司以10000元作为固定资产原价列示，其中包含有3000元的未实现内部销售利润。对此，在编制合并会计报表时，应编制如下抵销分录：借：营业收入 10000 贷：营业成本 7000 固定资产原价 30003、固定资产内部交易的抵消 在内部交易形成的固定资产当期投入使用的情况下，必须计提折旧，由此涉及到计提

25、折旧的抵销处理。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为其原价计提折旧的，在取得成本中包含有销售该固定资产企业的实现损益部分（即未实现内部销售利润），在相同的使用年限下，其各期计提折旧的数额要大于不包含未实现内部销售利润时计提折旧的数额，因此还必须将当期多计提折旧的数额从该固定资产当期计提的折旧费用中予以抵销。进行抵销处理时，应按照当期由于该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 说明 当年购买方应计提折旧2000元，毛利率为30%，则购买方多提折旧600元，应编制如下抵销分录：借：固定资产累计折旧 600 贷：管理费用（折旧费用）600 通过上述

26、抵销处理，累计折旧额减少600元，管理费用减少600元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为1400元，该固定资产计提折旧费用为1400元。 当年的处理 在第二年编制合并会计报表时，其抵销处理如下：（1）抵销固定资产原价包含的未实现内部销售利润借：期初末分配利润 3000 贷：固定资产原价 3000（2）抵销当期多计提的折旧借：固定资产累计折旧 600 贷：管理费用 600（3）抵销期初累计折旧中多计提的累计折旧借：固定资产累计折旧 600 贷：年初未分配利润600第二年处理第三年编制合并会计报表时，其抵销处理如下：（1）抵销固定资产原价包含的未实现内部销售利润借：年初未分配利润 3000

27、贷：固定资产原价 3000（2）抵销当期多计提的折旧借：固定资产累计拆旧 600 贷：管理费用 600（3）抵销期初累计折旧中多计提的累计折旧借：固定资产累计折旧1200 贷：年初未分配利润1200第三年处理第四年编制合并会计报表时，其抵销处理如下：（1）抵销固定资产原价包含的未实现内部销售利润借：年初未分配利润 3000 贷：固定资产原价 3000（2）抵销当期多计提的折旧借：固定资产累计拆旧 600 贷：管理费用 600（3）抵销期初累计折旧中多计提的累计折旧借：固定资产累计折旧 1800 贷：年初未分配利润 1800第四年处理 在第五年，购买企业对该固定资产进行清理，此时编制合并会计报表时，只需要将对于该固定资产计提折旧中包含的多计折旧的数额予以抵消分录如下：借：年初末分配利润 600 贷：管理费用 600第五年处理 1、全资子公司实现的净利 借：投资收益 16 000 期初未分配利润 6 000 贷：提取盈余公积 3 200 分配利润 6 800 未分配利润 12 000 子公司实现的净利 2、非全资子公司实现的净利 借：投资收益 11 200