金融负债与权益工具的区分及规定ppT5.9

1、对外经济贸易大学张学谦 教授zxq605金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定讲解2022/7/251对外经济贸易大学目录前言 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定背景（一）资本市场优先股政策（二）相关会计准则的设计一 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定适用 范围二 金融负债与权益工具的区别（一）金融负债（二）权益工具权益工具与金融（三）金融负债和权益工具区分2022/7/252对外经济贸易大学 (四）或有结算条款和结算选择权 （五）可回售工具或仅在清算时才有义 务按比例交付净资产的工具（六）金融负债和权益工具区分原则的运用三 复合金融工具四 重分类五投资方购入金融工具的分类

2、六 主要会计处理2022/7/253对外经济贸易大学2022/7/25对外经济贸易大学4七 对每股收益计算的影响（一）基本每股收益的计算（二）稀释每股收益的计算八 衔接规定前言：金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定（以下称为：新规定）背景（一）资本市场优先股政策宏观经济的问题：金融市场金融业发展和改革“十二五”规划提出：“引入优先股制度”好处：有利于投资者实现稳定的投资回报； 有利于养老金的资金入市； 有利于上市公司股权结构的调整。2022/7/255对外经济贸易大学中国股市的最大问题之一：保护中小投资者利益股改前股改后首发流通股占 25%首发流通股占 价格不确定-权益工具 金融负债一般

3、是两种情况：未来时候支付1块钱 （现金）未来时候支付价值一块钱的东西 （金融资产）56对外经济贸易大学2022/7/25看到“A到时候要给B多少钱”的时候，它一定是负债。这就是结算方式之一的“现金净额结算”如A到时候不给B现金，给的是股票，这时分两种情况：1）A到时候给B相当于结算差额那么多钱的股票这时候差额价格一定的，这是金融负债 。这就是结算方式之一的“普通股净额结算” 2）A到时候完全按合同和B交易，合同怎么写的，A和B就怎么拿股票和现金做交易（B就花多少钱买A多少股票）这就是结算方式之一的“普通股换现金”57对外经济贸易大学2022/7/25金融负债和权益理论上说明：金融负债和权益工具

4、的区分，取决于发行金融工具的企业是否承担合同义务，而不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具。.通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。58对外经济贸易大学2022/7/25如果发行的金融工具将以现金或其他金融资产结算，导致企业承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果该工具要求企业在潜在不利条件下通过交换金融资产或金融负债结算(例如，因被担保方违约而造成的支付

5、义务)，该工具同样导致企业承担了合同义务。在这种情况下，发行方对于发行的金融工具应当归类为金融负债。59对外经济贸易大学2022/7/25发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要判断用于结算该工具的企业自身权益工具，是现金或其他金融资产的替代品，还是该工具持有人能够享有在发行方扣除所有负债后的资产中拥有剩余权益并承担剩余风险。如果是前者，该工具是发行方的金融负债;如果是后者，该工具是发行方的权益工具。60对外经济贸易大学2022/7/25将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具如果发行的金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不

6、利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具是一项非衍生工具。如果发行的金融工具包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，那么将来须用或可用企业自身权益工具结算的合同权利或义务构成一项衍生工具。61对外经济贸易大学2022/7/25对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付固定数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具;如果换取的发行方自身权益工具是可变数量的，则该非衍生工具确认为金融负债。如果依据该非衍生工具的合同约定，投资方拥有收取利息或股利的权利，而发行方能自主决定是否支付该等利息或股利，则该权利构成发行方的一

7、项权益工具。62对外经济贸易大学2022/7/25对于衍生工具，如果发行方以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具;如果以可变金额现金或其他金融资产换取固定数量自身权益工具，或以固定金额现金或其他金融资产换取可变数量自身权益工具，或以可变金额现金或其他金融资产换取可变数量自身权益工具，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。63对外经济贸易大学2022/7/25对外经济贸易大学64（四）或有结算条款和结算选择权1或有结算条款。含义：指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方

8、和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的条款。除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：2022/7/25对外经济贸易大学65（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。（3）按照本规定分类为权益工具的可回售工

9、具。举例：可转换债券2022/7/25对外经济贸易大学66权益工具回售是为投资者提供的一项安全性保障，是发行可转债时的一个附加的条款。当可转换公司债券的转换价值远低于债券面值时，持有人必定不会执行转换权利，此时投资人依据一定的条件可以要求发行公司以面额加计利息补偿金的价格收回可转换公司债券。回售也分为无条件回售和有条件回售，无条件回售是指无特别制定原因设定回售。有条件回售是指公司股票价格在一段时期内连续低于转股价格并达到某一幅度时，可转换公司债券持有人按事先约定的价格将所持债券卖给发行人,因此当股价下降幅度没有满足回售条件的话，投资者利益也很难得以保障。2022/7/25对外经济贸易大学672

10、结算选择权。对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。2022/7/25对外经济贸易大学68分析：A 企业可能发生一种金融工具，有关该金融工具结算方式（即，以金融资产结算或通过发生其自己的 权益工具结算）的权利和义务，依赖于工具发行方和持有方均不能控制的不确定未来事项的发生或不发 生，或者不确定情况的结果。2022/7/25对外经济贸易大学69这种金融工具的形式可能变化多样。依赖于未来

11、事项或情况的结果，该金融工具可能要求以金额资 产或权益工具结算，或者可能让发生方或持有方选择结算方式。例如，这种金融工具可能是以信用债券或 一般债券的形式发生的，也可能是以优先股或一般股的形式发行的。此外，这种金融工具可能有，也可能 没有特定的期限；并且可能有，也可能没有规定非强制性或强制性的定期利息或股利支付。这些金融工具 可能有也可能具有某些其他特征，例如一项嵌入转换特权、一项看涨或看跌期权或者强制性的购买要求。 将以金融资产或权益工具结算的金额可能是固定的，或可以参照一项指数确定。2022/7/25对外经济贸易大学70这样的金融工具（或其组成部分）在发行方的财务报表上，是应归类为权益还是

12、负债？结论：当与某项金融工具的结算方式有关的权利和义务依赖于发行方和持有方均不能控制的不确定未来事 项的发生或不发生，或者不确定情况的结果时，该项金融工具应归类为负债2022/7/25对外经济贸易大学71如果发行时要求发行方以现金或其他金融资产结算的可能性极小，那么不应考虑或有结算条款。相 应，该金融工具应归类为权益。再总结2022/7/25对外经济贸易大学72金融资产：现金；另一主体的权益工具合同权利，包括：从另一主体收取现金或另一金融资产的权利；在潜在有利条件下，与另一主体交换金融资产或金融负债的合同权利；以主体自身权益工具结算，或可以以主体自身结算的合同，合同是：一次非衍生工具，使主体获

13、取或可能获取可变数量的自身权益工具权利。2022/7/25对外经济贸易大学73一次为衍生工具，该衍生工具将通过或可通过以固定数量的现金或其他金融资产核算固定数量自身权益以外的其他方式结算。金融负债：合同义务。包括：向另一主体交付现金或其他金融资产的合同义务；在潜在不利条件下，另一主体交付现金或其他金融资产或金融负债的合同义务；2022/7/25对外经济贸易大学74以主体自身权益工具结算，或可以以主体自身结算的合同，该合同是：-一次非衍生工具，使主体获取可能承担交付可变数量自身权益工具义务；-一次为衍生工具，该衍生工具将通过或可通过以固定数额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具以外的其

14、他方式结算2022/7/25对外经济贸易大学75权益工具：指能证明拥有某个主体和扣除所有负债后的资产中的剩余权益合同；确定金融工具为权益的关键是看，发行人是否拥有无条件避免交付现金或其他金融资产的权利。以下金融工具属于权益工具：-以自身权益工具结算的金融工具，该工具不包括支付现金或其他金融资产的合同义务；-以自身权益工具结算的金融工具，该工具不包括在潜在不利条件下与另一主体交换金融资产或金融负债合同义务；2022/7/25对外经济贸易大学76-须用或可用自身权益工具结算的非衍生工具，且主体没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算；-须用或可用自身权益工具结算的衍生工具，且主体只能通过交付固

15、定数量的自身权益工具换取固定数量的现金或其他金融资产进行结算。2022/7/25对外经济贸易大学77举例：某主体B发行一次10年后须按面值强制赎回的优先股，该优先股是权益？还是负债？2022/7/25对外经济贸易大学78（五）可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具（衍生工具权益工具）1 可回售工具。如果发行企业发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。如：可转换债券2022/7/25对外经济贸易大学79在这种情况下，符合金融负债定义且同时具有下

16、列特征的可回售金融工具，应当分类为权益工具： (1)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产是指，扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。解释：分享净资产；2022/7/25对外经济贸易大学80(2)该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。解释：只能归属于次级，没有优先权， (3)该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公

17、式或其他方法都相同)。解释：特征相同2022/7/25对外经济贸易大学81(4)除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不符合金融负债定义。解释：除现金与回购或赎回外，别无义务。 (5)该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具的任何影响)。解释：现金流量是基于损益和公允价值变动2022/7/25对外经济贸易大学822 仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具某些金融工具的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，这种清算确定将会

18、发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方。对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，当其符合金融负债定义且同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：以可转换债券为例说明：2022/7/25对外经济贸易大学83(1)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。(2)该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优于其他工具的要求权。(3)在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。2022/7/25对外经济贸易大学84

19、3.对发行方发行在外的其他金融工具的要求分类为权益的可回售工具，或发行人仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应具备上述所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(排除该工具或合同的任何影响)。(2)实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。（对持有方的剩余回报固定）最后归纳：2022/7/25对外经济贸易大学85按照金融工具准则的规定，根据经济实质重于法律形式准则要求，将优先股分为金融负债或权益工具。金融负债主要是指：1、向其他方交付现金或其他金融资产

20、的合同义务（必须每年付息）；2、在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（必须在清算时还本）；3、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（必须送普通股的）；4、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（必须送认股权证）。2022/7/25对外经济贸易大学86可见，优先股的分配形式及其丰富，只要是具有强制分配的都可以确认为金融负债，这对于上市公司发行优先股，并取得税前抵扣创造也条件。2022/7/25对外经济贸易大学87 权益工

21、具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。也就是说优先股发行时就明确说明公司可以不分配现金股利、不确定送普通股、不确定送认股权证，不强制分配的，作为权益工具确认。对于附或有结算条款的优先股，发行方应将其归类为金融负债，除下列情况外：相关情形极端罕见、显著异常、清算时结算、可回售。2022/7/25对外经济贸易大学88对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。这对

22、于利用优先股创造资本工具，内嵌权证工具创造了条件。2022/7/25（六）金融负债和权益工具区分原则的运用根据金融负债和权益工具区分的原则，金融工具发行条款中的一些约定(例如强制付息条款)将影响发行方是否承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行人承担交付现金的义务，进而导致该工具归类为金融负债。89对外经济贸易大学2022/7/25如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定(例如可转换优先股中的转换条款) 将影响发行方是否交付固定数量的自身权益工具或者以固定金额的现金或其他金融资产交换固定数量的自

23、身权益工具(以下简称“固定换固定”原则)。例如，发行条款规定可转换优先股以未来市场价格转换，将导致违反“固定换固定”原则，进而导致该工具归类为金融负债。90对外经济贸易大学2022/7/25企业发行各种金融工具，应当按照该工具的经济实质及合同约定而非仅以法律形式确定其分类为权益工具还是金融负债。企业应当根据金融工具所包含的具体法律规定或合同条款约定，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定金融工具的会计属性，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。91对外经济贸易大学2022/7/25投资方购入金融工具的分类金融工具投资方(持有人)对于金融工具或其组成部分是分类为权益工具或是债务工具，原则

24、上应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。92对外经济贸易大学2022/7/25对外经济贸易大学93企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可以导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能又有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。2022/7/25对外经济贸易大学94该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格

25、以外的变量的变化(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格)而变化。该合同仍属于一项金融负债2022/7/25对外经济贸易大学952.在一个合同中，如企业通过交付(或获取)固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例如，发行在外的股份期权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。如果合同清算时需支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。2022/7/25对外经济贸易大学96收到的

26、所有款项(例如基于企业自身股份的期权或认股权所收到的价款)直接增加权益，支付的所有款项(例如买入期权所支付的价格)直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。2022/7/25对外经济贸易大学973.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值(例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等)。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务2022/7/25对外经济贸易大学98这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，

27、其公允价值(可赎回价格的现值)应从权益中扣除重新归类。随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发挥省支付，则该金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利(例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利。2022/7/25对外经济贸易大学994.企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在

28、特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方坑你不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。2022/7/25对外经济贸易大学100发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生义务。2022/7/25对外经济贸易大学101如果优先股不可赎回，应根据

29、附着在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当给予对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有方对优先股(无论是累积优先股还是非累积优先股)持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，则该优先股属于权益工具。2022/7/25对外经济贸易大学102将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：(1)以前发放股利的情况;(2)未来发放股利的意向;(3)没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响;(4)发行方各种储备的金额;(5)发行方对一段期间内的损益的预期;(6)发行方能否控制当期损益。2022/7/25三 复合金融工具企业应对发行的非衍生金融工具进行评估

30、，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生金融工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。103对外经济贸易大学2022/7/25企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值(包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值)，再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。104对外经济贸易大学对外经济贸易大学2022/7/25（3 ）混合工具的分拆什么是复合工具为什么要分拆如何分拆复合工具1052022/7/25（3 ）混合工具的分拆嵌入衍生工具 与混合工具的概念 嵌人衍生工具，是指嵌人到

31、非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。 复合工具的分拆106对外经济贸易大学对外经济贸易大学2022/7/25（3 ）混合工具的分拆关于主合同 主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工 具合同、合营合同等。 嵌入衍生工具的表现方式 在混合工具中，嵌人衍生工具通常以具体合同条款体现。 107对外经济贸易大学2022/7/25（3 ）混合工具的分拆确认与计量的基本原则 尽可能使嵌

32、入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理 。单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。 所以，根据“效益大于成本”原则，考虑到使风险对冲在会计处理上能得以真实反映，以及会计实务中确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易等因素，一般情况下，允许企业直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益 。108对外经济贸易大学2022/7/25（3 ）混合工具的分拆金融工具会计专题 分拆的可能 主合同(非衍生工具)可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。 有些情况下不允许将

33、混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将嵌入衍生工具从混合工具中分拆出来。109对外经济贸易大学2022/7/25（3 ）混合工具的分拆金融工具会计专题 分拆的条件混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债：且嵌入衍生工具与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；与嵌入衍生工具条件相同、单独存在的工具符合衍生工具定义。其中，“紧密关系”是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性。同时满足的条件110对外经济贸易大学2022/7/25（3

34、 ）混合工具的分拆分拆时的计量主合同按照相关准则的规定处理（按公允价值初始计量）；混合工具公允价值与主合同公允价值之差，作为嵌入工具入账价值；交易费用按公允价值比例分摊。以可转换债券为例：首先确定主合同“债券”的入账价值然后，用混合工具的公允价值扣除主合同的入账价值，余额作为分拆出来的衍生工具的入账价值。权益是一个“剩余利益”1112022/7/25（5）举例（资料来源：IAS No.32）资料：某企业在第一年初按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，期限3年，年名义利率6，每年末支付利息；每份债券可在到期前的任何时间转换为250股普通股。该债券发行时不具备转换选择权的类似债券的市场利

35、率为9。（3 ）混合工具的分拆112对外经济贸易大学分拆的计量： 思路：发行债券的公允价值与负债公允价值之间的差额分配给权益。 过程： 本金的现值：按9的折现率计算的第3年 年末应付的2 000 000元的现值 1 544 367 利息的现值：按9的折现率计算的3年内 每年应付的120 000元的现值 303 755 负债部分总额： 1 848 122 债券发行收入： 2 000 000 权益部分金额： 2 000 000-1 848 122 151 878 借：银行存款 2 000 000 应付债券利息调整 151 878 贷：应付债券面值 2 000 000 资本公积其他资本公积 151

36、878 （3 ）混合工具的分拆2022/7/25113对外经济贸易大学1142022/7/25例题讲解 可转换债券举例 设A主体发行100张面值为1 000元的债券，每年支付利息，票面利率为3，期限为3年，当期其他债券的市场利率为5；该债券每10张附有可按每股5元价格认购公司普通股股票1 000股的认股权证一张。债券的发行价格为每张1 100元，债券发行的总收入为11万元。至A主体股票发行日，股票价格为每股7元，认股权证的持有者按认股权证规定的每股5元的价格认购了该公司的股票。 1152022/7/25可转换债券相关数据计算表计算项目计算数额（元）折现系数（5）折现计算折现额（元）本金的现值期

37、末100 0000.863 84100 0000.8638486 384利息的现值每年 3 0002.723 253 0002.723258 170负债部分总额94 554权益（扣减额）15 446债券发行收入110 0001162022/7/25会计处理：1、发行债券时，A主体应当进行的账务处理借：银行存款 110 000 应付债券债券折价 5 446 贷：应付债券债券面值 100 000 已发行认股权证 15 4462、股票发行时：借：银行存款 50 000 已发行认股权证 15 446 贷：股本普通股 10 000 资本公积 55 4461172022/7/25业务处理举例1、发行债券时

38、，A主体应当进行的账务处理银行存款/应付债券债券折价应付债券债券面值/已发行认股权证2、股票发行日，认股权证的持有者按价格认购股票股本普通股/资本公积银行存款/已发行认股权证2022/7/25四 重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行金融工具重分类。发行方分类为权益工具的金融工具，自不再符合权益工具定义之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量。118对外经济贸易大学2022/7/25发行方分类为金融负债的金融工具，自不再符合金融负债定义之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账

39、面价值计量。解释：金融资产重分类，持有到期重分为可供出售的道理一样。由于持有资产的持有能力的变化或经济环境的变动，不再符合原有意义，重分后，按新的计量规则处理。119对外经济贸易大学2022/7/25对外经济贸易大学120重分的原因是：由于合同内容不适应环境或经济的变化，而不是合同的当事人对合同的变动。2022/7/25对外经济贸易大学121五 投资方购入金融工具的分类金融工具投资方(持有人)对于金融工具或其组成部分是分类为权益工具或是债务工具，原则上应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方原则上应确认为权益工具投资。2022

40、/7/25六 主要会计业务处理（一）金融工具会计处理的基本原则基本原则：重实质，轻形式。1 初始确认和计量;2 资产负债表日计提利息或分派股利，3 权益工具的金融工具，其利息支出应作发行企业的利润分配。4 金融负债的金融工具，其利息支出或股利按照借款费用进行处理，其赎回产生的利得或损失等计入当期损益。122对外经济贸易大学2022/7/255 发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具的，应当计入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。123对外经济贸易大学2022/7/25（二）科目设置：1 “应付债券”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行

41、的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账，进行明细核算。2 拆分且形成衍生金融负债的，应将拆分的衍生金融负债按照其公允价值在“衍生工具”科目核算124对外经济贸易大学2022/7/253 对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入损益的，则应将发行的金融工具的整体在“交易性金融负债”科目核算。125对外经济贸易大学2022/7/25在所有者权益类科目中增设“-其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。本科目应按发行金融工具的类别和品种进行明细核

42、算。126对外经济贸易大学2022/7/25（三）主要账务处理1 发行方的账务处理(1)发行方发行的金融工具归类为债务工具的，应按收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券-优先股、永续债(面值)”等科目，按其差额，贷记或借记“应付债券-优先股、永续债(利息调整)”等科目。127对外经济贸易大学2022/7/25在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量(以下简称“金融工具确认和计量准则”)中有关金融负债的后续计量进行会计处理。128对外经济贸易大学2022/7/25（2） 发

43、行方发行的金融工具归类为权益工具的，应按实际收到的款项，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有者的股利金额，借记“利润分配-应付优先股股利、应付永续债股利”等科目，贷记“应付股利优先股股利、永续债股利”等科目。129对外经济贸易大学2022/7/25如果优先股股利是累积的，则应在“利润分配”科目下设置“累积优先股未分配股利”明细科目，核算累积优先股下尚未分配给优先股股东的股利。发行方当年实现的净利润不足以分派优先股股利而

44、结转以后期间的，按应结转以后期间分派的股利金额，借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“利润分配累积优先股未分配股利”科目。其后，发行方以当年实现的净利润分配以前年度累积未分配的优先股股利的，按应分配的累积优先股股利，借记“利润分配累积优先股未分配股利”科目，贷记“应付股利优先股股利”科目。130对外经济贸易大学2022/7/25(3)发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券-优先股、永续债(面值)”等科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券-优先股、永续债(利息调

45、整)”等科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。131对外经济贸易大学2022/7/25发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。发行的金融工具本身是或内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量中有关衍生工具的规定进行处理。132对外经济贸易大学2022/7/25(4)由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致由原归类为权益工具

46、的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按照该工具的公允价值，借记“其他权益工具优先股、永续债”等科目，贷记“应付债券优先股、永续债”等科目，并以重分类日计算的实际利率作为后续计量利息等的基础。133对外经济贸易大学2022/7/25因金融工具在存续期内归类为金融负债依据的经济实质发生变化，导致不再符合金融负债定义而重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的面值，借记“应付债券优先股、永续债(面值)”等科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券优先股、永续债(利息调整)”等科目，按金融负债的账面价值，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。134对外经济贸易大学2022/7/25对

47、外经济贸易大学135举例1：发行短期债券：1. 2012年10月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场按面值公开发行100亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率8%，每张面值为100元，到期一次性还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定发行短期融资券相关的交易费用 1 000万元。2012年12月31日，该短期融资券市场价格每张108元（不含利息）；2022/7/25对外经济贸易大学1362013年3月31日，该短期融资券市场价格每张105元（不含利息）；2013年6月30日，该短期融资

48、券市场价格每张103元（不含利息）；2013年9月30日，该短期融资券到期兑付完成。要求：编制甲公司从发行债券至短期融资券到期的会计分录。2022/7/25对外经济贸易大学137（1）2012年10月1日，发行短期融资券借：银行存款 999 000 投资收益 1 000贷：交易性金融负债成本 1 000 000（2）2012年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用借：公允价值变动损益 80000贷：交易性金融负债公允价值变动 80 000借：投资收益 20 000贷：应付利息 20 0002022/7/25对外经济贸易大学138（3）2013年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用借

49、：交易性金融负债公允价值变动 30 000贷：公允价值变动损益 30 000借：投资收益 20 000贷：应付利息 20 000（4）2013年6月30日，季末确认公允价值变动和利息费用借：交易性金融负债公允价值变动 20 000贷：公允价值变动损益 20 000借：投资收益 20 000贷：应付利息 20 0002022/7/25对外经济贸易大学139（5）2013年9月30日，短期融资券到期借：投资收益 20 000 贷：应付利息 20 000借：交易性金融负债成本 1 000 000 公允价值变动 30 000 应付利息 80 000贷：银行存款 1 080 000 投资收益 30 00

50、0借：投资收益 30 000 贷：公允价值变动损益 30 0002022/7/25对外经济贸易大学140举例2：可转换债券（嵌入衍生工具）2008年12月1日，A公司发行100万张，面值为100元的可转换公司债券，发行取得价格10000万元，该可转换公司债券期限5年，票面利率为4%，每年12月1日支付上年度利息，每100元面值债券可在发行之日起，12个月后转换为A公司的10股普通股股票。二级市场上不附转换权且其他条件与A公司该债券相同的公司债券年利率为8%。A公司将发可转换公司债券收到的10000万金额确认为应付债券，在2008年末按实际利率确认利息费用。2022/7/25对外经济贸易大学14

51、1按新准则规定：可转换属于嵌入衍生工具，从金融工具持有人角度看，嵌在可转换公司债券中的权益转换权不与主债务工具紧密相关，应与主合同分拆，作为独立的工具进行核算。应依据债券本身及转换权的价值分别入账。因此，将可转换债券的一部分确认为负债。另一部分转换期权确认为权益。发行方将负债部分列为“应付债券”权益部分列入“资本公积”2022/7/25对外经济贸易大学142根据新准则：A公司应作会计分录：负债的公允价值：=10000*8%*（PA，8%，5）+10000*（PF，8%，5）=10000.16权益成分公允价值=10000.16-10000=0.16（万元）借：银行存款 1000 000 000

52、应付债券可转换债券（溢折价）1600 贷：应付债券-可转换债券（面值）1000000000 资本公积-其他资本公积 16002022/7/25对外经济贸易大学143举例3 发行方发行的金融工具归类为债务工具的，按收到的金额，借：银行存款（存放中央银行款项） 应付债券优先股(利息调整，实际小于面值时) 贷：应付债券-优先股（面值） 应付债券优先股(利息调整，实际大于面值时)。2022/7/25对外经济贸易大学144举例4权益工具，存续期间分派股利。会计分录： 借：利润分配-应付优先股股利（应付永续债股利） 贷：应付股利-优先股股利（永续债股利）金融负债工具；利息作为费用处理。2022/7/25对

53、外经济贸易大学145举例5金融负债重分类为权益工具的，于重分类日，按金融负债的面值计量， 借：应付债券优先股、永续债(面值)， 或应付债券优先股、永续债(负债面值小于其他权益作为利息调整) 贷：其他权益工具优先股、永续债 或应付债券优先股、永续债(负债面值大于其他权益作为利息调整)2022/7/25对外经济贸易大学146权益工具重分为金融负债的，按权益工具公允价值，借：其他权益工具优先股、永续债（公允价值） 贷：应付债券优先股、永续债并以重分类日计算的实际利率作为后续计量利息等的基础。2022/7/25对外经济贸易大学147举例6：可转换债券甲公司2010年2011年分离交易可转换公司债券相关

54、资料如下：2010年1月1日按面值发行5年期的分离交易可转换公司债券5 000万元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，每张的面值为1元，当年利息于次年1月5日支付。每张债券的认购人获得公司派发的1份认股权证，该认股权证行权比例为1：1(即1份认股权证可认购1股A股股票)，行权价格为12元/股。2022/7/25对外经济贸易大学148认股权证存续期为24个月(即2010年1月1日至2011年12月31日)，行权期为认股权证存续期最后五个交易日(行权期间权证停止交易)。甲公司发行分离交易可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。相关的会计处理为：2022/7/25对外

55、经济贸易大学149第一步计算公允价值和资本公积公司债券的公允价值=5 000(P/F，9%，5)+5 0006%(P/A，9%，5)=5 0000.6499+5 0006%3.8897=4 416.41(万元)权益工具(资本公积)=5 000-4 416.41=583.59(万元)2022/7/25对外经济贸易大学150第二步：借：银行存款5 000 应付债券可转换公司债券(利息调整)583.59贷：应付债券可转换公司债券(面值)5 000 资本公积其他资本公积583.59购买方业务（略）2022/7/25对外经济贸易大学151举例6A公司于210年2月1日向E公司发行以自身普通股为标的的看涨

56、期权。根据该期权合同，如果E公司行权(行权价为12元)，E公司有权以每股12元的价格从A公司购入普通股10万股。2022/7/25对外经济贸易大学152其他有关资料如下：(1)合同签订日：210年2月1日(2)行权日(欧式期权)：211年1月31日(3)211年1月31日应支付的固定行权价格：12元(4)期权合同中的普通股数量：10万股(5)210年2月1日期权的公允价值：100 000元(6)210年12月31日期权的公允价值：70 000元(7)211年1月31日期权的公允价值：60 000元(8)211年1月31日每股市价：12.6元2022/7/25对外经济贸易大学153要求：(1)如

57、期权以现金净额结算，编制A公司相关的会计分录;(2)如期权以普通股净额结算，编制A公司相关的会计分录;(3)如期权以现金换普通股方式结算，编制A公司相关的会计分录。2022/7/25对外经济贸易大学154(1)期权以现金净额结算210年2月1日，确认发行的看涨期权借：银行存款 100 000贷：衍生工具看涨期权 100 000210年12月31日，确认期权公允价值减少借：衍生工具看涨期权 30 000贷：公允价值变动损益 30 000211年1月31日，确认期权公允价值减少借：衍生工具看涨期权 10 000贷：公允价值变动损益 10 0002022/7/25对外经济贸易大学155在同一天，E公

58、司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。A公司有义务向E公司交付1 260 000元(即：12.6100 000)，并从E公司收取1 200 000元(即12100 000)，A公司实际支付净额为600 000元。借：衍生工具看涨期权 60 000贷：银行存款 60 0002022/7/25对外经济贸易大学156(2)以普通股净额结算210年2月1日，确认发行的看涨期权借：银行存款 100 000贷：衍生工具看涨期权 100 000210年12月31日，确认期权公允价值减少借：衍生工具看涨期权 30 000贷：公允价值变动损益 30 0002022/7/25对外经济贸易大学157211

59、年1月31日，确认期权公允价值减少借：衍生工具看涨期权 10 000 贷：公允价值变动损益 10 000在同一天，E公司行使了该看涨期权：借：衍生工具看涨期权 60 000 贷：股本4 762 资本公积股本溢价 55 2382022/7/25对外经济贸易大学158(3)以现金换普通股方式结算210年2月1日，发行看涨期权;确认该期权下，一旦E公司行权导致A公司发行固定数量股份，将收到固定金额的现金。借：银行存款 100 000贷：资本公积股本溢价 100 000210年12月31日，不需进行账务处理，因为没有发生现金收付。2022/7/25对外经济贸易大学159211年1月31日，反映E公司行权。该合同以总额进行结算，A公司有义务向E公司交付10万股本公司普通股，同时收取1 200 000元现金。借：银行存款 1