实质课税原则适用类型

1、质课税原则适用类型实质课税原则的适用类型主要体现在纳税主体资格的确 认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销契 约的履行、税收规避防范等方面。纳税主体资格确认与实质课税的适用依据我国税收征收管理法第4条的规定，“法律、行 政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。何谓“负 有纳税义务的单位和个人” ？尚未取得合法的民事主体资格 但却实际从事经营获得的单位，能否成为纳税人?税务机关 能否对其进行追溯征税？例如,1997年2月，张某未经教育主管机关批准举办一所 打工子弟学校，招收外来务工人员子弟入学。2002年1月，当 地税务部门根据举报对该学校进行专项税务检查后，作出税 务行政处罚

2、决定：该学校自成立以来未按规定办理税务登记, 依税收征收管理法第60条和行政处罚法第38条第1 款的规定，决定处以2000元罚款。张某认为，学校不是企业， 所以无法到工商部门注册,而且作为一所打工子弟学校，到 目前为止尚未取得市教委颁发的办学许可证,意即该学校还 不是一个社会主体，所以根本就无从谈起办理所谓的“税务 登记”。但后来由于考虑到各方面的因素，虽然对这一处罚不 服,学校还是于2002年2月27日去税务部门交纳了 2000元罚款。2002年4月2日，税务人员再次来到该学校，在询问了学校 在校生人数之后说：“要按该学校从1997年开办以来学生学-=J费总收入的3%收取营业税，共计11万元

3、。”学校不服提起了 行政诉讼。法院审理认为，该学校未取得办学许可，不具有主 体资格，不属于税收征收管理法第15条规定的应当办理 税务登记的纳税人，税务部门在未能查清该学校是否具有民 事主体资格的情况下，即认定该学校为纳税人，对其做出处 罚，属于认定事实错误。故判决税务部门败诉。在本案中，该学校未取得办学许可是否属于纳税人，成为 了争议的焦点。换言之，没有取得民事资格的主体能否成为 税法上的纳税主体?根据税收征收管理法第15条的规定, 符合条件的纳税人应当在规定的期限内办理纳税登记。第37 条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳 税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税

4、 额，责令缴纳。税收征收管理法第37条的规定强调，纳税 人是否应纳税，不以形式要件（是否办理税务登记）和私法要 件（是否具备民事主体资格）作为惟一的判断标准，而是看是 否具有实际收入，此即实质课税原则的体现。税收权力能力 可能基于经济上的理由,而有别于私法上的权利能力。对于 那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主 体,其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。 由于税法是根据负担能力来分配税负的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体,无论其在私法上的地位如何， 都可以取得税收权利能力这就清晰地区分了民事主体和纳 税主体，体现了税法的独立性。税法的独立性在本案中的要 义是

5、,纳税义务的产生以课税要素的成立为标准，税法的规 定可以独立于民法主体资格的要求，也就是说,是否办理税 务登记不以民法上是否具有主体资格为前提,不能仅因此不 办理税务登记，就不履行纳税义务。因此，法院的判决结果是 有待商榷的。=J最税收客体归属判断与实质课税原则的适用 实质课税原则之适用，最能表现其实质课税之意旨者，莫 过于跟税收客体之归属有关的问题。因此，实质课税原则要 求从经济的角度判断税收客体的归属,对实际上享有所得、 财产的人进行课税。例如,在信托制度下，信托财产的实际支 配权和受益权是属于信托人的,而受托人尽管是法律上的信 托财产的所有人,却并没有对信托财产的支配处分权，也不 享有该

6、信托财产产生的收益。在以信托财产为征税客体时， 不应当以名义上的归属人即信托人为负税人,而应通过考察 信托行为在经济上的实质内容和意义将税收客体的经济上 的归属人即受托人作为负税人。为此，学者提出了信托中的 实质移转（财产取得人不仅在形式上获得财产权力,而且在 实质上享有该财产的经济利益）与形式移转（财产取得人仅 在外观形式上取得财产权实际上并不享有该财产经济上的实质利益）概念,并认为从实质课税原则出发，在形式移转中, 受托人不享有实质利益，也不被看作是税收客体（信托财产 及其收益）的归属主体，不发生纳税义务。正是由于信托理论 重视实质而轻形式,符合经济及税收公平原则，也与量能课 税及实质课税

7、的精神吻合，所以目前实施信托税制的国家, 大多以此为课税理论根据，而实质课税原则则成为了形式移 转不课税的理论基础。具体而言，形式移转不课税在信托税 种中体现在以下几个方面：（1）信托成立时委托人移转或设 定财产权给受托人不课税；（2 ）信托行为不成立、无效、解 除或撤销,受托人与委托人之间的财产移转不课税；（3）信托 关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人之间的财产 移转不课税；（4）信托关系存续中,受托人依信托本质交付信 托财产不课税；（5）信托终止时,受托人依信托本质交付信托 财产不课税。借鉴国外的经验，学者得出的结论是，我国应尽 快吸取发达国家和地区的立法经验，制定信托税法,并在相

8、 关条款中,落实形式移转不课税原则。否则,会导致信托领域 的经济性重复课税,不利于保护私人财产权利。实质课税原则在税收客体归属判断中的适用，常常发生 在转包、分包等情形中。例如，农民吴某与甲砖厂签订承包 经营合同，约定将甲厂发包给吴某，吴某有独立的生产经营 权,并承担相应纳税义务。吴某承包后，未经甲厂同意，又以 发包方的身份，与贺某签订了制砖技术承包合同，约定由吴某提供厂房、机器等设备和投资，贺某为吴某生产成品砖200 万块，负责销售，同时约定税金由吴某负担。在合同履行7个 月后，贺某生产成品砖68万块,折合人民币3.4万元，其中，贺 某领取了3200元，其余由吴某收存。在本案中,判断税收客体

9、 的实际归属，应当贯彻实质课税原则,具体的法律依据即是增值税暂行条例第9条“企业租赁或承包给他人经营的, 以承租人或承包人为纳税人”。但在适用该条款时，还须考虑 到税收征管法实施细则第49条的规定：“承包人或者承 租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发 包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人 应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理。”据 此，在甲厂与吴某的承包合同中，吴某作为承包人，有独立的 生产经营权，在财务上独立核算，向甲方上缴承包费时,应依 照法律规定就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管 理。也即税收客体实际归属于吴某。而在吴某与贺某的转包 合

10、同中，贺某并无独立的经营权，且财务仍由吴某掌握，因此, 转包名为承包实为内部责任制,税收客体不应实际归属于贺 某,对外税款的缴纳仍应由吴某履行。征税客体合法性与实质课税原则的适用征税客体的合法性问题,主要涉及的是非法所得的课税 问题。非法所得能否课税?对非法所得予以课税是否即承认 了非法收入的合法性?这些问题之所以成为近年来我国税法学界的争议热点,主要缘于税法实践中的一些做法遭遇到了 质疑。财政部、国家税务总局2006年发布的关于加强教育 劳务营业税征收管理有关问题的通知（财税20063号）规-=J定：“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的 赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于

11、免征营业税 的教育劳务收入，一律按规定征税。”此外，一些地方税务部 门对“三陪小姐”收入征收个人所得税并由宾馆等服务机构 代扣代缴的做法也引来了广泛的讨论。对于择校费、赞助费、三陪人员收入的征税，引发了正反双方的大讨论。赞成者认 为,纳税收入合法性的审查并不是税务机关的职能，因此，征 税时不需要考虑收益的来源合法性。现行税法也并未明确征 税客体即“所得”一定是合法的所得，作为纳税人的企业也 不可能主动告知税务部门其获取的收入是非法的，而税务部 门在征税时也无力核查该收入是否合法。再说，“小偷都纳 税了,择校费岂可不征税” ？反对者则认为，对非法收入征税 就是鼓励非法行为,实质课税不应超越现行法

12、律规定，“实质 课税原则只有应用于法律框架内才具备合法性”。更有学者 搬出瑞典财政学家威克塞尔的观点“收入的基础分配 必须是正义的，合理的纳税是以合法的收入、合法的财产以 及合理的收入分配为前提，这是毋庸质疑的事实”,进而得出 应税所得具有合法性命题不容否定”的结论。我们认为,引用实质课税原则,对非法收入进行征税,既不违反税法的基本价值观，也不会产生让非法收入合法化或鼓励非法行 为的后果，相反，却可以更好地贯彻量能课税原则，既符合税 收公平的理念，也落实了税收征收效率的原则，在理论上也 契合了税法的独立性原理。因此，实质课税原则对解决征税 客体的合法性争议意义重大。无效及可撤销行为与实质课税原

13、则的适用所谓无效行为是指欠缺民事法律行为的有效要件，不发 生法律效力的民事行为。所谓可撤销行为是指行为人的意思 与表示不一致及意思表示不自由，导致非真实意思表示，法 律并不使之绝对无效，而是权衡利害当事人的利害关系，赋 予表意人撤销权的民事行为。对于一个行为是否无效或可撤 销,征税机关很难加以确定,特别是可撤销行为，当事人是否 撤销，征税机关无权干涉。如果对于这些行为，不予以课税, 不但造成税负上的不公平,而且减少了国家的财政收入，引 起税收秩序的混乱，危害甚大。因此，德国租税通则在第 41条明确规定：“具备税法构成要件之全部或一部之行为，不 因其违反法律之命令或禁止,或违反善良风俗,而影响租

14、税 之课征”。我国税法对此尚未有明文规定，但在实践中发生过 无效契约实际履行后如何纳税的案例。2001年6月12日，霍某 与某酿酒厂签订买卖合同，以分期付款的方式购买1800吨粮 食白酒。霍某于2001年6月18日将1800件粮食白酒运到江苏 省无锡市销售。当白酒快销售完时，霍某却被无锡市工商局和质量监督局联合查处，以其销售的粮食白酒商标与国内某 名牌白酒注册商标极其相似，属非法使用他人注册商标行为 为由，罚款8000元。之后,霍某不得不将剩余的20件白酒除去 商标后低价卖出，取得酒款1560元。酒厂多次找霍某结算酒 款未果，遂于2002年11月将霍某告上法庭。2003年2月，法院 作出判决：

15、（1）2001年签订的购销合同无效，双方相互返还财 产；（2）鉴于应当返还的财产已经销售或使用，判霍某在无锡 市被处的罚款和削价损失8840元由酿酒厂承担；（3）霍某在 判决书下达后10日内应给付酿酒厂粮食白酒余款67160元。2003年4月，霍某拿着法院的判决书到国税稽查局举报酿酒 厂销售白酒偷税。国税稽查局调查确认:酿酒厂当时销售的1=1该批白酒没有在纳税申报表上反映。因此，国税稽查局认定 酿酒厂偷逃增值税和消费税8万余元。税务机关除责令酿酒 厂补缴税款外，还对酿酒厂处以偷税额1倍的罚款。本案引发的问题是:买卖合同被判无效后，已卖的货需要 补税吗?霍某是否应当就售出白酒所获酒款补交税款。依

16、据 合同法第52条和第58条的规定，违反法律和行政法规的 强制性规定的合同属无效合同;合同无效或被撤销后,通过 该合同取得的财产应当予以返还。但在本案中，霍某已经将 白酒售出,双方实际上已经无法相互返还财产，所以，尽管法 院判决购销合同无效，但因买卖合同在当事人之间已经作为 有效合同履行完毕，酿酒厂取得了销售收入，无效合同所发生的经济上效果持续存在,即酿酒厂的资产取得了增值，其 纳税义务不受买卖合同被判无效的影响，税务机关对其征税 符合实质课税原则。同时，国税稽查局还应当贯彻实质课税 原则,追缴霍某的应纳税款，因为霍某作为销售货物的个人, 不仅销售了从酿酒厂购进的白酒,而且其将7吨散酒质押后匹

17、1=1不收回的行为，也属于销售行为，应该依照简易办法缴纳增 值税。实质课税原则应用于无效或可撤销情形中，应当从两个 方面来理解:一方面，如果某一民事行为被归为无效或可撤 销行为，由于不存在经济上的效果，不符合税法上的课税要 件，自然不必课税；另一方面，如果尚未被归于无效或可撤销 行为,并在当事人之间作为有效行为加以履行,在存续期间， 由于有经济效果存在，应该予以课税。但从保护私人财产权 角度出发，还需要注意两点:第一，合同无效或被撤销后，如 果当事人之间相互返还财产，则据以课税的经济基础不再存 在，因此缴纳的税款应当退还,因接受税务处罚所缴纳的罚 金也应当退还。第二，如果无效或可撤销行为在尚未

18、履行之 前即已被判无效或被撤销，则据以课税的经济基础尚未发生， 也就不存在偷税、漏税的问题，税务机关不应对当事人予以 税务处罚。税收规避防范与实质课税原则的适用从历史上看,实质课税原则就是应对税收规避而生的。德国作为实质课税原则的发源地，在当时,有着浓厚的国家主 义传统,其财政学一向被称为官方学说,所研究的都是如何 尽可能实现国库利益。再加上德国在一战战败后，巨额的战 争赔款使财政陷入严重危机,迫切需要赋予财税机关一种法 律武器，帮助其对付各种形式的税收流失问题。因此,经济观 察法应运而生。而日本之所以引进实质课税原则，也是因为 二战之后的20世纪40年代中后期,从税收规避的角度将个人匹1=1

19、企业改换为法人的现象增多,立法者想通过在税法中明文规 定“实质课税原则”，以防止法人形式化的问题。因此，实质 课税原则最初的历史使命就是对税收规避的防杜，即使发展 至今，防范税收规避依然是实质课税原则适用的核心。我国税收征收管理法规定了税务机关有权核定纳税 人应纳税额的权力,实则是贯彻实质课税原则的体现,在税 收实践中也多有运用。例如，在一起营业收入空挂其他单位 的案件中,北京一公司利用其关联企业，以该公司没有外汇 账号为由,要求交易公司将资金以暂存的形式汇入其关联企 业的银行账号,致使款项未进入北京该公司的账内，借以规 避营业税和企业所得税的缴纳。税务机关认为该公司的做法, 从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质