执行企业会计制度

1、执行企业会计制度需要明确的有关所得税政策讲解 7/25/20221第一部分 介绍政策出台的背景及税法与会计制度差异概述 第二部分执行企业会计制度需要明确的有关所得税政策（国税发200345号） 7/25/20222第一部分 介绍政策出台的背景及税法与会计制度差异概述一、政策出台背景二、税法与会计制度差异概述（一）税法与会计制度差异总括（二）差异处理原则（三）差异处理的具体方法7/25/20223（一）税法与会计制度差异总括 第一，收入确认的差异主要包括：商品销售收入、劳务收入、利息和使用费收入和建造合同收入、视同销售业务、售后回购业务、债务重组“收益”、非货币性交易收益、技术转让收入、在建工程

2、试运行收入、折扣与折让、无法支付的款项、租赁收入、补贴收入、资产评估增值等。第二，营业成本的差异主要包括：销售(营业)成本、存货计价方法(以债务重组方式换入存货成本的差异、以非货币性交易方式换入存货成本的差异、存货发出计价方法的差异、存货期末计价的差异等)、工薪支出及“三项附加费用”的差异、固定资产成本的差异(以债务重组方式换入固定资产计价的差异、以非货币性交易方式换入固定资产计价的差异、融资租入固定资产计价的差异、固定资产折旧的差异、固定资产维修支出的差异)等等。7/25/20224第三，管理费用的差异主要包括：坏账及坏账损失、存货跌价损失、技术开发费、总机构管理费、业务招待费、无形资产、开

3、办费摊销等。第四，营业费用的差异主要包括广告费用支出、业务宣传费支出、佣金支出、保险费支出等。第五，财务费用的差异主要包括；借款费用资本化、非金融部门借款利息处理、关联企业借款费用处理、投资借款利息处理等。 第六，资产损失和营业外支出的差异主要包括：资产减值准备、营业外支出项目 (非广告性赞助支出、罚款、罚金及滞纳金、捐赠支出、资产盈亏和毁损、债务重组损失的差异、或有负债的差异、单位代付个人所得税出支、其他项目等)。第七，投资、改组业务差异主要包括：投资成本、股权投资差额摊销、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、收益确认时间、分回补税范围及计算方法、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立业务、

4、境外分回所得已纳税额的扣除等。第八，其他项目的差异主要包括：弥补亏损的差异、关联方交易和会计差错更正的差异、资产负债表日后事项处理、纳税人放弃权益的税务处理(应计未计费用、应提未提折旧不得移转以后年度补扣；税务机关查增的所得不作为计算公益救济性捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得对投资抵免所得税的影响；财产损失及减免税等项目的报批)等等 。7/25/20225（二）税法与会计制度差异的处理原则企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在完成

5、纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。7/25/20226（三）差异处理的具体方法1、区别不同税种进行处理。在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行处理：（1）企业涉及的流转税及附加税均应为按月计征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，完成纳税义务；（2）企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的当期进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。2、根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。由于会计制度与税法

6、在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。7/25/20227（1）永久性差异，是指由于会计和税收在计算税前会计利润和纳税所得时所确认的收支口径不同所形成的，某一会计期间税前利润与纳税所得之间的差额。这种差额在本期发生，在以后各期不能转会。一般包括三种情况： A、会计核算上作为费用或支出在计算税前会计利润时，从收入中予以扣除，而在计算纳税所得时不准扣除。如违法经营的罚款、滞纳金，超过税收规定标准支付的工资、招待费、公益性捐赠等。 B、会计核算上作为收入计入税前利润，而计算纳税所得时不作为收入处理

7、。如企业购买国债的利息收入。 C、会计核算上不作为收入处理，而按税法规定，在计算纳税所得时，要作为收入处理，计算缴纳所得税。如企业将自己生产的产品用于固定资产建造工程，用于集体福利和个人消费或分配给投资者，会计核算上只按实际成本转账,不确认收入，不计入当期损益。而税法规定要视同销售计入纳税所得。7/25/20228（2）时间性差异，是指由于某些收入和支出项目计入税前利润的时间与计入纳税所得的时间不一致所形成的，某一会计期间税前会计利润与纳税所得之间的差额。时间性差异发生在某一会计期间，但在以后的某一期或若干期内会发生相反的变化而转回。从整个差别期间看，在无其它因素影响的情况下，税前会计利润总额

8、与纳税所得额应当是相等的。因此，时间性差额也成为暂时性差额。主要表现在两方面：A、会计与税收对某些费用支出确认的口径一致，但确认的时间不一致。例如，会计核算所采用的固定资产折旧方法和折旧年限，与税收规定可采用的折旧方法和折旧年限不一致，从而使计算税前会计利润时扣除的折旧额，与计算纳税所得时准予扣除的折旧额不同，并由此导致税前会计利润与纳税所得之间出现差额。B、会计与税收对某项收入确认的口径一致，但确认的时间不一致。如对于转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，税法规定在受到预收款当天确认为收入，产生纳税义务。而会计核算则以销售实现作为确认收入的时间。7/25/20229针对按照会计制度

9、计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳所得税之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。纳税影响会计法又分递延法和债务法。（具体的方法可参照所得税会计）3、对相应进行所得税纳税调整的有关业务建立相应备查帐簿或台帐，对差异进行确认、计量与记录，以确保纳税调整无误。7/25/202210例、2002年某企业核定的全年计税工资总额为10万元，实

10、际发放工资12万元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年度折旧额为20万元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年度折旧额为24万元。该企业2002年利润表上反映的税前会计利润为30万元，所得税税率为33%。则该企业应交所得税和本期所得税费用。（1）应付税款法下的核算：税前会计利润： 30万元加：工资超标形成的永久性差异 2万元=12-10减：折旧年限的不同形成的时间性差异 4万元=24-20应税所得 28万元所得率 33%本期应交所得税 2833%=9.24万元本期所得税费用 9.24万元会计分录:借：所得税 9.24万元 贷：应交税金-应交所得税 9.24万元7/25/202211（2）纳税影

11、响会计法下该企业本期应交所得税和本期应交所得税费用如下：税前会计利润： 30万元加：工资超标形成的永久性差异 2万元减：税法折旧年限短于会计的折旧年限形成的时间性差异 4万元应税所得 28万元所得率 33%本期应交所得税 2833%=9.24万元应纳税时间性差异的所得税 1.32万元=433%本期所得税费用： 10.56万元=9.24+1.32会计分录:借：所得税 10.56万元 贷：应交税金-应交所得税 9.24万元 递延税款 1.32万元7/25/202212第二部分 执行企业会计制度需要明确的有关所得税政策一、关于企业投资的借款费用 二、关于企业捐赠三、关于企业提取的准备金四、关于企业资

12、产永久或实质性损害五、关于养老、医疗、失业保险 六、关于企业改组七、关于租赁的分类标准 八、关于企业坏帐准备金的提取范围九、关于销售退回十、关于住房补贴及通讯费标准7/25/202213一、关于企业投资的借款费用 （一）45号文件明确：纳税人为投资而发生的借款费用，符合企业所得税条例第六条和企业所得税前扣除办法第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本。（二）新政策与现行企业会计制度、企业所得税政策对比7/25/202214项目 会计制度规定现行政策规定45号文件规定企业为投资而发生借款费用的处理 除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为

13、费用，直接计入当期财务费用。借：财务费用贷：预提费用、银行存款等科目 企业所得税前扣除办法第37条规定：纳税人为投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资成本，不得作为纳税人的经营费用在税前扣除。 纳税人为投资而发生的借款费用，符合企业所得税条例第六条和企业所得税前扣除办法第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本。企业所得税条例第六条规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分，准予扣除。企业所得税前扣除办法第三十六条规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其

14、注册资金50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 7/25/202215二、关于捐赠（一）45号文件规定（二）新政策与现行企业所得税政策对比（三）企业捐赠的会计、税务处理1、企业对外捐赠资产的会计处理、税务处理2、企业接受捐赠资产的会计处理、税务处理3、企业接受捐赠的资产在经营中使用或将来销售处置时的会计处理、税务处理（四）转发文件补充的内容7/25/202216（一） 45号文件规定 1、企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产、有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 （公允价值：独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交

15、换和债务清偿的金额。对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场的，该资产的市场价格即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照类似资产的市场价格确定。）2、企业接受捐赠的货币性资产，需并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。（货币性资产：是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。） 7/25/2022173、企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并

16、入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。（非货币性资产：是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不具备持有到期的债券投资等。） 企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。（二）新政策与现行企业所得税政策对比7/25/202218项目 现行企业所得税政策 规定45号文件规定企业接受现金捐赠京地税企2000445号第38条第4款规定：企业接受现金捐赠，计入资本公积。 企业接受捐赠的货币性资产，需并入当

17、期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业接受的固定资产、原材料、库存商品、无形资产等非现金资产的捐赠财税字199777号规定：企业接受捐赠的实物资产，不计入应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，视出售价格高低区别两种情况确认应纳税所得或清算所得。 企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。 企业使用接受捐赠的固定资产、无形资产时，折旧或摊销费用的处理 京地税企2000445号第21、2

18、3条规定：纳税人接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。 7/25/202219（三）企业捐赠的会计、税务处理1、企业对外捐赠资产的会计处理、税务处理会计处理：企业将自产、委托加工和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产、有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的帐面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税），借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的帐面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无

19、形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的帐面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。7/25/202220税务处理：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产、有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。纳税调整金额的计算：因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入捐赠的金额不同而产生的差异为永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业，均应按照当

20、期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：7/25/202221因捐赠事项产生的纳税调整金额=按税法规定认定的捐出资产的公允价值按税法规定的捐出资产的成本（或原价）按税法规定已提的累计折旧（或累计摊销额）-捐出过程发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税

21、所得额。7/25/202222例1、甲企业2003年10月份将本企业自产产成品2件,捐赠给乙企业。该产品成本每件3000元,市场价格(不含税)每件售价4500元，甲企业2003年会计利润为50万元。要求做有关会计处理并计算甲企业2003年应交企业所得税。(增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%，甲企业所得税采用季度预缴方式，未发生其他纳税调整事项)10月份甲企业的帐务处理：1、捐赠时作会计分录如下:借:营业外支出 7530 贷:库存商品 6000(30002) 应交税金应交增值税(销项税额)1530(4500217%)2、假设本月没有其他销售业务发生，上月进项税无余额，本月进项税额为

22、0，计算应补缴的各种税费：本月应交增值税=4500217%=1530元捐赠的产成品应负担的城建税=15307%=107.1元捐赠的产成品应负担的教育费附加=15303%=45.9元7/25/202223（1）应补缴的城建税、教育费附加借：主营业务税金及附加 107.1+45.9=153元 贷：应交税金-应交城建说 107.1元 其他应交款-应交教育费附加 45.9元（2）应补缴的增值税借: 应交税金-应交增值税 1530元 贷：应交税金-未交增值税 1530元3、缴纳税款：借：应交税金-应交城建税 107.1元 其他应交款-应交教育费附加 45.9元 应交税金-未交增值税 1530元 贷：银行

23、存款 1683元4、月末将支出科目余额，结转本年利润借：本年利润 7683元 贷：营业外支出 7530元 主营业务税金及附加 153元注：10月份甲企业因对外捐赠所产生的视同销售额，不计入当期的应纳税所得额，待年底企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。7/25/202224甲企业年终企业所得税汇算清缴，企业所得税的处理：分析：由于甲企业在进行会计核算时，因对外捐赠所产生的视同销售所应缴纳的流转税金，在10月份已经税前扣除，但所应缴纳的所得税未扣除，因此，在年终申报缴纳所得税时，要按照税法规定，计算因捐赠资产按公允价值视同对外销售的金额及捐赠的调整额，并入甲企业2003年应纳税所得额，计算应缴纳企业

24、所得税。第一步，计算捐赠资产按公允价值视同对外销售的金额及捐赠额的调整额按公允价值视同对外销售的金额=按税法规定认定的捐出资产的公允价值按税法规定的捐出资产的成本（或原价）按税法规定已提的累计折旧（或累计摊销额）-捐出过程发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费=45002（300020）-0=3000元7/25/202225捐赠额的调整额，按税法规定纳税人直接向授赠人的捐赠不允许扣除，全额纳税调增7530元。甲企业因捐赠事项产生的纳税调整金额=3000+7530=10530元第二步，计算甲企业2003年应纳税所得额 =500000+10530=510530元第三步

25、，计算甲企业2003年应纳所得税=51053033%=168474.9元会计分录：借：所得税 168474.9元贷：应交税金-应交所得税 168474.9元7/25/2022262、企业接受捐赠资产的会计处理、税务处理会计处理：企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入帐价值（是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值不含可抵扣的增值税进项税额和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。）同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入帐价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期

26、的利润总额。企业接受捐赠资产按税法规定确定的入帐价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入帐价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入

27、帐价值，贷记“待转资产价值接受捐赠非货币性资产”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。7/25/202227税务处理：企业接受捐赠的货币性资产，需并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值（是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和应由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付的相关税费）确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。纳税调整金额的计算：企业应在当期利润总额的基础上，加上因

28、接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入帐价值或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。7/25/202228例2、接上例,乙企业接受捐赠产品时支付的运费1000元,并取得产品价值的凭证,产品价格每件4500元。2003年会计利润为50万元，其中乙企业2001年发生亏损30万元（亏损额税务部门已确认）。要求做有关会计处理并计算乙企业2003年应交企业所得税。 (没有其他纳税调整事项，不考虑相关税费，企业所得税采用季度预缴方式)10月份乙企业的帐务处理：2003年10月，接受捐赠产品时：借：库存商品 （

29、45002）+1000=10000元 贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 9000元 银行存款 1000元乙企业取得捐赠的资产，会计上不确认收入。乙企业年终企业所得税汇算清缴： 分析：按照政策规定企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。2003年会计利润 500000元纳税调整增额 9000元纳税调整后所得 509000元弥补2001年亏损 300000元2003年应纳所得税 209000元所得税率 33%2003应交企业所得税 68970元7/25/202229会计分录：借：所得税 68970元贷：应交税金-应交

30、所得税 68970元3、企业接受捐赠的资产在经营中使用或将来销售处置时的会计处理、税务处理会计处理：对于接受捐赠的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入帐价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。税务处理：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。纳税调整金额的计算：企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠的资产产生的会计规定与税法规定，就结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、

31、无形资产摊销额形成的差额，计入当期应纳税所得额，计算当期应纳税所得额。7/25/202230（四）转发文件补充的内容1、纳税人接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。接受捐赠时资产的入帐价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。2、纳税人捐赠收入金额较大，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。凡纳税人发生以上审核事项时，均须报当地税务

32、部门，按有关程序进行审核确认。各局要参照参照市局市地税局行政审批程序性规定（京地税法2002171号）格式，结合本地实际情况，及时制定出相关的行政审批程序规定，在15个工作日内完成审核工作，同时向纳税人公布。7/25/202231三、企业提取的准备金、坏帐准备金提取范围的政策规定（一）45号文件第三条、第八条有关规定（二）企业提取各项准备、因资产价值转回的各项准备等情况的会计、税务处理1、企业提取的各项准备的会计、税务处理2、计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理3、已计提减值准备的资产价值恢复的会计、税务处理4、处置已计提减值准备的资产的会计、税务处理（三）属于资产负债表日后事项的资产减

33、值准备的处理1、资产负债表日后事项的内容2、资产负债表日后调整事项的处理3、资产负债表日后非调整事项的处理（四）转发文件补充的内容7/25/202232（一）45号文件第三条、第八条有关规定第三条，企业提取的准备金规定： 企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。 企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备

34、前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。 企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。（谨慎原则：是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不高估资产或收益，也不能低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。 重大会计差错：是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认，记录等方面出现的错误。重大会计差错一般金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为是重大会计差错。） 7/25/202233企业年

35、终申报的纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报的纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。（资产负债表日后事项：是指自年度资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。它包括自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间的所有有利事项和不利事项。按照我国会计法的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止，因此，这里的资产负债表日是指12月31日，但资产负债表日后事项不含12月31日发生的事项。财务报表批准报出日：是指董事会批准财务会计报告报出的日期。通常是指对财务报告

36、的内容负有法律责任的单位或个人批准财务会计报告向企业外部公布的日期。）7/25/202234第八条，关于坏账准备的提取范围规定企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第四十六条规定，企业可提取5的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按企业会计制度的规定执行。政策调整后，纳税人计提坏账准备金的范围税法规定与会计规定是一致的，即：计提坏帐准备的范围：期末应收帐款和其他应收款，同时允许将无法收回的预付帐款和应收票据分别转入“其他应收款”和“应收帐款”科目，然后再计提坏帐准备。企业所得税扣除办法明确的其他坏帐损失政策没有变化。7/25/202235（二）企业提取各项准备

37、、因资产价值转回的各项准备等情况的会计、税务处理1、企业提取的各项准备的会计、税务处理（1）企业提取的各项准备的会计处理会计规定：企业应当定期或者少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。企业提取的各项准备会计处理见下表： 7/25/202236企业提取的各项准备 会计处理规定存货跌价准备 企业的

38、存货应当在期末按成本与可变现值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。借：管理费用-计提存货跌价准备贷：存货跌价准备短期投资跌准备 企业的短期投资应当在期末按成本与市价孰低计量，对市价低于短期投资成本的差额，计提短期投资跌价准备。借：投资收益-短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备长期投资减值准备 企业的长期投资应当在期末按预计可收回金额与投资的帐面价值计量，对可收回金额低于长期投资的帐面价值的差额，计提长期投资减值准备。借：投资收益-长期投资跌价准备贷：长期投资跌价准备7/25/202237委托贷款减值准备 企业的委托贷款应当在期末按委托贷款本金与收回金额计量，对委托贷款本

39、金高于收回金额的差额，计提委托贷款减值准备。借：投资收益-委托贷款减值准备贷：委托贷款减值准备固定资产减值准备 企业的固定资产应当在期末按可收回金额与固定资产帐面价值孰低计量，对可收回金额低于帐面价值的差额，计提固定资产减值准备。借：营业外支出-计提的固定资产减值准备贷：固定资产减值准备无形资产减值准备 企业的无形资产应当在期末按可收回金额与无形资产帐面价值孰低计量，对可收回金额低于帐面价值的差额，计提无形资产减值准备。借：营业外支出-计提的无形资产减值准备贷：无形资产减值准备7/25/202238在建工程减值准备 企业对在建工程应在期末进行全面检查，如果有证据表明在建工程已经发生减值，应当计

40、提减值准备。借：营业外支出-在建工程减值准备贷：在建工程减值准备 坏帐准备计提坏帐准备的规定：1、计提坏帐准备的范围：期末应收帐款和其他应收款，同时允许将无法收回的预付帐款和应收票据分别转入“其他应收款”和“应收帐款”科目，然后再计提坏帐准备。2、 企业只能采用备抵法核算坏帐损失。3、企业有权制定计提坏帐准备金政策，选择计提坏帐准备金方法、帐龄的划分及提取的比例。4、企业在确定坏帐准备计提比例时，应当根据企业以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。但下列情况一般不能全额计提坏帐准备：当年发生的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收帐款；其他已

41、逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。计提坏帐准备的帐务处理：计提时：借：管理费用 冲销损失时：借：坏帐准备 贷：坏帐准备 贷：应收帐款 收回已冲销的应收帐款时：借：应收帐款 贷：坏帐准备同时，借：银行存款 贷：应收帐款 7/25/202239（2）提取各项准备的税务处理税法规定：企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。纳税调整金额的计算：因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间

42、不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额。7/25/202240例、A公司2002年12月31日：（1）存货的账面余额为2000万元，由于市场因素变动，此存货的市场价格大幅下跌到1500万元，且在可预计的未来无回升希望，A公司应计提存货跌价准备500万元；（2）A公司2002年9月购入B公司股票作为短期投资，截至12月31日，该股票的账面余额为5000万元，市价4200万元，

43、A公司应计提短期投资跌价准备800万元；（3）A公司2000年1月购入无形资产，原价6000万元，合约规定摊销期6年，截至2002年12月31日已摊销3000万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为1500万元；（4）A公司2000年12月购入的一项固定资产原值10万元，折旧年限为5年，残值率5，采用平均年限法计提折旧（与税法规定一致），截至2002年12月31日已计提折旧3.82万元，固定资产的账面净值为6.18万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到3.7万元，并预计在近期内不可能恢复。2002年A公司会计利润为1000万元。要求计提各项资产

44、减值准备，计算应缴企业所得税。（企业所得税采用应付税款法核算， 无其他调整事项） 7/25/2022412002年12月31日计提各项准备：计提存货跌价准备：借：管理费用 500 贷：存货跌价准备 500计提短期投资跌价准备：借：投资收益 800 贷：短期投资跌价准备 800计提无形资产减值准备 借：营业外支出 1500 贷：无形资产减值准备 1500计提固定资产减值准备 借：营业外支出 2.48 贷：固定资产减值准备 2.48 7/25/202242A公司2002年应纳所得额计算如下：会计利润： 1000 纳税调增额： 存货跌价准备 500 短期投资跌价准备 800 无形资产减值准备 150

45、0固定资产减值准备 2.48纳税调增额合计 2802.48 纳税调整后所得 3802.48 应交企业所得税 1254.81= 3802.48*33% 7/25/2022432、计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理（1）会计处理：固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。（2）税务处理税法规定：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。纳税调整金额的计算：因固定资产、无形资产计提减值准备后重新

46、确定的折旧额或摊销额影响当期利润总额的金额，与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额，应当从企业的利润总额中减去或加上后，计算出企业当期应纳税所得额。7/25/202244例2：接上例，A公司2000年1月购入无形资产，原价6000万元，合约规定摊销期6年，截至2002年12月31日已摊销3000万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为1500万元；2002年计提无形资产减值准备1500万元。A公司2000年12月购入的一项固定资产原值10万元，折旧年限为5年，残值率5，采用平均年限法计提折旧（与税法规定一致），截至2002年12月31日已

47、计提折旧3.82万元，固定资产的账面净值为6.18万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到3.7万元，并预计在近期内不可能恢复。2002年计提固定资产减值准备2.48万元。2003年A公司会计利润为1500万元。计算2003年应缴企业所得税。（除上述项目外无其他调整事项，企业所得税采用应付税款法核算）7/25/202245分析：按照会计制度规定：固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。按照税法规定：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减

48、值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。因此，A公司按上述规定，计算2003年固定资产折旧额、无形资产摊销额及纳税调整额。7/25/2022462003年A企业按会计规定应计提固定资产折旧（6.18-2.48） （1-5）31.17万按税法规定应计提固定资产折旧=10（1-5）5=1.9万元2003年A企业会计规定应摊销的无形资产（6000-3000-1500） 3500万元按税法规定无形资产摊销额600061000万元A公司2003年应纳税所得额计算如下： 会计利润： 1500万纳税调减：固定资产折旧 0.73万= 1.9- 1.17无形资产摊销 500万= 1000- 500应纳税所

49、得额 999.27万A公司2003年应纳所得税额=999.2733=329.76万元7/25/2022473、已计提减值准备的资产价值恢复的会计、税务处理（1）资产价值恢复的会计处理会计制度规定：如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，因资产价值恢复而转回的各项资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额。（2）资产价值恢复的税务处理税法规定：企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，

50、不计入恢复当期的应纳税所得额。纳税调整金额的计算：对于已计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额。7/25/202248例3：接上例，A公司2002年9月购入B公司股票作为短期投资，截至12月31日，该股票的账面余额为5000万元，市价4200万元，A公司应计提短期投资跌价准备800万元，2002年短期投资跌价准备进行了纳税调整。2003年12月31日A公司短期投资的市价恢复到4500万元，会计利润1000万元，要求计算2003年应交的所得税。（不考虑其他纳税调整因素）分析：2003年A公司短期投资的市价恢复到4500万元，因此，

51、因市价恢复而转回的短期投资跌价准备，应计入当期损益，增加A公司的利润总额。但是A公司2002年计提的短期投资跌价准备，已并入2002年应纳税所得额，计算交纳了企业所得税；因此，因市价恢复而转回的短期投资跌价准备，不计入2003年的应纳税所得额。7/25/202249A公司的税务处理：2003年A公司会计利润1000万元纳税调减额：短期投资跌价准备 300万元应纳税所得额 700万元2003年A公司应纳所得税额=70033=231万元 7/25/2022504、处置已计提减值准备的资产的会计、税务处理（1）会计处理会计制度规定：企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处

52、置损益计入当期损益，其计算公式如下：处置资产计入利润总额的金额=处置收入-按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置资产已计提的减值准备余额-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）7/25/202251（2）税务处理税法规定：企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额，其计算公式如下：处置资产计入应纳税所得额的金额=处置收入-按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置过程中发生的

53、按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）纳税调整金额的计算因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算：因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额7/25/202252例4、接例1，A公司2000年1月购入无形资产，原价6000万元，合约规定摊销期6年，截至2002年12月31日已摊销3000万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为1500万元；2002年计提无形资产减值准备1

54、500万元。2004年A公司此无形资产变卖，取得收入800万元，会计利润1200万元，计算A公司2004年应交的企业所得税（不考虑其他纳税调整事项及相关税费，企业所得税采用应付税款法核算）。分析：按照会计规定企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益。税法规定：企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。因此，A公司首先要计算因处置已计提减值准备无形资产生的纳税调整金额，然后用本年会计利润加纳税调整金额乘以适用税率，计算2004年应交

55、的企业所得税。7/25/202253第一步，计算A公司处置无形资产产生的纳税调整金额A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额A公司无形资产处置收入800万元；按会计规定已计提的摊销额=3000（2000年至2002年）+500（2003年）=3500万按税法规定已计提的摊销额=3000（2000年至2002年）+1000（2003年）=4000万2002年计提无形资产减值准备1500万A公司处置无形资产利润总额的金额=处置收入-按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置资产已计提的减值准备余额-处置

56、过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）=800-6000-3500-1500-0=-200万7/25/202254A公司处置无形资产计入应纳税所得额的金额=处置收入-按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）=800-6000-4000-0=-1200万A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额=-1200-（-200）=-1000万第二步，纳税调整后所得及应缴的企业所得税2004年会计利润 1200万纳税调整减少额：因处置已计提减值

57、准备的资产产生的纳税调整金额 1000万应纳税所得额 200万 应交所得税 66万7/25/202255（三）属于资产负债表日后事项的资产减值准备的处理企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的涉及资产减值准备的调整事项，如发生与报告年度所得税汇算清缴之前，应按上述规定调整报告年度的应交所得税；如发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应将于资产减值准备有关的事项产生的纳税调整金额，作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度应交所得税，相关的会计处理按照会计制度及相关准则有关资产负债表日后事项的规定办理。1、资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项分为调整事项和非调整事项。（1）调整事项：

58、是指资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的事项。其特点：在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。调整事项应在进行相关的帐务处理后，调整报告年度的会计报表。但不需要在会计报表附注中加以说明。7/25/202256（2）非调整事项：是资产负债表日后才发生或存在的事项，这类事项不影响资产负债表日存在的状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策，因此需要在会计报表附注中予以披露，这类事项称为非调整事项。其特点：资产负债表日并未存在，完全是期后新发生的

59、事项。对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。对于非调整事项，由于其对资产负债表日存在状况无关，故不应调整资产负债表日编制的会计报表。但若这类事项很重大，应在会计报表附注中加以说明。7/25/2022572、资产负债表日后调整事项的处理（1）调整事项的会计处理资产负债表日后发生的事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表进行相应的调整。编制调整分录的方法 A、涉及损益的事项。通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或

60、调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配未分配利润”科目。B、涉及利润分配调整的事项，直接通过“利润分配一未分配利润”科目核算。C、不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。7/25/202258 会计报表相关项目的调整方法。这里的会计报表，包括资产负债表、利润表、利润分配表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字。会计报表相关项目的调整方法如下：A、对资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字调整。这些数字包括：a、资产负债表