合并报表：集团内部往来业务（PPT46页）

1、 7/24/20221本讲内容一 、内部应收账款和坏账准备的抵消二、 内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵消三、 内部固定资产交易的抵消 四、 内部债券投资的抵消 7/24/20222一、内部应收账款和坏账准备的抵消 （一）初次编制合并报表时的抵消处理 例1：母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。子公司个别资产负债表中应付账款 50 000元全部为对母公司的应付账款。抵消分录为： （l）借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 （2）借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：资产减值损失

2、 2 5007/24/20223（二）连续编制合并报表时的抵消处理 1、应将内部应收账款与应付账款予以抵消。 2、应将上期抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。 3、本期内部应收账款在个别报表中补提或者冲销的坏账准备的数额（本期内部应收账款增减数额计提的坏账准备）也应予以抵消，按补提的坏账准备数额，借记“应收账款（坏账准备）”项目，贷记“资产减值损失”项目；或者按冲销的坏账准备数额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款（坏账准备）”项目。7/24/20224 1、内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵消处理例2：假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部应收账款、

3、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例1情况相同，即母公司上期个别资产负债中应收账款全部为子公司内部应收账款，其数额 50 000元，按 5%的比例计提坏账准备 2500元，在其个别资产负债中坏账准备项目数额为2500元。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50 000元，坏账准备余额为 2500元，本期未计提坏账准备。 7/24/20225（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消（期初未分配利润的调整：个别报表的期初合计数调整为合并报表的期初数！） 借：应收账款（坏账准备 ）2

4、500 贷：期初未分配利润 2 5007/24/202262、内部应收账款本期余额大于上期余额时抵消处理 例3：假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例1情况相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 66 000元，坏账准备的数额为3300元，本期对子公司内部应收账款净增加 16 000元，本期内部应收账款补提的坏账准备的数额为800元。7/24/20227（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消 借：应付账款 66 000 贷：应收账款 66 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额（期初影响数） 借：应收账款（坏账

5、准备）2 500 贷：期初未分配利润 2 5007/24/20228（3）抵消本期对子公司内部应收账款净增加额 16 000元计提的坏账准备 800元（本期影响数） 借：应收账款（坏账准备）800 贷：资产减值损失 8007/24/202293、内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消处理 例4：假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例1相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为32 000元，坏账准备余额为 1600元。内部应收账款比上期净减少 18 000元，本期冲销内部应收账款计提坏账准备 900元。7/24/202210（1）将内部应收账款与应付账

6、款相互抵消 借：应付账款 32 000 贷：应收账款 32 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额 借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：期初未分配利润 2 5007/24/202211（3）将本期由于子公司内部应收账款净减少 18 000元而冲减的坏账准备 900元予以抵消。 借：资产减值损失 900 贷：应收账款（坏账准备） 9007/24/202212二、内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵消内部未实现损益的消除方法子公司为全资子公司：集团内部未实现损益全部消除。子公司为非全资子公司：顺流销售形成的内部未实现损益全部消除；逆流销售形成的内部未实

7、现损益：依据主体理论：全部消除；依据母公司理论：部分消除。 7/24/202213（一）当期内部购进商品并形成存货的抵消处理 例 1：某母公司本期向子公司销售商 品10 000元，其销售成本8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。 （1）借：营业收入 10 000 贷：营业成本 10 000 （2）借：营业成本 2 000 贷：存货 2 000 7/24/202214或者两笔合二为一：借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 存货 2 000 7/24/202215（二）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理 在连续编制合并报表的情况下，首先必须将

8、上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行抵消处理。7/24/2022161、将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。问题：营业成本还是存货？先进先出法的假定，期初存货销售出去。2、对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售利润予以抵消。 即按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成

9、本”项目。7/24/2022173、将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消 应按期末存货包含的未实现内部销售利润的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。例2：上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并财务报表情况见上例。本期母公司向该子公司销售产品15 000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20，销售成本为12 000元。子公司本期实现对外销售收入为18 000元，销售成本为12 600元；期末存货为12 400元（期初存货10 000元+本期购进存货15 000元-本期销售成本12 600元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为 2 480元。7/24/202

10、218编制合并报表时应进行如下抵消处理；（1）调整期初未分配利润的数额 借：期初未分配利润 2 000 贷：营业成本 2 000（2）抵消本期内部销售收入 借：营业收入 15 000 贷：营业成本 15 000 （3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本 2 480 贷：存货 2 4807/24/202219 三、 内部固定资产交易的抵消 （一）内部固定资产交易及其发生时的抵消处理1、内部固定资产交易 （1）概念 （ 2）类型 1）企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用； 2）企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用； 3）企业

11、集团内部企业将之作为普通商品销售。这种情况极少发生。 7/24/2022202、内部固定资产交易发生当期的抵消处理 （1）企业集团内部企业将其自用的固定资产变卖给集团内部的其他企业的情况。 例1：假设某母公司有A公司和 B公司两个子公司，A公司将其净值为 40 000元的某项固定资产，以50000元的价格变卖给 B公司作为固定资产使用。A公司因该固定资产交易实现收益 10 000元。假定 B公司以 50 000元作为固定资产的成本入账。在合并财务报表时，必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵消。 借：营业外收入 10 000 贷：固定资产 1

12、0 000问题：如果为变卖损失？7/24/202221（2）企业集团内部的成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用的情况。 例2：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司将自己生产的产品销售给 B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为100 000元，销售成本为 60 000元，B公司以100 000元作为该固定资产的取得成本人账。 合并工作底稿中应编制如下抵消分录： 借：营业收入 100 000 贷：营业成本 60 000 固定资产 40 000 问题：抵消分录还可以怎样编？7/24/202222（二）不计提折旧的内部固定资产交易的抵消处理1、

13、内部固定资产交易发生当期的抵消处理 例 3：假设 A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司将成本为 200 000元的产品销售给 B公司作为固定资产使用，销售收入为 300 000元。A公司在其个别利润表中列示的营业收入为 300 000元，营业成本为 200 000元。B公司在其个别资产负债表中列示的固定资产为 300 000元。 借：营业收入 300 000 贷：营业成本 200 000 固定资产 100 0007/24/2022232、内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理 例4：接上例，第二期该内部交易固定资产保留在该子公司，即该子公司个别资产负债表上固定资产项目中包含有该项300

14、000元的固定资产。抵消分录： 借：期初未分配利润 100 000 贷：固定资产 100 0007/24/2022243、内部交易固定资产变卖期间的抵消处理 例 5：接上例，B公司将该固定资产以 350 000元销售给其他单位，其高于该固定资产原价的差额50 000元，在其个别利润表中以“营业外收入”项目列示。该固定资产项目中包含有未实现内部销售利润 100 000元。 应当将期初该固定资产包含的未实现内部销售利润转为当期实现利润，调整期初未分配利润的数额。其抵消分录如下： 借：期初未分配利润 100 000 贷：营业外收入 100 0007/24/202225（三）计提折旧的内部交易固定资产

15、的抵消处理1、内部交易的固定资产交易发生当期的抵消处理：（1）将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的未实现内部销售利润的数额），贷记“固定资产”项目。7/24/202226（2）将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易固定资产当期多计提的折旧抵消时，应按当期多计

16、提的数额，借记“固定资产(累计折旧)”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本讲有关内部交易固定资产多计提的折旧费用的抵消，均假定该固定资产为管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵消）。 7/24/202227例 6：假设 A公司和 B公司均为同一母公司的子公司，A公司以 500 000元的价格将其生产的产品销售给 B公司，其销售成本为 300 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 200 000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 500 000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时

17、间为本年1月1日，为简化抵消处理，该内部交易固定资产当年按12个月计提折旧。7/24/202228（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵消。 借：营业收入 500 000 贷：营业成本 300 000 固定资产 200 000 （2）该固定资产当期多计提折旧的抵消。该固定资产折旧期间为 5年，原价为 500 000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为 100 000元，而按抵消其原价中包含的未实现内部销售利润后的原价计提的折旧额为60 000元，当期多计提的折旧额为40 000元。本例中应当按 40 000元，分别调整管理费用和固定资产(累计折旧)。

18、 借：固定资产(累计折旧) 40 000 贷：管理费用 40 0007/24/202229 2、内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理：（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润。 即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产”项目。（ 2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。即按照以前会计期间抵消该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产(累计折旧)”项目，贷记“期初未分配利润”项目。（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵消，并调整

19、本期计提 的累计折旧额。即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产(累计折旧)”项目，贷记“管理费用”等项目。7/24/202230例7：接上例，第二年编制合并财务报表时，应编制如下抵消分录： （1）借：期初未分配利润 200 000 贷：固定资产 200 000 （2）借：固定资产(累计折旧) 40 000 贷：期初未分配利润 40 000 （3）借：固定资产(累计折旧) 40 000 贷：管理费用 40 000第三年编制合并财务报表时，应编制如下抵消分录： （l）借：期初未分配利润 200 000 贷：固定资产 200 000 （2）借：固定资产(累计折旧) 80 000

20、 贷：期初未分配利润 80 000 （3）借：固定资产(累计折旧) 40 000 贷：管理费用 40 0007/24/2022313、内部交易固定资产清理会计期间的抵消处理 （1）内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理 例8：接上例，B公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益 50 000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧费用抵消并调整期初未分配利润时，需要编制如下三笔抵消分录： 1）借：期初未分配利润 200 000 贷：营业外收入 200 0007/24/202232 2）借：营业

21、外收入 160 000 贷：期初未分配利润 160 000 3）借：营业外收入 40 000 贷：管理费用 40 000问题：1、为什么使用“营业外收入”科目？固定资资产清理涉及的科目。上述三笔抵销分录也可合并编制： 借：期初未分配利润 200 000 贷：期初未分配利润 160 000 管理费用 40 0007/24/202233或者进一步合并为以下抵消分录： 借：期初未分配利润 40 000 贷：管理费用 40 000理解：1、对于固定资产原价与累计折旧的解释：实物无、所以原价、累计折旧的抵消调整也无。 2、对于期初未分配利润调整的解释：（1）解释一：期初多计的未分配利润在本期得以实现。（

22、2）解释二：第一年多计的200000利润被前4年多计的折旧抵消了160000，只剩下40000余额。7/24/202234（2）内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵消处理 例9：接上例，该内部交易固定资产在第五年后仍继续使用，则第五年编制合并财务报表时，则： （1）借：期初未分配利润 200 000 贷：固定资产 200 000 （2）借：固定资产(累计折旧) 160 000 贷：期初未分配利润 160 000 （3）借：固定资产(累计折旧) 40 000 贷：管理费用 40 000例10：假设内部交易固定资产第六年仍继续使用。此时编制合并财务报表时，不需要进行调整与抵消。 7/24/202

23、235（3）内部交易固定资产使用期限未满提前清理时的抵消处理例 11：接上例，假如 B公司于第四年末对该固定资产进行清理报废，清理净收益为 250 000元。此时，编制合并报表时，抵消分录： （1）借：期初未分配利润 200 000 贷：营业外收入 200 000 （2）借：营业外收入 120 000 贷：期初未分配利润 120 000 （3）借：营业外收入 40 000 贷：管理费用 40 0007/24/202236以上三笔可合并为一笔： 借：期初未分配利润 80 000 贷：管理费用 40 000 营业外收入 40 000解释：A公司确认的200000元与B公司三年累计多计提折旧1200

24、00元两项合计的净影响是：期初未分配利润还多计80000元；第4年B公司多计折旧40000元；第4年末固定资产报废清理之前，账面价值仍然多计40000元，故从企业集团的角度来看，应确认的处置收益比B公司实际确认的要多40000元。7/24/202237四、内部债券投资的抵消集团内部公司之间的债权债务应该抵销，相关的利息收入与利息费用也应抵销。集团内部债券投资有两种情况：买方直接从集团内发行债券的公司购买；买方从外部证券市场上购入集团内其他公司发行的债券。7/24/202238（一）直接从发行方购入这种情况比较简单，只需直接将应付债券（含折价、溢价）与债券投资、应付利息与应收利息、以及利息收入与

25、利息费用抵销。应付债券和长期债券投资在抵销时一般不会出现差额。即使出现差异，通常也属于集团内部未实现损益。7/24/202239（二）从证券市场上购入买方的购买成本可能与债券发行方的账面负债价值之间存在差异。就集团来看，这种行为可以视为债券的提前赎回，故产生的差异被称为推定赎回损益。推定赎回损益产生于集团外部交易，不属于集团内部损益，从整个集团的角度看它已经实现了。这种损益只反映在合并报表上，不记录在有关公司的账上。问题：这种推定赎回损益是否与少数股东损益和少数股东权益有关？7/24/202240推定赎回损益的四种会计处理方法1、代理观：债券赎回实际上是母公司基于集团整体利益而实施的，内部债券的购买方遵守母公司的指令从市场上购回集团的债券，仅仅是起着债券发行公司的代理机构作用，从集团来看，相当于债券发行公司委托其他公司代其回购自己的债券，因而推定赎回损益由发行