第三章-合并财务报表-(1)[115页]课件

1、第三章合并财务报表第一节合并财务报表的概念合并财务报表理论合并财务报表的合并范围编制合并财务报表的原则与程序合并财务报表的格式第二节购买法下股权取得日合并财务报表编制权益法下控股合并股权取得日合并财务报表的编制第三节合并财务报表编制前的各项调整合并财务报表编制前的各项抵消第一节 合并财务报表的基本理论一、合并财务报表的概念 合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。 此概念包涵以下要点：1、合并财务报表的会计主体为企业集团 2、 企业集团的组成以控制为纽带 3、 母公司与子公司 4、 编制合并财务报表的原因

2、5、 合并会计报表与合并方式的关系1、合并财务报表的会计主体为企业集团企业集团是指以资本为纽带，通过持股、控股等方式紧密联结、协调行动的企业群体，企业集团是由母公司及其子公司组成的。一般而言，企业集团本身不具备法人资格，符合条件的情况下也可以办理工商登记。而母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业 。合并财务报表的编制者或编制主体是企业集团中的母公司。2、企业集团的组成以控制为纽带 如何理解“控制”？ 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制通常具有唯一性、利益性等特征。 控制的原则：实质重于形式 投资方虽然持有被投资方半数以上股权但却不能控

3、制被投资方的情形: (1)此项控制仅是暂时性控制，以套利为目 的 （2）被投资方正在进行清理或整顿 （3）被投资方所在国外汇管制使其资金调度收到影响 （4）被投资方非持续经营，净资产为负1.3母公司与子公司母公司是指拥有其他公司一定数额的股份或根据协议，能够控制、支配该公司的人事、财务、业务等事项的公司。母公司最基本的特征，不在于是否持有、持有多少公司的股份，而在于是否控制、参与子公司业务经营。 条件（1）必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。（2）母公司可以是公司，如公司法

4、所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是其他主体3、企业由母公司与子公司构成子公司是指一定数额的股份被另一公司控制或依照协议被另一公司实际控制、支配的公司。条件（1）作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。（2）子公司可以是公司，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是其他主体。如图3-1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司；S公司是P公司的子公司。 如图3-2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司

5、、S2公司、S3公司和S4公司的母公司；S1公司、S2公司、S3公司和S4公司则是P公司的子公司。 S公司80%P公司图3-1P公司S1公司S2公司S3公司S4公司60%70%30%90%80%图3-2企业集团企业集团4、编制合并财务报表的原因 在控股合并（收购）的情况下，主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，各自作为独立的核算单位对外提供会计报表，只有编制合并财务报表，才能使报表使用者了解企业集团整体的资源总量，整体的财务状况、经营成果、现金流量。5、合并会计报表与合并方式的关系1、吸收合并、新设合并的结果只有一个企业，不存在编制合并报表的问题。2、控股合并的结果

6、是主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，既应编制股权取得日的合并报表，也应编制股权取得日后各期的合并报表二、合并财务报表理论当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（其他股东持有的少数股权）。在合并会计报表时对少数股权的处理方法不同以及对合并范围及相关问题的不同理解，形成了不同的合并理论，如下： 1、母公司理论 2、实体理论 3、所有权理论 1、母公司理论（英美国家） 合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。

7、（1）合并报表的目的和使用者。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。（2）合并净收益。合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。（3）少数股权股东权益。少数股权股东权益，从母公司股东观点看是一项负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有者权益总额乘以少数股权的比例而得出。 （4）子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按帐面价值被合并。2、实体理论德国 强调企业合并后的母公司和子公司是一个整体，合并会计信息应为全体股东服务。母公司未收购的股权，即少数股东权益应单独列示，不应作为

8、负债。3、当代理论或所有权理论 是对上述两种理论的折中。在我国，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例（实质重于形式）。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围 三、合并财务报表的合并范围合并范围是指可纳入合并财务报表的企业范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。应当注

9、意的是，按照前述判断控制的标准，母公司已不能控制的子公司，均不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。四、编制合并财务报表的原则与程序 1、合并财务报表的编制原则 2、合并财务报表的编制程序1、合并财务报表的编制原则 （1）以单独财务报表为基础 （2）一体性原则 （3）重要性原则2、合并财务报表的编制程序 （1）关于合并财务报表抵消的内容 （2）关于各项目的合并金额 （3）关于合并财务报表的填列编制合并财务报表一般采用工作底稿法，可以分为以下步骤：设置合并工作底稿将单独财务报表数据过入底稿编制调整和抵消分录计算合并数填列合并财务报表图3-3 合并财务报表编制程序（1）关于合并财务报表抵消的内容

10、（如表3-2所示）表3-2 合并财务报表抵消的内容 编制分录，进行抵消处理的目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。此外，还应注意：1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2.对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。3.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制

11、调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。（2）关于各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 （3）关于合并财务报表的填列根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。五、合并财务报表的格式1、合并资产负债表的格式2、合并利润表的各式3、合并现金流量表格式4、合并所有者权益变动表格式1、合并资产负债表的格式合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，不同之处在于： 1.增加了

12、“商誉”项目，反映非同一控制下企业合并中取得的商誉。2.在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分。3.在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。4.在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表3-3所示。 2、合并利润表的格式合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主要增加两个

13、项目：1.在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。2.在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。 合并利润表的一般格式见表3-4 3、合并现金流量表格式合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同，如表3-5所示。 4、合并所有者权益变动表格式 合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本

14、相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。 合并所有者权益变动表的一般格式如表3-6所示 我国现行会计准则规定，非同一控制下的控股合并采用购买法编制合并财务报表，同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。购买法和权益法在股权取得日需编制的合并报表不同，如下图所示。 购买法取得日之前子公司发生的各种收入、费用与合并主体无关，只需编制合并资产负债表权益法合并资产负债表合并利润表合并现金流量表图3-4 股权取得日需编制的合并报表第二节 股权取得日合并财务报表的编制 一、购买法下股权取得日合并财务报表编制非

15、同一控制下的控股合并中，购买方应于购买日编制合并资产负债表，反映其自购买日开始能够控制的经济资源情况，但不编制合并利润表和合并现金流量表。 编制合并资产负债表时应注意以下4个事项： （1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量； （2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉； （3长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 (4)

16、非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿。 例3-1 假定A公司2010年8月30日以2500万元取得B公司100%的股权，A公司控制了B公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。合并双方的财务报表如表3-7、3-8所示。假定A公司和B公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。 本例的解析过程如下：（1）A公司对该项合并进行账务处理 借：长期股权投资25 000 000贷：银行存款25 000 000 （2）B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货 50 000 长期股权投资 400 000 固定资产 1 500 0

17、00 无形资产 4 100 000贷：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录借：实收资本 12 000 000 资本公积 14 050 000 盈余公积 2 000 000 未分配利润 4 000 000 贷：长期股权投资 25 000 000 营业外收入 7 050 000 该分录中，营业外收入（负商誉）=长期股权投资25 000 000-被投资单位净资产公允价值32 050 000=-7 050 000 由于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表的留存收益。完成以上步骤后编制合并资产负债表，如表3-9所示 【例3-2】承上例，2010年8月30日，A公司向B公司的

18、股东支付6000万元取得B公司100%的股权（支付对价为银行存款3000万元，固定资产2000万元，存货1000万元），假定A公司和B公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。本例解析过程如下：(1)A公司对该项合并进行账务处理时 借：长期股权投资60 000 000贷：银行存款30 000 000 固定资产 20 000 000存货 10 000 000(2)B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货 50 000 长期股权投资 400 000 固定资产1 500 000无形资产 4 100 000 贷：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录借：实

19、收资本 12 000 000 资本公积 14 050 000 盈余公积 2 000 000 未分配利润 4 000 000 商誉 27 950 000 贷：长期股权投资 60 000 000 该分录中，商誉=长期股权投资60 000 000 - 被投资单位净资产公允价值32 050 000=27 950 000完成以上步骤后，编制合并资产负债表，如表3-10所示 二、权益法下控股合并股权取得日合并财务报表 的编制1、需要编制合并财务报表的情况2、应该编制的合并财务报表种类 3、编制的合并财务报表应注意的事项1、需要编制合并财务报表的情况同一控制下的企业合并形成母子公司关系时，母公司应当按照权益

20、法编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并、新设合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并、实现控制的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。 2、应该编制的合并财务报表种类同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 3、编制的合并财务报表应注意的事项 （1）关于合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行

21、抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。 （2）关于合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映自被合并方带入的损益情况。 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相同，不再赘述。 【例3-3】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。

22、A公司于2010年5月31日自母公司甲处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表3-11所示。 要求：编制取得长期股权投资的财务处理 ，以及合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录。（1）编制A公司在合并日的会计分录借：长期股权投资16 000 000（20 000万元80%）贷：股本 60 000 000 资本公积股本溢价100 000 000（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录：借：股本6

23、0 000 000资本公积20 000 000盈余公积40 000 000未分配利润80 000000贷：长期股权投资160 000 000少数股东权益40 000 000（20 000万元20%） A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 0004 0001 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本

24、公积 96 000 000（12 000万元80%） 贷：盈余公积32 000 000（4 000万元80%） 未分配利润64 000 000（8 000万元80%） 【例3-4】M公司和N公司为A集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为AB公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为AB公司最终控制。2010年8月30日，M公司向N公司的股东支付2000万元取得N公司100%的股权，假定M公司和N公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制取得长期股权投资的财务处理以及合并日合并报表。 (1)M公司对该项合并进行账务处理时： 借：长期股权投资22 020 000 贷：银行存款20 00

25、0 000 资本公积2 020 000(2)假定M公司与N公司在合并前未发生任何交易，则M公司在编制合并日的合并财务报表时的抵消分录： 借： 实收资本10 000 000 资本公积6 000 000 盈余公积2 000 000 未分配利润 4 020 000 贷：长期股权投资22 020 000（3）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积6 020 000 贷：盈余公积 2 000 000 未分配利润4 020 000合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量，其编制程序将在下一节讲述。 股权

26、取得日后的合并财务报表的编制以调整与抵消为前提。“调整”包括对子公司财务报表进行调整与对母公司长期股权投资项目的调整；“抵消”既包括母公司与子公司发生的经济业务，又包括子公司相互之间发生的经济业务。 第三节 股权取得日后并财务报表的编制一、合并财务报表编制前的各项调整 1、对子公司财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。然后需要对子公司的个别财务报表进行调整。 调整事项 同一控制下：按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整。非同一控制下：1、按照母公司的会计政策和会计期间对子公

27、司财务报表进行调整。2、根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。2、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资。对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当根据母公司为该类子公司设置的备查簿记录，以购买日子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，通过编制调整分录，在合并工作底稿中将子公司的个别财务报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债的金额。 在

28、确认母公司应享有的子公司净损益的份额时应注意：1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，如果不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，可以直接以该子公司的净利润进行确认。2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，即使不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，也需要以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。3、如果存在内部未实现交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现交易损益进行调整。 按权益法调整对子公司的长期股权投资的调整分录：（1）当期子公司实现净利润的，按母公司应享有的份额借：长期股权投资 贷：

29、投资收益（2）应享有子公司以前年度实现净利润的份额借：长期股权投资 （调整后子公司以前年度的净利润母公司持股比例）贷：未分配利润年初（3）当期子公司发生净亏损的，按母公司应分担的份额借：投资收益贷：长期股权投资调整事项（4）对于当期收到的净利润或现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资（5）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借或贷：长期股权投资 贷或借：资本公积【例3-5】假设A公司控制了B公司，B公司为股份有限公司（假定A公司与B公司的企业合并为非同一控制下的企业合并）。2010年12月31日，A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投

30、资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 2010年1月1日，A公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份，A公司备查簿中记录的B公司在2010年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值资料如下表3-19 ： 2010年B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金为100万元，向A公司分派现金股利为480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 要求：编制相应的调整分录。 本例解析过程如下： 1、B公司的股东权益情况

31、 2010年12月31日，B公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 2、调整分录 （1）调整折旧备查簿显示，购买日S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即S办公楼。借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 000据此，以B公司2010年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司2010年的净利润为995（1000-5）万元。 （2）长期股权投资的调整在合并工作底稿中，应当将A公司在B公司持有的长期股权投资由成本法调整为权益法。确认A公司在201

32、0年B公司实现净利润995万元中所享有的份额796（99580%）万元：借：长期股权投资B公司 7960 000 贷：投资收益B公司 7960 000确认A公司收到B公司2010年分派的现金股利，同时抵消原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司 4800 000 贷：长期股权投资B公司 4800 000 （3）确认A公司在2010年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元80%）借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000 二、合并财务报表编制前的各项抵消 1、编制合并资产负债表时应进行抵消

33、的项目 2、编制利润表时应进行抵消的项目 3、编制现金流量表时应抵消的项目 4、编制时合并所有者权益变动表应进行抵消的项目1、编制合并资产负债表时应进行抵消的项目合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将重复计算的因素予以扣除，对重复的因素进行抵消处理。主要项目有：（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（2）内部债权债务项目的抵消（3）内部存货交易包含的未实现内部销售损益的抵消（4）内部固定资产交易的抵消（5）报告期内增减子公司（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消从企业集团来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实

34、际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。而子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵消母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。 【例3-6】承上例，2010年12月31日A公司对B公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+396万元）与其在B公司经调整的股东权益总额中所享

35、有的金额3276万元（股东权益账面余额4000万元+S办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元S办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年的计提的折旧额5万元）80%之间的差额，为商誉。至于B公司股东权益中20%的部分为少数股东权益。其抵消分录如下： 借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 年初 1 000 000 未分配利润年末 2 950 000 商誉 1 200 000贷：长期股权投资 33 960 000 少数股东权益 8 190 000（2）内部债权债务项目的抵消 母公司与子公司、子公司相互之间的债权

36、和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款项目；应收票据与应付票据项目；预付账款与预收账款项目；其他应收款与其他应付款项目；持有至到期投资与应付债券项目等。为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵消，抵消项目及其抵消分录如表3-20所示。 【例3-7】2008年末，P公司应收销售商品账款余额30 000元为应向S子公司收取的销货款账面价值，2009年P公司应收账款50 000元全部为S子公司的应付账款。P公司对应收账款按照其余额的0.5%计提坏账准备。两年中，S子公司的

37、应付账款余额分别为35 000元、60 000元。要求：编制相关的抵消分录。（1）2008年的抵消分录借：应付账款 30 000 贷：应收账款 30 000借：应收账款坏账准备 150 贷：资产减值损失 150（2）2009年的抵消分录借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000借：应收账款坏账准备 150 贷：未分配利润年初 150借：应收账款坏账准备 100 贷：资产减值损失 100 （3）内部存货交易包含的未实现内部销售损益的抵消存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部的商品购销、劳务提供活动所引起的。从企业集团的角度看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企

38、业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正从这一意义上说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称为未实现内部销售损益，故在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。 1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵消这里的抵消视同上述业务对于整个企业集团而言并未发生。 借：营业收入 （内部销售企业的售价） 贷：营业成本 （内部销售企业的成本）存货 （内部未实现的销售利润） 【例3-8】2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公

39、司在2010年将从甲公司购入的商品售出集团以外60%，甲公司和A公司已将该项交易的销售收入和销售成本分别在其个别利润表中列示。要求：编制相关的抵消分录。 甲公司编制合并会计报表时，抵消分录如下：抵消当期内部销售收入和成本时借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 1 000 00抵消期末内部购入存货中包含的未实现内部销售利润时 借：营业成本 80 000 贷：存货 80 000（2）连续编制合并报表时内部购进商品的抵消在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵消处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合

40、并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。 首先应将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，如下表所示。抵消项目抵消分录抵消方式（1）抵消期初存货价值中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润年初 （期初内部购入存货成本上期销售方的毛利率）贷：营业成本按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵消分录（2）抵消本期内部销售收入和销售成本借：营业收入 （内部销售企业的售价）贷：营业成本 按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵消分录（3）抵消期末内部购入存货中包含的

41、未实现内部销售毛利借：营业成本 （期末内部购入存货成本毛利率）贷：存货按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额编制 【例3-9】2009年5月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，单件售价为1万元，单件成本为0.8万元，共100件。至2009年年末，A公司向甲公司购买的上述存货中只出售了60件的货物给集团外企业。2010年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2010年对外销售了2009年从甲公司购进的剩余的30件，同时也销售了2010年从甲公司购进的50%的货物。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。要求：编制相

42、关的抵消分录。 2009年应编制如下抵消分录：抵消本期内部销售收入和成本借：营业收入 1 000 000贷：营业成本 1 000 000抵消期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本80 000贷：存货 80 000 2010年应编制如下抵消分录：抵消期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润年初80 000贷：营业成本 80 000抵消本期内部销售收入和成本借：营业收入 2 000 000贷：营业成本 2 000 000抵消期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本 320 000 贷：存货 320 00 （4）内部固定资产交易的抵消内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一

43、方与固定资产有关的购销业务。企业集团内部固定资产交易可以划分为以下几种类型：1）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；这种交易发生得比较多，也比较普遍。2）企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；3）企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种情况在企业内部发生得极少，一般情况下金额也不大。 未发生变卖或报废内部交易的抵消发生清理情况下的抵消本期购入的固定资产原价未实现内部销售利润将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消：借：未分配利润年初贷：营业外收入一方销售商品，另一方购入后作

44、为固定资产：借：营业收入贷：营业成本固定资产原价一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：借：营业外收入贷：固定资产-原价将本期多计提的折旧抵消：借：固定资产累计折旧 贷：管理费用将期初累计多提折旧抵消：借：营业外收入贷：未分配利润年初连续编制合并报表的处理：将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借：未分配利润年初贷：固定资产原价将期初累计多提折旧抵消借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初抵消当期多提折旧（同首期，略）将本期多提折旧抵消借：营业外收入 贷：管理费用 【例3-10】2010年1月1日，A公司以300万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为270万元。B公司将该产品作

45、为管理固定资产使用，按300万元入账。假设B公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定B公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。要求：进行有关的抵消处理有关抵消处理如下： （1）将与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵消：借：营业收入 3 000 000贷：营业成本 2 700 000 固定资产原价 300 000 （2）抵消本期根据包含未实现内部销售利润的固定资产原价多提的折旧： 该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵消其原价中包含的未实现内部销售损益后的原

46、价计提的折旧额为90万元，当期多计提折旧额为10万元。借：固定资产累计折旧 100 000贷：管理费用 100 000 【例3-11】 2010年6月30日甲公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给乙公司仍作为管理用固定资产使用。甲公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设乙公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，乙公司对该固定资产按5年的使用寿命年限平均法计提折旧，预计净残值为0，乙公司该内部交易固定资产2010年按6个月计提折旧。有关抵消处理如下： （1）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵消。借：固定资产原价 100 000

47、贷：营业外支出 100 000 （2）该固定资产当期少计提折旧额的抵消。借：管理费用 10 000贷：固定资产累计折旧 10 000 【例3-12】甲公司为乙公司的母公司，甲公司2010年1月1日购入由乙公司生产的设备一台，用于管理用，且购入后即可使用，无需安装。该设备价款为200万元（不包含增值税），乙公司的生产成本为180万元。甲公司已经通过银行存款完成支付，即日投入使用。甲公司队该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为0。甲公司于2012年12月31日变卖该设备，收到的变卖价款为140万元，变卖过程中支付清理费用2万元，支付其余税费7万元。 （1）2010年抵消分录为：

48、借：营业收入 2 000 000 贷：营业成本 1 800 000 固定资产原价 200 000借：固定资产累计折旧 40 000 贷管理费用 40 000（2）2011年抵消分录：借：未分配利润年初 200 000 贷：固定资产原价 200 000借：固定资产累计折旧 40 000 贷：未分配利润年初 40 000借：固定资产累计折旧 40 000贷：管理费用 40 000（3）2012年相关的抵消分录：借：未分配利润年初 200 000贷：营业外收入 200 000借：营业外收入 80 000贷：未分配利润年初 80 000借：营业外收入 40 000贷：管理费用 40 000（5）报告期

49、内增减子公司 1）增加子公司同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数。非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表。 2）处置子公司原先的子公司从处置日开始不再是母公司的子公司，不应该继续将其纳入合并财务报表的范围，不调整合并资产负债表的期初数。2、编制利润表时应进行抵消的项目 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司，子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。编制合并利润表时，需要进行抵消项目有：（1）内部营业收入和内部营业成

50、本的抵消（2）内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵消（3）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵消（4）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消（5）母公司与子公司、子公司之间相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理 （1）内部营业收入和内部营业成本的抵消 从整个企业集团看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。（2）内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵消其方法与合并资产负债表的有关“内部交易形成的固定资产在购入当期的抵消处理”类似。（3）内部应收款项

51、计提的坏账准备等减值准备的抵消处理方法与合并资产负债表的有关“应收账款与应付账款的抵消处理”类似。（4） 内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷以及相互之间持有对方债券的内部交易。发行债券的企业支付的利息费用作为财务费用处理，并在其个别利润表“财务费用”项目中列示；而持有债券的企业，将购买的债券在其个别资产负债表“持有至到期投资”项目中列示，当期获得的利息收入作为投资收益处理。在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵消。 【例3-13】假设A公司于2010年确认的应向B公司支付的债券利息费用总额为1

52、0万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小），则在编制其抵消分录时：借：投资收益 100 000 贷：财务费用 100 000 （5）母公司与子公司、子公司之间相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理1）在子公司为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。2）在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润。（1）在子公司为全资子公司的情况下： 【例3-14】假定A公司持有B公司100的股份， B公司上年末未分配利润为100万元，本年

53、实现净利润1000万元，按10计提盈余公积，向股东分配500万元现金股利，年末未分配利润 400万元。 当期的抵消 A公司按照权益法进行的会计处理为：借:长期股权投资 1000 贷：投资收益 1000抵消分录为：借：投资收益 1000 贷：提取盈余公积 100 应付普通股股利 500 未分配利润（本年未利润） 400 如果把上年末未分配利润考虑在内，则抵消分录为：借：投资收益 1000 未分配利润（年初） 100 贷：提取盈余公积 100 应付普通股股利 500 未分配利润（年末） 500 2）在子公司为非全资子公司的情况下 【例3-15】承上例，假定A公司持有B公司的股权比例为80%，其他资料不变。则A公司按照权益法进行的会计处理为：借：长期股权投资 800 贷：投资收益 800抵消分录为：借：投资收益 800 少数股东损益 200 未分配利润（年初） 100 贷：提取盈余公积 100 应付普通股股利 500 未分配利润（年末） 500 （6 ) 报告期内子公司的增减对合并利润表编制的影响 1）增加子公司同一控制下企业合并增加的子公司在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入