中外企业会计准则-收入的比较

1、中外企业会计准则收入的比较 在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的一项重要目标。收入作为利润的一项重要要素，受到企业以及企业的投资者和其它有关方面的重视。如何规范收入的确认和计量，确保财务报表反映的收入信息真实、可靠，成为人们普遍关注的焦点。在此收入准则发布以前，企业经营收入的确认和计量由行业会计制度规定。这些相关规定对于确保正确地核算收入起过重要作用。但是，随着市场经济的进一步发展，一方面企业的经营方式呈现出多样化、错综复杂的特点，另一方面企业的经营环境出现更多的不确定性。行业制度中那些相对注重经济业的形式而非实质等收入确认原则，已显出其不适应性。更切实、更合理的收入确认规范的缺乏

2、，直接导致实务中企业收入确认的不规范。为适应经济形势的发展和企业经营情况的变化，研究制定收入会计准则，规范收入的会计核算和信息披露，显得尤为必要和迫切。我国在制定本准则的过程中，参考国际会计准则，以及美国、英国、澳大利亚、加拿大、香港等国家和地区的会计准则或会计原则，并结合我国实际情况，经过几年的努力，于1998年6月完成制定，对外公布，并于1999年1月1日起暂在上市公司施行。在准则包括引言、定义、销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产、披露和附则六个部分。引言段说明收入准则所适用的范围；定义段分别对收入、现金折扣、销售折让、完工百分比法四个术语进行定义；销售商品段规定的销售商品的收入的确认

3、、计量、以及现金折扣、销售退回的会计处理；他人使用本企业资产段说明利息收入和使用费收入的确认条件和确定的时间、利率或方法；披露段说明要求企业披露的内容；附则段指出本准则由财政部负责解释，并自1999年1月1日起施行。二、比较这里仅将我国的企业会计准则-收入与国际会计准则第18号（1993年修订）-收入（下称“国际准则”）、美国公认会计原则（下称“美国准则”）、英国公认会计原则（下称“英国准则”）、澳大利亚会计准则第15号-收入（下称“澳大利亚准则”）、加拿大会计手册会计建议第3400号-收入（下称“加拿大准则”）、以及中国香港会计准则（SSAP18）（下称“香港准则”）进行比较。（一）关于收入

4、的定义对于收入的定义，国际会计准则和其它一些国家的会计准则存在差异。国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架（下称“框架”）中指出，收益指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。其中，经济利益最终表现为直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。收入属于收益的一部分，是企业日常活动所产生的收益。国际会计准则第18号进一步指出：“收入，指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入。不包括投资者出资所导致的权益的增加。”在这个定义中最关键的一个词是“日常活动”。根据国际会计准则第8号的解释，日常活

5、动，指企业所从事的作为其中业务组成部分的所有活动。收入和利得共同构成收益。利得包括了符合收益定义的其它项目，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，其与收入的不同之处在于：利得是企业边缘性或偶发性等交易或事项的结果，在会计报表上用净值反映。美国注册会计师协会发布的会计原则公告第4号指出“收入是指按公认会计原则确认和计量的资产的总增加或负债的总减少。其中，增加或减少源于企业的那些能够改变业主权益的获利活动。”这个概念一直沿到1980年美国财务会计委员会公布的第一辑概念公告（1985年由第六辑概念公告替代）。第六辑概念公告指出，“（营业）收入，指某一个体在持续的、主要的或核心的业务中，因支

6、付或生产了商品，提供了劳务，或进行了其它活动，而获得的或其它增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。”其中，“持续的、主要的或核心的业务”包括生产或支付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。这就相当于国际会计准则第8号码所指的“日常活动”。因此，第六辑概念公告中收入的定义与国际会计准则第18号中收入的定义类似。除国际会计准则和美国公认会计原则外，其它一些国家和地区也对收入下过定义。比如，日本公认会计原则将收入定义为“企业在一段时间内由于交付或生产商品、提供劳务及其它盈利性活动而引起的资产的毛增或负债的毛减（或两者兼有）。”这个定义与国际准则中对收入的定义基本要相同。澳大利亚准

7、则中将收入定义为“企业在报告期内，导致权限益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未来经济利益的流入或其它增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。”此定义比国际准则中对收入定义的外延要大得多，不仅包括销售商品形成的收入，还包括处置非流动性资产形成的收益以及债务豁免等。总括地讲，存在两种收入定义的方法。一种方法是，将收入限定在日常活动所形成的经济利益总流入，如国际准则；另一种方法是，将企业日常活动及其以外的活动形成的经济利益流入视作收入，如澳大利亚准则。我国考虑到收入和利得在形成的原因和会计核算方面有一定的差别，将收入和利得区分开来，有利于建立收入确认和计量原则，以及分别提供收入和利

8、得的有关信息，将更能满足会计信息使用者决策需求，且尽量与国际准则协调。因此将收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。”（二）关于准则适用范围收入准则到底应涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是收入的定义，二是与其它准则的分工，即，虽然符合收入定义，但在其它准则或正在拟订中的其它准则中涉及。从我国收入的定义-企业在销售商品、提供劳务及他们使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入，收入不包括为第三方或客户代收的款项-可以看出，属于收益组成部分的利得排除在本准则范围之外。此外，有些项目虽符合本准则收入的定义，但有相应的其它准则对其予以

9、规范，或正在拟定中的其它准则中涉及。如建筑承包企业的建造合同收入、投资取得的股利、利息收入等均符合本准则收入的定义，但在企业会计准则-建造合同和企业会计准则-投资中已分别对其作过规范，又如，在债务重组交易中，如果债务人以存货等资产偿债，则该类重组应视作两项交易的组合，即债务人先将存货卖出，再以取得的价款来偿债。卖出存货时，将会产生收入，这些收入符合收入准则的定义。由于有一项独立准则企业会计准则-债务重组予以规范，因而不再在本准则中涉及。再如，非货币交易、保险公司的保险合同、期货等交易形成的收入，均有独立的对应准则规范，本准则也不再涉及。与我国准则相比，国际准则范围有一定差别。首先国际准则涉及股

10、利收入，我国准则没有；其次国际准则中有更多的项目未涉及，如金融资产和金融负债公允价值的变动及其处置、其它流动资产价值的变动、农产品的自然增长、矿产的开发等。英国准则中无一项综合的准则来规范收入确认，实务中，企业中主要遵从国际准则的规定。澳大利亚准则的范围比较大，它还包括：非商品资产的处置、资产的捐入、负债的豁免，以及其它来源。加拿大的准则与我国准则范围基本一致，但不涉及的项目仅列举了三项，即权益法核算形成的股利收入、租赁合约形成的收入、政府捐赠形成的收入等。香港准则与国际准则一致，因此香港准则范围与我国准则之间的差别，和国际会计准则和我国准则之间的差别一致。（三）关于收入的确认条件确认是指将某

11、个项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式地列入企业财务报表的过程。对于一项收入，确认则指记录该项目的取得或发生，以及将其反映在利润表中。要将收入在利润表中予以确认，除其必须符合收入的定义外，还必须符合收入的确认条件。以下就各类收入的确认条件，逐一进行比较。1、销售商品收入的确认条件我国的收入准则规定，销售商品的收入，只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。以上任何一个条件没有

12、满足，即使收到货款，也不能确认收入。国际准则、加拿大准则、香港准则规定的确认条件与我国准则的规定一致。英国没有具体的会计准则，实务中，企业主要遵从国际准则的规定。澳大利亚准则作出如下规定，销售商品收入的确认应满足三个条件：（1）企业已将商品的控制权转达移给了买方；（2）构成对价的经济利益能够流入企业；（3）收入的金额能够可靠地予以计量。与我国准则比，二者有如下不同之处：（1）不是以“风险和报酬”是否转移，而是以控制是否转移作为重要的确认条件；（2）没有明确地提出与赚取收入有关的成本是否能够可靠的计量这项条件。 美国准则没有分销售商品、提供劳务等规定收入如何进行确认，仅在第5号概念公告中提出了一

13、个通用的原则，即收入确认需符合以下两个条件：（1）已实现或可实现。对于产品（货物或劳务）、商品或其它资产，在其已转换为现金或收取现金的要求权时，才能确认为收入已实现。（2）已赢得。当某个个体实际完成了它为享有收入所代表的利益而必须完成的工作时，收入才算已赢得。这与我国准则的规定有所不同。2、提供劳务的收入确认条件我国准则中对于劳务收入的确认，分该劳务是否在同一会计年度内开始并完成分别处理，如是，则应在劳务完成时确认收入；如不是，则在提供劳务的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日按完工百分比法确认相关收入。其中，交易的结果能够可靠地估计的判断条件如下：（1）劳务总收入和总成本可以可靠地计量；

14、（2）与交易有关的经济利益能够流入企业；（3）劳务的完成程序能够可靠地确定。国际准则在提供劳务收入的确认方面与我国准则的不同之处在于，国际准则没有特别提到劳务合同在一个会计年度开始和结束时如何进行会计处理。英国在实务中与香港准则一样要求遵从国际准则。加拿大准则与我国准则的不同之处在于：（1）提供劳务或长期合同的对价具有收回的合理保证时，才能确认收入。（2）根据特定情况需要，完工百分比和完成合同法均可用于收入确认。澳大利亚准则针对劳务的确认作了如下规定：当合同结果可以可靠地估计，则在符合以下条件时才能根据合同的完成程序确认合同收入：（1）企业控制了所提供的劳务能得到补偿的权利；（2）构成对价的经

15、济利益能够流入企业；（3）收入的金额可以可靠地计量；（4）交易的完成进度可以可靠地计量。与我国准则比，其强调了收取劳务款的控制权，但没有强调劳务（合同）总成本是否可以可靠地计量这个因素。3、利息收入、使用费收入的确认条件我国准则所规范的他人使用本企业的资产所形成的收入，主要包括因他人使用本企业的现金而收取的利息收入（不含债券利息收入）以及因他人使用本企业的无形资产等而收取的使用费收入。由于他人使用本企业资产的交易比较简单，不需要考虑诸如销售商品的所有权上的风险和报酬是否已转移，提供劳务交易的结果是否可以可靠地估计等问题。因此，反映在收入确认上，只要符合收入确认的两项基本条件即可，即（1）与交易

16、有关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠的计量。在利息收入、使用费收入的确认条件上，国际准则、美国准则、加拿大准则、英国准则、香港准则与我国的规定基本一致。澳大利亚准则就他人使用本企业的资产所形成的收入确订条件作了如下规定：（1）企业拥有了收取对价的权利；（2）构成对价的经济利益能够可靠地计量；（3）收入的金额能够可靠的计量。从以上条件可看出，澳大利亚准则更强调收取对价的权利。（四）关于收入的计量对于收入的计量主要解决的问题有：计量收入时是否要采用现值、如何核算现金折扣、如何核算商业折扣、如何核算销售折扣、如何核算销售折扣、如何处理销售退回、收入的金额如何确认等。1、计量收入时是否

17、要采用现值国际会计准则第18号规定，收入应以已收或应收的对价的公允价值来计量。其中，公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。该准则的运用指南指出，在大多数情况下对价表现为现金或现金等价物，收入的金额即是已收或应收的现金或现金等价物的金额；但同时又指出，当现金或现金等价物金额的流入要等待较长一段时间才能实现时，收入应从应收款总额的折现值记录。这说明，国际准则要求在收款期较长（比如，超过一个会计年度）的情况下，对收入采用现值进行计量。与国际准则相类似，美国、澳大利亚等国的会计准则也要求对收款期较长的收入采用现值计量。从理论上来讲，在收款期较长的情况下，现值更能

18、反映交易额实际收入。我国考虑到现值确定比较复杂以及目前会计信息使用者对信息需求和会计信息提供者能力，再加上采用现值对会计核算和审计验证都将带来一定困难，所以没有规定采用现值来计量收入。2、现金折扣核算现金折扣的核算方法一般有两种：一种总价法，即以未减去现金折扣的金额确认销售收入和应收账款。销货方给予客户的现金折扣，作为当期财务费用处理。二是净价法，即以扣除现金折扣的金额确认销售收入的和应收账款。客户超过折扣期多付的金额。作为冲减财务费用处理。鉴于国外对现金折扣一般要用总价法，我国准则中规定“现金折扣在实际发生时确认为当期费用”。3、商业折扣、销售折让和销售退回的处理对商业折扣、销售折让和销售退

19、回的会计处理，我国采用的是国际上通行的作法。如确认的收入额是扣除了商业的折扣的金额。又如在销售折让上，国际上多数国家采用不设置“销售折让备抵”科目，当销售折让实际发生时，直接冲减发生当期的销售收入。因此，我国准则规定：当销售折让实际发生时，直接冲减发生当期的销售收入；发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，要同时用红字冲减相应税额。再如，在一般销售退回上，国际上通行的做法是：实际发生的销售退回冲减发生当期的销售收入。我国准则也参考了这种做法。4、收入金额的确认我国会计准则对收入金额的确认规定为：（1）对于销售商品形成的收入，应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；（2）提供劳务形成的收入，应按企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定；（3）利息收入应按他人使用本企业的现金的时间和适用得率计算确定，而使用费则应按有关合同或协议的收费时间和方法计算确定。国际准则与本准则不同之处在于：国际准则规定了收入计量的一般原则，即收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。至于具体到销售商品收入、提供劳务收入等如何计量并没有给出详细而明确的指南。此外，国际准则还就同类交换和不同交换进行了区分，认为同类交换不能视作产生收入的交易，而不同类交换才能视作产生收入的交易。在这种情况下，收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量，以转让