企业所得税法及其实施条例讲解

1、企业所得税法及其实施条例讲解 2007年12月 应纳税所得额讲解提纲 一.一般规定 二.收入 三.扣除 四.资产税务处理 第一部分 一般规定应纳税所得额计算的一般原则 计算公式 纳税调整原则 权责发生制原则 实质重于形式原则企业清算 （一）应纳税所得额计算公式原规定收入总额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入（国税发200656号）新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第5条） 比较：1.增加了“不征税收入”的概念2.把免税收入首先从收入总额中减除，国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更加准确，更符合税收法定主义原则，有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的

2、做法。例：收入 100 其中免税收入 20 扣除 （1）50；（2）90 没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额（1）原规定1005020 新规定1002050 （2）原规定1009010 新规定1002090（二）纳税调整原则（税法优先原则）、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第二十一条）、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上、申报表设计：会计利润纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。 （三）权责发生制原则、

3、条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。、不遵循权责发生制要有明确规定、正确区分预提费用与准备金与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产负债表日与资产状况相关（原因、证据） 权责发生制正确理解： 1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。 2、“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按

4、现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。3、新税法中一些权责发生制的例外： （1） 分期收款销售商品 （2） 会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同 （3） 利息、融资租赁的租金、注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用寿命期内平均。3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际收到之前进行转让的，在应从转让所得中减除。（四）实质重于形式原则反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根

5、据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。会计基本准则第条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额。 企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设） 税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节 企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩余财产的分配：剩余资产向所有者的分配

6、，其中与所有者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。清算所得=清算所得税剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价值清算费用职工的工资、社会保险费用和法定补偿金缴纳以往年度欠税、清算所得税清偿公司债务企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当的部分是资本回收；超过股息所得

7、并超过或低于所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得或损失清算所得的经济内涵12Si投资分配各项可识辨资产的可变现价或公允价值：计税基础：清算所得投资成本：或可供分配的剩余财产：其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积750）；同时确认的股权转让损失或的所得第二部分 收入 应税收入总额的确定 会计上收入的确定原则 实施条例中分收入不同形式的确认 免税收入和不征税收入 税法第六条明确了收入总额的概念：各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负收入期末净资产期初净资产分配投资收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加收入包括各种来源和各种方式：销售商品

8、、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例12、13条）净资产增加而又不属于收入的：投资不征税或免税收入要法律列明（一）基于资产负债观的收入总额框架所得实现原则： 在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。 例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基于交易实

9、现确认所得 纳税必要资金原则为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据 例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。 另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发200482号）（二）新会计标准制定理念和收入确认使用者需求变化的影响 收入费用观 侧重配比原则、注重损益的均衡 资产负债观 强调资产、负债的界定 例：签订销售合同，收到客户预付款项后， 如果按照资产负债观： 资产（银行存款）增加

10、100万元 负债（应付款） 增加70万元 确认收入30万元 讨论：对股票式股息如何处理？ 资产负债观： 1.相关性增强-更符合使用者的信息需求 2.可靠性降低-价值量信息需要估计,未通过实际交易验证 会计政策选择:可靠性与相关性的权衡基本的会计核算原则：企业在某一期间的经济利益总流入所有者出资日常经营活动资本性项目利润表项目例：A企业2007年年末净资产相对于年初增加了3个亿，其中有5000万是来自于所有者的增资，2个亿是由于出售产品取得，另外5000万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积）： 5000利润表中损益： 25000按照上述理念，会计准则恢复到正常的会计处理原则

11、 债务重组、非货币性资产交换 政府补助、捐赠 1、收入的界定 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入资本无关的经济利 益的总流入 日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动2、确认条件企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业 3、销售商品收入销售收入的计量：一般按合同约定价格例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值（分期收款销售） 公允价值与应收金额的差额

12、实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率：现时利率、折现率 例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93% 二、收入计量 未收本金 财务费用 本金收现 总收现 A=A-C B=A*7.93% C=D-B D销售日 8000 0 0 0第1年末 8000 634 1366 2000第2年末 6634 526 1474 2000第3年末 5160 410 1590 2000第4年末 3570 283 1717 20

13、00第5年末 1853 147 1853 2000总额 2000 8000 10000账务处理(不考虑增值税因素)：销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000第1年末： 第5年末：借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147分期收款销售的税务处理：按照合同约定的收款日期确认收入的实现税收：分期确认收入（第23条）会计：一次性确认收入4、提供劳务服务收入交易结果能够可靠估计的条件 收入的金额能够可

14、靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量完工进度的确定 已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例完工百分比法 本期确认收入劳务总收入本期末劳务的完工进度以前期间已确认的收入 本期确认费用劳务总成本本期末劳务的完工进度以前期间已确认的费用提供劳务交易的结果不能可靠估计的：已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失税法规定：提供劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入跨年度劳务合同 能够合理估计：完工百分比 不能合理估计：按成本确认收入或不确

15、认收入 税收：完工百分比自然人再投资额子公司分公司联营合营其他个人独资企业个人合伙企业有限责任公司股份有限公司国有独资有限公司其他经营组织 孙公司公司间股息工资薪金所得劳务报酬所得财产租赁所得利息股息资本利得 5、所得税的法律结构 股息利息确认（2）利息、股息比较的经济性重复课税平均利润率i；公司税利息、股息个人税率；股息减低税率 自然人A以1000资金对外投资100作为利息扣除债权性投资权益性投资100作为利润征25%所得税A的投资回报率i(1t)A的投资回报率i(1t)(1T)A的投资回报率i(1t)(1T)（3）公司间股息的法律性重复课税P公司经营利润10010085(115%)25%1

16、5S公司 经营利润 100 所得税 15 股息性质所得的来源 85累计未分配P和盈余公积投资 分配新税法规定“符合条件的居民企业之间股息免税”（新法26条，条例第83条）6 利息、租金、特许权使用费收入让渡资产使用权收入确认条件一致：经济利益流入、金额可靠计量确认时间：合同约定确认方法：平均分期vs实际利率法7 接受捐赠收入无偿获得资产（货币性、非货币性）所有权确认时间：实际收到 确认方法： 条例没有明确是否采用递延法8 实施条例对其他收入作简单的正列举（条例第22条） 9 视同销售（条例第25条）（1）非货币性资产交换，视同销售；（）将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、

17、职工福利以及利润分配，应当视同销售；（）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售； 将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售会计与税法规定比较：1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同2.不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异（三）不征税收入和免税收入 新税法第5条首创了“不征税收入”和“免税收入”的概念，第7条明确了不征税收入的具体类别，第26条明确了免税收入的具体类别，实施条例第26条对不征税收入作了具体界定，第82、83条对免税收入作了具体界定 不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和性质上，不征税收入

18、不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。 免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。 新税法中的不征税收入：收入总额中的下列收入为不征税收入（一）财政拨款（不同于财政补贴或补助，与会计准则政府补助的衔接）；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金（主体特定、非经营业务、财政收支两条线等）；（三）国务院规定的其他不征税收入。第二十六条 企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民

19、企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利公益组织的收入。企业会计准则-政府补助企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本（1）非交易性（2）一般附有一定的条件 政策条件 使用条件（3）政府资本性投入不属于政府补助 企业会计准则-政府补助主要包括：1.财政拨款-技术改造资金、定额补贴、研发补贴等2.财政贴息-贴息贷款3.税收返还-先征后返、即征即退 不包括直接减免4.无偿划拨非货币性资产-土地使用权、天然林企业会计准则-政府补助的会计处理(一)与资产相关的政府补助借:银行存款等 贷:递延收益借:递延收益 贷:营业

20、外收入随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均分配,计入损益企业会计准则-政府补助的会计处理(二)与收益相关1.用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入)2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业外收入第三部分 税前扣除 （一）税前扣除的基本结构 （二）税前扣除的一般原则 （三）条例具体条款（一）税前扣除的基本结构一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。股东个人费用不得在公司扣除；体现社会经济政策；资本性支出不得一次性扣除。特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和

21、限制条件（二）税前扣除的一般原则 税前扣除的基本原则之一：真实性原则 实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发生 发票并不是费用真实发生的唯一凭据（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据，要根据具体业务去判断。实际发生实际支付；应当确认取得发票与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代

22、即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定 税前扣除的基本原则之二：相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、餐费，美国、加拿大等； 税前扣除的基本原则之三：合法性原则 非法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）（三）实施条例的具体条款 实施条例第28条 收益性

23、支出vs资本性资产 不得重复扣除 不征税收入所形成的费用和财产的扣除 实施条例第2933条 成本 费用 损失 税金 其他支出实施条例第34条合理的工资薪金取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是一种重复征税任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人的收入 工资按或工效挂钩办法扣除，实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。判定：劳动用工合同从福利费中列支的工资不得在税

24、前扣除与会计准则职工薪酬、股份支付的比较企业会计准则-职工薪酬1.原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：（1）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致（2）职工福利费（3）“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金（4）工会经费和职工教育经费（5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工（6）解除劳动关系补偿：辞退福利2、确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： （1）有计提基础和计提比例

25、的，按照规定标准计提应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等 3.非货币性福利的处理方法 以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用企业会计准则-股份支付会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为

26、基础确定的负债，如股份期权、股票等分以股份结算、以现金结算两种方式（1）国外发展情况（2）我国法律规定：公司法、上市公司股权激励管理办法企业会计准则-股份支付分类权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金企业会计准则-股份支付等待期：从授予日至可行权日之间的期间可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：市场条件:如目标股价非市场条件:如产品销售增长率1.处理原则在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债企业会计准则-股份支付2.对职工股份支付的价值确定（1）权益结算股份支付

27、：应按授予日权益工具的公 允价值计量，不确认其后续公允价值变动（2）现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权 益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相 应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动 计入当期损益会计与税法规定比较：1. 以权益结算的股份支付 税法:不允许税前扣除2.以现金结算的股份支付 税法:行权时允许税前扣除第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部

28、门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。第三十七、三十八条 借款费用、利息扣除第三十九条 汇兑损益职工福利费、工会经费、职工教育经费第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除；第四十一条 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除；第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结

29、转扣除。据实扣除，提取比例变成最高限；会涉及到以前年度余额的处理待明确第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。第四十六条 财产保险第四十七条 租赁费第四十八条 劳动保护支出第四十九条 同一法人的管理费、特

30、许权使用费、租金、利息第五十条 非居民企业的境外总机构费用的分摊公益性捐赠 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（第九条）条例第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。 年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠： （一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动； （二）教育、科学、文化、卫生、体育事业； （三

31、）环境保护、社会公共设施建设； （四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。（公益事业捐赠法第三条）第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于设立目的的事业；（五）终止后剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件。 第

32、五十四条 赞助支出第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。第四部分 资产的税务处理 （一）资产税务处理一般规定 （二）资产的计税基础 （三）不同类别资产的税务处理 （四）企业重组的税收处理规则 （一）资产税务处理一般规定 1 资产的计量属性 资产的计价方法有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值第56条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出2 企业持有各项资产期间产生资

33、产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 （二）资产计税基础 资产的计税基础Tax Base of assets一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额资产的计税基础示例:一台机器的原值为150，累计折旧为90 ，则账面金额为60计税累计折旧为50计税基础为100.(150-50)负债的计税基础Tax Base of liabilities一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收

34、入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额负债的计税基础示例: 一项预提费用账面金额200 ，将在实际支付时才可抵扣所得税计税基础0. 应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵扣。计税基础0.暂时性差异Temporary Differences可抵扣暂时性差异将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的减少应税暂时性差异 将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的增加递延所得税资产DTA递延所得税负债DTL账面金额 - 计税基础 = 暂时性差异暂时性差异Vs时间性差异暂时性差异时间性差异暂时性差异通常为时间性差异：加速折旧；重组准备；资本化

35、的开发费用递延所得税资产和负债为未来支付的所得税预提的一项准备递延所得税负债节省未来所得税的一项资产递延所得税资产应税暂时性差异可抵扣暂时性差异x 税率 =x 税率 =形成递延所得税资产或负债的情况产生递延税的情况会计上采用直线折旧，税法上采用加速折旧对固定资产计提减值准备新产品开发阶段的成本资本化预提为负债的产品保修成本，实际支付索赔时才可抵扣资产的重估增值递延税资产负债递延税负债递延税资产递延税负债递延税资产递延税负债 各项资产减值准备 固定资产资本化标准及折旧差异 长期待摊费用的差异 已转销的其他资产损失 账龄超过2年的应付账款 预提费用(适用与某些税收管辖区域) 收入确认差异 超过工资

36、总额14%的福利费用 超支的业务招待费 子公司的税后分利, 费用和损失 国库券的利息收入 等等应纳税所得额调整事项(注意: 以上谨为常见项目,并未祥列所有调整事项) （三）不同类别资产税务处理 存货资产的处理企业会计准则-存货主要变化:一、存货的成本采购成本、加工成本和其他成本关注：（1）非正常消耗的材料、人工和费用（2）不能直接归属的支出（3）商品流通企业的采购成本（运输费、包装费、存储费等）企业会计准则-存货借款费用：主要针对某些特殊的，需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货，相关的借款费用可以计入存货成本例如：船舶、飞机制造过程中涉及的借款费用与税法规

37、定区别与联系：存货成本的确定（原则相同）存货成本中的借款费用 财税200780号发出存货成本的确定 后进先出法 存货的期末计价 只有实质性损失允许税前扣除 固定资产处理企业会计准则固定资产的定义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度。2、税法中对固定资产的界定 第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 企业会计准则固定资产弃

38、置费用：符合条件的固定资产按照国家法律法规的规定应当承担的场地清理等义务借：固定资产 贷：预计负债借：成本费用 贷：固定资产折旧借：财务费用 贷：预计负债税法规定： 企业按照国家法律、行政法规规定提取的用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除；如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当期应纳税所得额区别：计入固定资产成本VS当期扣除企业会计准则固定资产折旧(1)折旧范围除以下两种情况外,其他固定资产均需计提折旧:土地已提足折旧仍然在用的固定资产(2)折旧年限和折旧方法按照预期经济利益的实现方式和期间进行选择企业会计准则4、固定资产折旧方法的选择 选择的依据: 经济利益的预期实现方式 可选的方法:

39、年限平均法 工作量法 双倍余额递减法 年数总数法 企业会计准则-固定资产（3）固定资产的折旧金额 原价(成本) 预计净残值 指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额 减值准备税法规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋建筑物以外未使用的固定资产经营租入、融资租出的固定资产已提足折旧仍然在用的固定资产与经营活动无关的固定资产单独估价作为固定资产入账的土地税法规定：折旧方法：直线法 由于技术进步等原因，可以缩短折旧年 限或者采取加速折旧折旧年限：规定最短折旧年限净残值：合理估计第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外

40、，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。第六十一条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。企业会计准则-固定资产持有待售固定资产价值的确定条件：当前可售极可能出售计量原则：（1）预计净残值公允价值处置费用（2）账面价值预计净残值，作减值损失（3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧第六十四条 生

41、产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。企业会计准则-固定资产固定资产后续支出资本化确认条件：带来未来经济利益金额能够可靠计量大修理支出、改良支出、装修费用税法规定大修理支出的界定：1.支出计税基础50%以上2.延长使用寿命2年以上3.修理后使产品性能改进或成本降低4.表明修理后性能得到实质性改进、带来未来经济利益的增加已提足折旧的固定资产的改建支出，按预计尚可使用年限摊销租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期摊销大修理支出， 按预计尚可使用年限摊销第六十九条 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合

42、下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项所规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第七十条 企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，从支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 会计与税收比较：1. 固定资产界定（相同）2. 固定资产成本 分期付款取得、弃置费用3. 固定资产折旧 折旧范围、方法、年限4. 持有待售固定资产5. 固定资产后续支出金融工具的处理一、金融工具及其分类（一）金融工具的范围：原则上形成一个企业的金融资产、另一个企业金融负债或权

43、益性工具的合同均为金融工具，包括： 应收应付款 股份、认股权证 投资 借款、贷款等（二）衍生金融工具远期合同期货合同期权其他以价格、利率、股指等为基础的金融合同特点：成本低 风险报酬高（三）金融资产的划分：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益2.贷款和应收款3.持有至到期投资4.可供出售金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括：（1）交易性金融资产（2）其他直接指定以公允价值计量的金融资产外购的有活跃市场的股票、债券、基金等投资，以及有关的衍生工具 2.持有至到期投资到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场如：债券投资 3.贷款和应收款回收

44、金额固定或可确定无活跃市场如：商业银行贷款 无活跃市场的债券、票据 企业的应收账款 4.可供出售金融资产直接指定的除以上三类之外的如：有活跃市场的债券投资、股票投资出于风险管理目的考虑 （五）金融负债的划分1.公允价值计量、公允价值变动进损益(为了近期出售或回购)2.其他金融负债金融工具分类的局限性二、金融工具的计量（一）金融资产1.以公允价值计量且变动计损益初始计量:公允价值后续计量:公允价值,变动进损益例:交易性金融资产(债券:面值100,利率3%),取得时支付价款103(含已宣告发放利息3)借:应收利息 3 交易性金融资产 100 贷:银行存款 1032.收到最初支付价款中所含利息3 借

45、:现金 3 贷:应收利息 33.期末,债券公允价值为110 借:交易性金融资产 10 贷:公允价值变动损益 104.次年收到上年利息 借：现金 3 贷：交易性金融资产 35. 次年,将该债券处置(售价120) 借：现金 120 公允价值变动损益 7 贷：交易性金融资产 107 投资收益(120-10) 20二、金融工具的计量2.持有至到期投资摊余成本计量金融资产摊余成本 初始确认金额 已偿还本金 按实际利率法将初始确认金额与到期 日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额 已发生的减值损失二、金融工具的计量例：2000年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90，

46、交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。初始确认时，计算实际利率如下：4（1r)-1+4/(1+r)-2+114/(1+r)-5=95r=6.96%二、金融工具的计量年份 年初摊余成本 利息 现金流 年末摊余成本 a b=ar c =a+b-c2000 95 6.61 4 97.612001 97.61 6.79 4 100.412002 100.41 6.99 4 103.392003 103.39 7.19 4 106.582004 106.58 7.42 4+110 0 二、金融工具的计量(1)借：持有至到期投资 95 贷：银行存

47、款 95(2)借：应收利息 4 持有至到期投资利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 二、金融工具的计量可供出售金融资产：公允价值的变动计入所有者权益例：企业以300万元取得某金融资产,作为可供出售金融资产，期末市价为350万元借：可供出售金融资产 50 贷：资本公积 50会计与税法规定比较：1.交易性金融资产、可供出售金融资产 会计：公允价值 税收：历史成本2.持有至到期投资 会计：实际利率确认利息收入 税收：200780号文件3.交易性金融负债企业会计准则-金融工具确认和计量无形资产的处理土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造

48、厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧 二、内部研究开发费用的会计处理 1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用） 2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用） 例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费400万元、人工工资100万元，以及其他费用300万元，总计800万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 借：研发支出费用化支出 300 资

49、本化支出 500 贷：原材料 400 应付职工薪酬 100 银行存款 300 期末：借：管理费用 300 无形资产 500 贷：研发支出费用化支出 300 资本化支出 500三、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定区分：使用寿命有限的无形资产 使用寿命不确定的无形资产使用寿命有限的无形资产分期摊销使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,但要进行减值测试会计与税法规定比较：内部研究开发费用的处理 有条件资本化VS加计扣除使用寿命不确定的无形资产 不摊销减值VS摊销 税法规定：摊销年限不少于10年； 法律或合同协议中规定使用年限的， 按该年限摊销投资性房地产的处理一、投资性房地产的范围投资性

50、房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括：已出租的建筑物已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权二、投资性房地产的后续计量通常应当采用成本模式计量符合特定条件的，允许采用公允价值计量二、投资性房地产的后续计量通常应当采用成本模式计量 固定资产：实际成本累计折旧减值 无形资产：实际成本累计摊销减值二、投资性房地产的后续计量采用公允价值模式计量 条件：存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的 所在地存在活跃市场 能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的 市场价格信息二、投资性房地产的后续计量采用公允价值模式计量 不计提折旧和摊销 期末公允价值与账面

51、价值的差额计入当期损益 借：投资性房地产 贷：公允价值变动损益二、投资性房地产的后续计量例：企业支付1000万元取得一房屋建筑物用于出租，预计使用期限为40年，所在地存在活跃市场，采用公允价值进行后续计量。期末公允价值为1080万元。借：投资性房地产 80 贷：公允价值变动损益 80会计与税法规定比较：1.投资性房地产的界定2.采用成本模式进行后续计量 折旧、减值3.采用公允价值模式计量 会计:反映市价变动 税收:按照固定资产或无形资产的处理原则长期股权投资企业会计准则长期股权投资一、规范范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量

52、的权益性投资 二、成本法及权益法核算范围（一）权益法1.对联营企业投资重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权二、成本法及权益法核算范围重大影响的判断:在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位政策制定过程与被投资单位之间发生重要性交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料二、成本法及权益法核算范围（一）权益法2.对合营企业投资共同控制合营企业的特点：若干投资方对被投资单位共有的控制关注：持股比例及表决权比例的影响二、成本法及权益法核算范围（二）成本法1.对子公司投资控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中

53、没有报价、公允价值不能可靠计量的投资二、成本法及权益法核算范围对子公司采用成本法核算的原因：1.与合并财务报表准则相协调2.与国际财务报告准则相协调合并财务报表权益法单独财务报表成本法三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益三、权益法核算的有关问题例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款等 2000三、权

54、益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 100税法规定：投资的核算基本上是成本法初始投资成本的调整会造成会计与税收之间的差异三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认1.会计政策和会计期间 考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取三、权益法核算的有关问题长期股权投资账面价值：被投资单位各项资产、负 债中享有的份额投资收益：被投资单位净资产中归属于投资企业

55、的 部分产生的收益三、权益法核算的有关问题例：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。三、权益法核算的有关问题例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。三、权益法核算的有关问题例：甲公司于207年1月10日购入乙公司30的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。三、权益法核算的有关问题 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 甲公司取