基于目标和质量特征的管理会计(2015修订1稿)(共59页)

1、基于目标(mbio)和质量特征的管理(gunl)会计概念框架研究上海国家(guji)会计学院目录(ml)引言(ynyn)管理会计产生(chnshng)和发展的根本动因管理会计概念框架研究文献综述管理会计目标研究管理会计基础假设与原则研究管理会计信息质量特征研究管理会计应用体系及基本工具研究管理会计概念框架中的其他考虑因素基于目标(mbio)和质量特征的管理会计(kui j)概念框架研究上海国家(guji)会计学院摘要：本课题在整理管理会计概念框架研究的各类文献基础上，运用归纳、演绎、推理等规范研究的方法，以管理会计的目标“价值创造”为逻辑起点，构建一个包括管理会计目标、管理会计假设、管理会计原

2、则、管理会计信息的质量特征、管理会计应用体系及其工具的完整的管理会计概念框架，以指导进一步的管理会计理论研究和实践。一、引言(ynyn)为贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平(gng png)、更可持续发展，根据会计改革与发展“十二五”规划纲要，我国将全面推进管理会计体系(tx)建设。同时，党的十八届三中全会对全面深化改革做出了总体部署，建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化已经成为财政改革的重要方向；建立和完善现代企业制度，增强价值创造力已经成为企业的内在需要；推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构

3、，已经成为行政事业单位的内在要求。这就要求财政部门顺时应势，大力发展管理会计。20 世纪20 年代，随着泰罗的科学管理被引入到会计中来，管理会计逐渐脱离财务会计成为一门独立的学科。但是管理会计理论严重落后于实务，迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论体系。改革开放以来，我国逐步引入西方管理会计，但是我国管理会计发展相对于财务会计来说显得滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。在此背景下，研究建立一套解释、指导并可以应用于管理会计实践的管理会计概念框架成为当务之急。所谓管理会计概念框架，是由一系列说明管理会计并为管理会计所应用的基本概念所组成的理论体系，它

4、可用来解释管理会计的发展和变迁、评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。本报告有以下几个部分组成：引言管理会计产生和发展的根本动因：价值创造管理会计概念框架研究文献综述管理会计目标研究管理会计假设与原则研究管理会计信息质量特征管理会计应用体系及基本工具研究管理(gunl)会计概念框架中的其他(qt)考虑(kol)因素管理会计产生和发展的根本动因：价值创造要构建管理会计概念框架，就必须研究管理会计产生和发展的根本动因也就是回答“为什么”的问题。这是管理会计最本源的问题，是研究一切管理会计理论的出发点。从管理会计产生和发展的根本动因，我们可以归纳演绎管理

5、会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。（一）西方管理会计的产生和发展管理会计萌芽于19 世纪的工业成本会计，工业革命推动了生产规模和生产效率地极大提高，同时也带来了设备折旧和管理费用的大幅增加，为了更准确地核算产品成本，会计人员开始按照复式簿记法记录所有成本账户。20 世纪20年代以后，企业管理者逐渐认识到成本信息在决策与控制方面的意义，成本会计从单纯地计算发展到了计算与控制相结合，并与对外报告的财务会计相区分，形成了以内部管理为导向的管理会计。国际会计师联合会( IFAC)将管理会计的发展划分为成本确定与财务控制、管理规划和管理控制、流程优化和资源集约、资源利用和价值创造等四个主要阶段( 1

6、998)。虽然这一划分有一定的合理性，但是我们认为，在最后一个阶段才是价值创造阶段，则有失偏颇因为从管理会计产生和发展的每一阶段中，我们都可以看出，管理会计自产生之日起，其核心目标就是围绕如何进行价值创造的，只是不同的阶段，其表现形式有所不同而已。离开了价值创造，管理会计就失去了其产生、发展的土壤。可以说，一切管理会计的理论、方法、技术和应用，都围绕价值创造展开并为价值创造所服务。1、1950 年代以前的成本确定( cost determination)与财务控制( financial control) 阶段。这一时期的基本市场特征是卖方市场特征，产品供不应求，企业的目标是满足客户对产品的大批

7、量需求，管理者的主要责任就在于生产制造，即如何提高生产效率。企业对产品成本的关注，管理会计发展了标准成本( standard cost) 、预算控制( budget control) 和差异分析( variance analysis)等手段和方法，应用到对生产过程的控制之中，协助企业解决在“执行过程”中生产效率、生产经济效果提高等问题( 胡玉明，2004) 。与此同时，由于市场对产品需求量大、企业间竞争强度不高，企业在生产技术、管理等领域并没有产生大量创新，相应地，管理主要偏向于组织内部，并以如何提高设备产能、生产效率为基本目标。尽管企业内部具有预算、成本控制等控制系统，但是成本信息没有被充分

8、挖掘、并用于管理决策( Ashton et al，1995) 。管理会计适应企业的需求，即如何帮助企业实现高效率低成本的生产大批量产品，管理会计价值创造的主要表现是确定并控制产品生产成本。2、1960 年代(nindi)为管理规划( management planning) 和控制(kngzh)( management control) 提供信息(xnx)的阶段。这一阶段的基本市场特征依然是满足客户对产品的大批量需求，但是竞争者比第一阶段要多导致竞争加剧，而竞争的核心在于同品质的产品下如何做到更低的成本。在美国会计学会( AAA) 的大力促进下，一些以降低成本为主的管理会计的基本方法，如标准成

9、本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等等管理会计方法体系日渐形成，在企业管理中得到比较广泛和大量的应用，管理会计体系呈现“决策与计划会计”、“执行会计”两大主题( 胡玉明，2004) 。管理会计价值创造的主要表现不再仅仅是确定并控制成本，而且是更进一步，即如何帮助企业降低成本以获得高效益。3、1980 年代中期后以消除商业流程中的资源浪费( resource waste) 为重点的阶段。客户选择的个性化、外部竞争加剧是这一阶段市场状态的基本特征。或者说，始于上世纪70 年代的石油危机重创西方市场经济体系，科技进步、经济过剩进一步加剧了企业间的竞争。与此同时，机器人技

10、术引入制造业大大提高了生产的速度与质量，并为降低成本开辟了空间；信息技术的迅速发展和普及，信息系统设计、维护和数据挖掘等技术被大量应用于企业流程管理之中。因此，如何通过流程管理消除资源浪费、控制成本，成了管理者关注的焦点。这一阶段的基本标志是全面质量管理( TQM) 的兴起，以及因对传统成本“失去相关性”的不满而提出的资源、作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系( Cooper and Kaplan，1991； Shank and Govindarajan，1994；等) 相继提出。管理会计理论和实践在此期间获得了极大的发展，尤其是管理会

11、计研究的实务导向，极大地推动了管理会计在组织的有效应用。在这一阶段，管理会计价值创造的主要表现是关注规划与控制，强调管理者信息对管理决策的支持作用，强调如何通过提高流程效率以消除企业内部各层级、各项活动的资源浪费。4、1990 年代(nindi)中期以后( 并至今(zhjn) 通过有效利用资源而创造价值(jizh)的阶段。信息技术前所未有的发展、先进制造技术的大量引入以及外部市场的高度不确定性，进一步激化了全球市场和全球产业链格局下的竞争态势。围绕价值创造、找出价值驱动因素( value drivers，也称价值动因，如顾客、流程效率等) 等成为组织管理者的基本任务和管理导向。管理会计价值创造

12、的主要表现是如何解决环境适应条件下的资源利用及价值创造等问题。这一阶段除延续1980 年代管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了其应用范围与层次。例如，如何从全球化及产业链、价值链角度，通过对价值驱动因素的确认、计量，以提升组织的价值创造能力。 与之相伴的是一系列新的管理会计工具的诞生与应用，尤其是平衡计分卡( BSC，Kaplan and Norton，1996) 、经济增加值( EVA) 等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。5、2000年代以后( 并至今) 注重社会责任的阶段。随着全球气候环境的变化，以及各国政府对于环境保护、员工健康、社区义务等的

13、关注以及更多的强制要求和规定，在价值创造的同时，注重社会责任成为组织管理者的重要内容之一。管理会计价值创造的主要表现是在延承前述方面外，拓展了如何提供社会责任方面的决策信息以及进行相应的信息披露问题。这一阶段除延续前述管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了管理会计的应用范围。与之相伴的是一系列新的管理会计范围，尤其是社会责任会计、环境会计等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。（二）中国(zhn u)管理会计的产生和发展1、1949年以后(yhu)开始的我国管理(gunl)会计发展的第一阶段：在计划经济体制下，与国营企业相适应的执行性管理会计。在建国初期，

14、我国实行计划经济体制，在该体制下，整个国家如同一个企业，而国营企业就如同巨型企业的一个生产车间，国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会计的角度看，国营企业就是一个“成本中心”，成本是最重要的一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段，成本及其考核是计划经济时代企业管理的核心内容。此外， 在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本(1+成本利润率)”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控。国家自然重视

15、以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上。在这样一个特定阶段，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：1. 班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本 提高劳动生产率，取得显著成效(姜开齐，1951)。2. 经济活动分析。由于班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将这两者相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝(杜昂， 1998)。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价

16、指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。20 世纪60 年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛(杜昂， 1998)一定程度上体现了“平衡计分卡”的精髓。3. 在成本管理过程中， 强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色(胡玉明，2002)。因此(ync)，在这一阶段虽然当时没有使用(shyng)“管理会计”这个名称，但很多理念却和西方的管理会计第一阶段和第二阶段非常(fichng)相似。这一阶段我国管理会计以成本核算、成本控制、成

17、本降低为核心，价值创造通过成本管理得到充分地体现。(二)1978年开始的我国管理会计发展的第二阶段：西方引进的决策管理会计。该阶段是以党的十一届三中全会为转折点的，特别是党的十四大的召开，在理论和实践上都具有划时代的意义。十四大明确指出：我国要建立社会主义市场经济体制，实行政企分开，企业成为独立的商品生产者和经营者。随着经济体制的转轨，价格不再受到国家计划的统一控制，一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业，把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。80 年代末，与经济

18、责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期(乔彦军， 1997)。不过，与我国经济体制改革相适应，20 世纪90 年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。这一阶段我国管理会计除了成本管理外，在支持决策方面也发挥了重要作用。管理会计的价值创造通过成本管理和决策支持得以实现。（三）1992年开始的我国管理会计发展的第三阶段：管理会计应用的突破。进入20 世纪90 年代后，企业管理会计在我国企业的应用有所突破，全面预算管理、平衡计分卡等绩效评价方法，作业成本法、标准成本法等成本管理方法在内的管理会计工具方法陆续在我国企业中运用，单位对管理会计的应

19、用意识有所增强，应用水平有所提高。国家开发银行、中国电信、北汽福田、三一重工等一批企业专门设置了管理会计机构或岗位，积极开展管理会计工作，取得了较好成效。这一阶段我国管理会计的内涵和范围得到了极大拓展，管理会计的价值创造通过规划、决策、控制、评价得以实现。（四）2000年开始的我国管理会计发展的第四阶段：管理会计的信息化。进入21 世纪后，我国企业面临的竞争更加激烈，越来越多的企业开始走向国际。国际化的企业就必须有国际化的管理会计，因此管理会计也逐步引入更多国际化的方法和应用。随着信息技术手段的发展，企业开始纷纷引入企业资源计划系统（ERP），通过管理会计的信息化，实现精益管理、流程管理等以消

20、除企业资源的浪费、提升企业的效率、创造企业价值。这一阶段我国管理会计信息化得到了极大发展，管理会计的价值创造通过精益管理、消除浪费得以实现。同时，管理会计在行政事业单位预算编制、执行、决算分析和评价等工作中也得到了一定应用。一些行政事业单位建立了适应单位内部财务和业务部门畅通联系的信息平台，及时掌控预算执行和项目进度，深入开展决算分析与评价，及时发现预算执行中存在的问题并提出改进意见和建议，财政(cizhng)财务管理水平和资金使用效益不断提高。（五）2014年开始(kish)的我国管理会计发展的第五阶段(jidun)：管理会计的快速发展。以财政部发布的关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（

21、财会201427号）文为标志，我国管理会计将进入快速发展阶段。三、管理会计(kui j)概念框架研究综述(zngsh)（一）管理会计概念框架(kun ji)的逻辑起点研究综述管理会计概念框架研究的逻辑起点即管理会计概念框架搭建的出发点，是该框架赖以推理论证的最本源性的抽象范畴，其本身是理论框架的一个组成部分，而且是构建该框架的具有决定作用的前提理论。关于管理会计概念框架的逻辑起点问题，多年来在西方学术界一直是一个少有研究的问题。事实上，在所有西方管理会计教科书中，除了管理会计的概念与属性，对管理会计的其他基本理论问题都很少涉及，究其原因主要是西方国家一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用。

22、我国有些学者围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。但目前还没取得一致的看法，学者们以自己各不相同的看法建立了不同的管理会计逻辑起点。目前管理会计逻辑起点的研究如下表所示：管理会计概念框架的逻辑起点逻辑起点主要作者时间主要观点成本起点论李玉周，聂巧明2005年成本控制是企业管理的最重要的经营活动，成本信息的真实可靠是管理目标实现的基础，成本信息的生成维度是管理会计的逻辑起点。管理会计理论框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基础应用、及成本信息的拓展应用四个维度构成, 并分析论证了这个新的管理会计理论框架应以成本信息的生成维度为逻辑起点。环境、动因起点论卢

23、恩平，邢于仓2005年管理会计的环境是从事管理会计工作的条件和基础，是管理会计产生的土壤，管理会计的动因是指企业及社会对管理会计工作的需要与要求，是管理会计产生与发展的根本原因，管理会计的环境、动因是管理会计概念框架的逻辑起点刘爱东2006年会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件，管理会计的环境、动因属于实践范畴，是动态变化的，因此管理会计概念框架体系的逻辑起点是动态变化的。本质起点论利特尔顿1969年研究会计概念框架应从会计的本质开始王棣华1999年管理会计的理论核心是管理会计的目标，但管理会计的目标是由管理会计的本质决定的，所以管理会计概念框架的逻辑起点是

24、管理会计的本质核心能力起点论胡玉明2001年侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息自然而然地成为21 世纪管理会计发展的主题，20 世纪90 年代在美国兴起的综合业绩评价制度(The Balanced Sco recard)基本上代表着21 世纪管理会计主题“从价值增值到核心能力培植(Core Competence ultivation)”的转变假设起点论孙茂竹2002年管理会计的信息的获得是根据各项客观的经济和会计事项作出合乎情理的判断和解释，在逻辑上是基于管理会计的假设层次理论起点论劳秦汉1995年企业的管理具有层次性，管理会计的概念框

25、架也具有层次性，管理会计概念框架的逻辑起点是各个管理层次目标起点论陈今池1989年管理会计是为了实现企业的经营目标，目标是管理会计概念框架建立的起点孟焰1997年为什么出现了如此(rc)多的不同的逻辑(lu j)起点呢？这主要是因为对于(duy)衡量到底什么才是一个合理的管理会计的逻辑起点没有一个评价标准，所以就出现了多种管理会计逻辑起点的状况。我们认为，管理会计概念框架作为管理会计的基础，不应该朝令夕改、变化多端，让人无所适从而无法指导实践，应当具备很好的稳定性和连续性，应该能很好的指导实践，从而具备持久的生命力。因此，从演绎和归纳的角度来说，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件： (

26、1)必须能够很好地联系管理会计理论与实践。管理会计概念框架作为一个逻辑推理体系，虽然我们在建立时是主要依据规范性的演绎法，但最终它还是必须要回到实践中去，在指导实践的同时还需要接受实践的验证。唯有如此，管理会计概念框架才有生命力，否则就成为束之高阁的纯粹理论而已。可以说，实践是检验管理会计概念框架的唯一标准。 (2)必须是管理会计最本源的问题，是管理会计产生和发展的根本原因，在不同的商业环境、不同的历史阶段都具备较好的连续性、稳定性和一致性。虽然管理会计是一个发展的系统，但是作为管理会计概念框架的逻辑起点，必须是管理会计最本源的问题，是管理会计产生和发展的根本原因，只有这样，逻辑起点才能保持连

27、续的稳定性，管理会计概念框架作为管理会计的基础才可以保持连续、稳定，才可以指导实践并具有长久的生命力。如果不同的商业环境、不同的历史时期有不同的逻辑起点，则概念框架将一变再变，也就无法达到概念框架应有的地位和发挥应有的作用。(3)能对管理会计的其他抽象范围进行推理论证。从管理会计的逻辑起点出发，能够对管理会计的基础理论进行推理论证，构造出一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，这是管理会计概念框架逻辑起点一个最起码的要求。根据上述三个基本条件，我们可以对已有的管理会计逻辑起点进行评价。上表中关于管理会计的逻辑起点的观点虽然都有其合理一面，但我们认为以管理会计的目标起点论更加符合要求上述条件。

28、有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论（李玉周、聂巧明，2005），不过，从管理会计的发展阶段可以看出，在管理会计前期阶段确实成本确定、成本控制、成本降低是管理会计的主要职能，但是随着管理会计的发展，管理会计已经远远不止成本的范围，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计在实践中的范畴（例如全面质量管理、综合绩效评价、战略管理会计、经济增加值等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是管理会计

29、在前期发展阶段中价值创造的最重要的一个方面。最后，由于上述原因，成本起点论将很难建立一个逻辑严密的完整管理会计概念框架。有学者(xuzh)根据管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点（卢恩平、邢于仓，2005；刘爱东，2006）。虽然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但是按照他们的观点可以推理出的一个结论是：不同发展阶段应该(ynggi)有不同的管理会计概念框架。环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估(pn )现有的管

30、理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背，我们认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。最后，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。有学者提出应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点（利特尔顿，1969；王棣华，1999）。这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标

31、，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点（胡玉明，2001），虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好地结合，但是我们认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，

32、因此具有环境和动因起点的相同缺陷，例如，不同企业的核心能力也不尽相同，钢铁企业如宝钢股份的核心能力与互联网企业如阿里巴巴的核心能力肯定不一样；同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。因此以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。有学者(xuzh)提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点（孙茂竹，2002），首先是会计假设很难满足管理会计理论和实践结合的条件(tiojin)，更重要的是，管理会计假设并非管理会计最本源的问题，不是管理会计假设推动了管理会计的产生和发

33、展，而是在管理会计的产生和发展中总结归纳出管理会计假设，因此管理会计假设作为管理会计的逻辑起点，不能满足管理会计逻辑起点的要求。有学者提出了层次理论(lln)起点论（劳秦汉，1995），认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一起点论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，同时由于要建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整的要求。有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点（陈今池，1989；孟焰，1997）。我们比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架

34、的逻辑起点。从中西方管理会计的产生和发展的根本动因分析中，我们认为，不论哪一个发展阶段，也不论处于什么具体环境，管理会计的意义在于帮助一个单位实现其价值创造的目标，除此以外管理会计将失去其存在和发展的基础。从我们前述的条件来看，管理会计的价值创造目标可以很好地联系管理会计理论和实践，并推动管理会计随着社会的发展做出调整；其次，管理会计的价值创造目标是管理会计最本源的问题之一，是管理会计产生和发展的根本原因；还有，以管理会计价值创造目标为起点，可以将上述学者提出的管理会计的环境和动因、管理会计的本质、管理会计的假设等等各个方面结合起来，可以建立一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，从而可以解

35、释、指导并应用于管理会计实践，最大的发挥管理会计在实践生产中的作用。管理会计概念(ginin)框架的研究综述国内外学者(xuzh)们根据(gnj)不同的逻辑起点建立了不同的管理会计概念框架。这些不同的管理会计概念框架要点如下表所示：管理会计概念框架的主要内容逻辑起点主要作者时间主要观点目标起点论陈今池1989年概念框架：1.管理会计的目标；2.管理会计的概念，包括计量、传递、信息、系统、规则、反馈和成本性态；3.管理会计的原则；4.管理会计的技术。孟焰1997年概念框架：1.管理会计的目标；2.管理会计的对象；3.管理会计的假设；4.管理会计的本质；5.管理会计的要素；6.管理会计的原则；7.

36、管理会计的方法体系层次理论起点论劳秦汉1995年概念框架：1.管理会计起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论；2.基础理论层次，具体指管理会计的原则理论；3.核心理论层次，具体指管理会计的核心原则理论；4.务实理论层次，具体指管理会计的程序方法理论，管理会计的具体实践。孟焰、孙丽虹2004年概念框架：分为主体框架和分支框架，主体框架包括：1.管理会计的基本理论；2.管理会计的概念结构；3.管理会计的应用理论；4.管理会计的行为主体理论；分支框架指：管理会计的基本理论包括管理会计的目的、本质、职能和对象，管理会计的概念结构包括管理会计的目标、假设、原则和要素，管理会计的应用理论包

37、括管理会计的技术规范理论和实务操作理论，管理会计的行为主体理论包括管理会计的职业教育和职业道德。本质起点论王棣华1999年概念框架：1.管理会计本质，即管理会计的概念；2.管理会计对象；3.管理会计职能；4.管理会计目标；5.管理会计任务；6.管理会计环境；7.管理会计假设；8.管理会计原则；9.管理会计道德；10.管理会计这些；11.管理会计文化；12.管理会计程序；13.管理会计方法；14.管理会计行为。核心能力起点论胡玉明2001年围绕企业核心能力的评估、培植和提升，管理会计的基本框架：财务维度(Financial)、顾客维度(Customers)、企业内部业务流程(Internal B

38、usiness Processes)、企业学习与成长(Learning and Grow th)等四个方面假设起点论孙茂竹2002年概念框架：1.管理会计假设；2.管理会计对象；3.管理会计目标；4.管理会计信息的质量特征；5.管理会计职责；6.管理会计重要活动。成本起点论李玉周，聂巧明2005年成本市场维度构建的管理会计概念框架：1.成本信息系统生成维度；2.成本信息拓展应用维度；3.成本信息基础应用维度；4.成本信息加工分析维度。不管是管理会计的层次理论、管理会计的本质、管理会计的假设，都离不开最核心的一个问题，那就是管理会计的目标：管理会计的层次理论是基于不同层次可能有不同的目标，管理会

39、计的本质是基于管理会计到底是为了实现什么目标；管理会计的假设是基于为了什么（即管理会计的目标）开展管理会计的理论和实践，总而言之，一切都是为了目标服务。因此，在国内外学者研究的基础上, 我们认为，以管理会计的目标为逻辑起点和核心架构管理会计概念框架, 更有利于引导企业在提升管理水平和公司治理效率中有效地发挥管理会计地作用, 促进理论与实务工作者从实现管理会计目标出发寻求管理会计的创新, 完善具有中国特色的管理会计理论体系。具体来说，以管理会计目标为逻辑起点的管理会计概念框架包括如下方面：1.管理会计的目标以及由目标推导得出的管理会计的概念；2.为了实现管理会计的目标需要作出的限定和为了实现目标

40、所需要遵循的原则，即管理会计的基础假设和原则；3.在管理会计的基础假设和原则的前提下，为了实现管理会计的目标需要达到的质量特征；4.为了实现目标，具有实践指导意义的管理会计应用体系及其工具。具体如下图所示：管理会计的目标及概念管理会计的假设管理会计的原则管理会计的应用体系及工具管理会计信息的质量特征四、管理(gunl)会计目标研究(ynji)所谓“目标”，通常(tngchng)是指“想要达到的境地或标准”；据此，可以将“管理会计目标”理解为管理会计系统运行所要达到的境地或标准。管理会计的目标是指管理会计系统运行所期望达到的结果和境地，是评价企业管理会计活动是否合理的基本标准。在概念框架中，目标

41、起着指引方向的作用，只有确立了明确的管理会计目标，才能在此基础上构建管理会计的基本概念、基本假设、原则、信息质量特征、体系及其方法。因此，管理会计目标是构建整个管理会计概念框架的前提和基础。研究管理会计目标问题，无论在理论上，还是在实践上都有重要意义。（一）管理会计目标研究综述既然以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点，我们就需要对管理会计的目标进行明确。从已有文献看，很少有学者单纯对管理会计目标进行研究；关于管理会计目标虽有学者发表了自己的见解，但大多数仅限于“向企业管理当局提供对他们决策有用的信息”之类的笼统描述。我们只能从有关学者或者权威组织对管理会计的论述或者对管理会计的定义中，总结和提

42、炼他们关于管理会计目标的认识与研究。从这些论述中，我们可以将已有的管理会计的目标研究大致概括为两大类：一是管理会计目标的内部观，二是管理会计目标的综合观。管理会计目标的内部观把企业管理当局作为其服务对象，主要为管理当局提供有用的财务管理信息，管理会计作为企业内部的一个实用的管理工具服务于企业。罗伯特( Robert) 认为，管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告的信息系统，它的目标是有助于管理者进行决策和控制。国际会计师联合会( IFAC) 对管理会计的表述为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保组织资源

43、的利用并对它们承担经管责任”。唐R. 汉森( Don .Hansen) 、玛丽安M.莫文( Maryanne M.Mowen) 认为管理会计是为了满足特定的管理目标，通过输入数据并予以处理，产生输出信息的一个信息系统。唐云波(1999) 在管理会计本质问题上提出管理会计由决策会计和控制会计两部分构成，前者是一个信息系统，后者是一个信息系统和控制系统的统一的观点。胡玉明（2001）认为，“管理会计侧重于为企业内部经营管理服务, 它对企业组织结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。20 世纪90 年代以前管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值。20 世纪90 年代是管理会计主题转变的过渡时期

44、。21 世纪管理会计的主题将从企业价值增值转向企业核心能力的培植。”因此，管理会计的目标就是培植企业核心能力。吴正杰( 2004) 认为管理会计应用研究的本意是站在为企业内部管理服务的战略角度来研究会计信息的应用，管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具。余恕莲、吴革(2005) 的管理会计是提升企业价值的价值管理信息系统，其目标就是提升企业价值。美国管理会计师协会（IMA）在管理会计公告管理会计定义（2008）中对1981年的定义做了修订，认为：“管理会计是一种深度参与管理决策、制订计划与绩效管理系统、提供财务报告与控制方面的专业知识以及帮助管理者制定并实施组织战略的职业。”因此，管理会

45、计的目标是制定并实施组织战略。王斌、顾惠忠（2014）认为，“现代管理会计是一种权变的组织管理现象，它伴随着管理者责任，与生俱来并内嵌于组织管理活动之中。作为基于价值的管理控制系统，它紧紧围绕组织的经营活动而展开 ( 从而有别于以投融资活动为核心的财务管理) ，既有传统管理会计的提供信息、辅助决策功能，更是一种直接参与过程管理的控制体系，终极目标在于落实组织战略、创造组织价值。( 1) 作为信息支持系统，它是一个“通用、客观、透明”的精细化价值驱动因素分析与决策的信息平台； ( 2) 作为管理控制系统，它是一个基于价值驱动因素分析后对组织行动进行规划、细化并实施控制的管理体系。它基于公司战略及

46、价值驱动因素分析等，高度参与企业经营计划和具体行动方案的制订、通过组织决策程序确定和下达预算目标、围绕组织责任体系开展各责任中心的经营责任评价、通过业绩评价与激励机制等引导和校正管理者行为，落实责任目标并实现组织的价值增值。”我们认为，作为最近发表的论文，王斌和顾惠忠关于管理会计的论述综合了已有的研究成果，其提出的管理会计“终极目标在于落实组织战略、创造组织价值”具有很好的理论基础和实践意义。二是管理(gunl)会计目标(mbio)的综合观。管理(gunl)会计目标的综合观认为管理会计的服务对象除了管理当局外，还应包括股东、债权人、规章制度制定机构及税务等非管理集团服务，为管理会计的服务对象提

47、供财务和非财务信息，管理会计不仅是重要的内部控制工具，更重要的是一种预测和战略决策工具。美国全国会计师联合会(NAA，IMA的前身) 下设管理会计实务委员会在1981年发布的首个管理会计公告管理会计定义中对管理会计的表述：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需要财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括为股东、债权人、监管机构和税务机构等非管理群体编制财务报告。”刘爱东( 2006) 指出，21 世纪的管理会计主体从企业价值增值到企业核心能力培植的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统理念向实现公司治理

48、与公司管理多重目标的拓展和提升，对管理会计的目标进行了扩展。综合而言，这两种观点的共同之处在于都认为管理会计的目标是提升企业的价值，内部观倾向于一个组织的内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值。管理会计目标的综合观观显然其范围过于扩大，显得无所不包，很难开展理论研究，在实务中也很难指导实践。从管理会计的实践和绝大多数学者的研究观点来看，都不赞成管理会计目标的综合观，美国全国会计师联合会(NAA)也在2008年版的管理会计定义中对管理会计的表述进行了修订，转向管理会计目标的内部观。因此，我们在本报告中采用管理会计目标的内部观。综上，我们认为：管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和

49、行政事业单位，下同）内部管理需要，通过参与单位的规划、决策、控制和评价等方面的管理活动，以提升单位的价值。管理会计的终极目标就是提升一个组织的价值，这是所有管理会计研究和实践的逻辑起点。（二）管理会计目标的内涵研究管理会计的终极目标就是提升一个(y )组织的价值，但终极目标过于抽象，为了构建管理会计概念框架，我们需要对管理会计的目标内涵进行进一步研究(ynji)。我们认为：管理(gunl)会计的目标，是在管理会计的假设限定下，企业管理人员遵循管理会计的原则，根据已有的信息通过运用管理会计的方法，进行选择合理的战略、优化资源的配置、提升运营的效率等等，做出提升企业价值的最佳管理活动。管理会计目标

50、的这一内涵可以从以下四个层次来理解：选择合理的战略，进行未来规划战略决定一个企业的方向和未来，从而也决定了一个企业的命运，是企业所有经济活动的起点。选择合理的战略，是管理会计的最主要目标。一个企业最怕的是战略错误，而管理会计则有助于企业做出比较合理的选择。例如，“战略管理会计”( Strategic Cost Management，SCM) ，是从战略高度，围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业领导者知彼、知己，进而据以进行竞争战略的制定和实施，从而最大限度地促进本企业“价值链”的改进与完善，保持

51、并不断创新其长期竞争优势。战略管理会计的主要内容包括投资决策、筹资决策、战略成本管理及战略性业绩评价等。这些内容落实到企业实际的过程，也即战略管理会计的实施过程。战略管理会计的具体实施都是围绕着“战略”展开的，是一个不断优化资源配置以维持企业长期竞争力的过程。企业选择合理的战略，就是要做好企业的规划。所谓“规划”，就是指一个单位制定的比较全面长远的发展计划，是对未来整体性、长期性、基本性问题的思考和考量，是设计一个单位未来整套行动的方案。战略管理会计在企业的规划中，发挥着至关重要的作用。优化资源的配置，进行理性决策实现资源的优化配置也是管理会计的一大目标。管理会计越发展，这一目标突现得越明显，

52、且逐渐地被强化。如被视为20 世纪后期现代管理会计变革之一的作业管理( Activity-Based Management，ABM) ，其意图就在于通过充分发挥计算机集成制造系统的优势，改进和完善企业的作业链价值链，把不增加价值的作业降低到最低限度，从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业的上，优化价值链，提高企业的整体经济效益，进而不断提高企业的市场竞争优势( 余绪缨，1999) 。其特点包括把管理深入到作业水平、以作业成本计算为中介、以产品设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点、辅之以柔性管理等多个方面。由此可见，优化企业的资源配置是其直接目标之一。在优化资源配置过程中，企业(q

53、y)面临着不断做出决策的过程。所谓“决策”，是在企业(qy)的日常(rchng)经营管理中为了提高生产效率，工作效率所做的决定。管理会计将有助于企业做出各类决策。提升运营的效率，加强运营控制管理会计系统为了更好地服务于企业的经营管理，必然以提高运营效率为核心。管理会计的这一目标与前述的“优化资源配置”目标是相辅相成的。既是优化资源配置的结果和体现，又是优化资源配置的重要基础。而且资源配置是否真正实现了优化，在很大程度上是以运营效率是否提高为判断依据的。为了能够切实提升运营效率，企业必须加强运营的控制。所谓“控制”，是根据企业的计划和事先规定的标准，监督检查各项活动及其结果，并根据偏差或调整行动

54、或调整计划，使计划和实际相吻合，保证目标实现。管理会计中的流程管理和内部控制等，将极大地加强企业对于运营的控制，从而保证运营效率。提升企业价值，综合业绩评价提升企业价值是指通过管理会计的运用，采用最优的管理政策，充分考虑资金的时间价值和风险与报酬的关系，在保证企业长期稳定发展的基础上，使企业总价值达到最大。上述三个目标，最终是为了提升企业价值服务的。只有选择了合理的战略，才有可能做出正确的资源配置，在此基础上提升运营的效率才是有意义的，最终才能实现企业价值最大化；反之，如果战略是错误的，在这个基础上进行资源配置并提升运营效率，则可能起到“南辕北辙”的效果。关于企业价值的计量模式目前有多种方法。

55、我们选择贴现现金流量法计量模式来衡量企业价值。因为所有商业、工业和经营性的企业，不管形式如何，其终极目标可以简化为投入现金后产出更多的现金。在企业管理(gunl)活动中，需要(xyo)对企业价值(jizh)的大小进行评价，而管理会计则可以对企业价值进行非常综合的评价。从管理会计目标的内涵的四个层次，我们可以得出：管理会计是在一个单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计是制定并实施战略，帮助企业获得成功。为了能够顺利发挥规划、决策、控制和评价的作用，管理会计必须渗入到企业经营管理中，必须结合到企业具体业务活动中的每一个价值链管理会计的运用是与企业经营管理密不可分的一个过程

56、。这个要素广泛地表述了管理会计的职责和作用。更具体地说，这个要素表述了管理会计在企业价值链的任何环节都能通过战略实施为企业成功作出贡献。管理会计的这个要素表明管理会计在企业价值链的各个层面都要参与管理，实现对业务的渗透，包括参与战略管理决策。因此，管理会计必须有机融合财务和业务活动，这是管理会计的根本，如果离开业务活动，管理会计也就失去了存在的基础。从内涵出发，我们可以对管理会计目标的外延进行明确：管理会计的外延包括管理会计系统运行所要达到的一切目的，具体但不限于以下方面：谋求投资决策、筹资决策和经营决策的价值最大化； 提高成本管理的合理性与科学性； 保持企业长期竞争力的稳定性； 实现科学、合

57、理的绩效评估，包括对项目的投资回报程度、企业产品质量、企业客户资源、企业内部经营过程、企业管理人员和普通员工工作业绩以及企业学习与成长能力等方面的评价。也可将这些视为企业管理会计的具体目标。在企业实际生产经营活动中，为了达到“提升企业价值”的终极目标，管理会计应从这些方面来加强企业的管理。管理会计在企业管理中的职责和作用可以用一系列通用的、内涵丰富的会计原则、方法和工具来描述。这个要素是区分管理会计与企业中的其他管理所必需的，因为企业在实施战略的过程中会涉及各种专业管理，比如人力资源管理、研发管理等。为了将管理会计与其他管理职能区分开来，在定义时需要进行界定。管理会计包括但不限于深度参与战略规

58、划、不断进行经营决策、提供管理报告与控制、制定绩效评价管理系统等方面的专业知识和能力。综上，管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括(boku)企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制(kngzh)和评价等方面发挥重要作用的专业(zhuny)管理活动，其终极目标在于提升组织的价值。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。 （三）关于“价值”管理会计的目标在于通过参与价值创造提升组织的价值。那么，什么是“价值”就成了管理会计的一个基本问题。关于价值，不同的著作当中有诸多不同的论述，马克思资本论中关于商品价值和劳动价值的论述堪称

59、经典。那么，管理会计中的价值到底指的是什么？如何进行衡量？在很多财务与会计的学术论文、教材著作以及其他各种场合中，我们都自然而然地运用“价值”这个概念，天然地认为这是一个非常明确的概念。例如，在2014年10月份美国注册会计师协会（AICPA）和英国皇家特许会计师协会（CIMA）发布的全球管理会计原则中提出了“价值量”原则：“分析对价值的影响。管理会计将组织战略与其商业 模式联结起来，该原则有助于组织模拟各类不同场景，借以了解它们对价值的创造与价值的保值的影响。”但是通观全文，没有对价值进行任何的详细论述。其实，细细思考，我们很少有对“价值”进行过定义、界定和明确。有一些文章中运用“综合价值”

60、、“社会价值”等概念，但是这些概念显然在管理会计概念框架中无法使用，因为过于宽泛无法界定、实际中难以衡量。我们认为，管理会计中的“价值”，应该具备几个基本的特征：1、可以明确界定，有比较确切的内涵和范围，即会计所说的“确认”。虽然管理会计的确认标准可以根据企业需求确定而不一，但能够“确认”还是管理会计的一个基本要求；2、具有很强的包容性，能够(nnggu)应用于管理会计的各个领域，包括营运规划、管理决策、成本(chngbn)控制、预算管理、绩效评价等；3、可以(ky)计量，这也是管理会计的“价值”最重要的一个特征，管理会计与战略管理、人力资源管理、营销管理等最主要的专业区别之一就是“计量”，否