19完成审计课件

1、第十八章 完成审计工作主要内容第一节 审计报告编制前的主要工作第二节 期后事项第三节 或有事项审计第四节 持续经营审计第五节 获取管理层声明第一节概述一、评价审计中的重大发现审计计划阶段重要性水平与完成阶段重要性水平不同二、汇总审计差异三、复核底稿和报表四、评价独立性和道德问题二汇总审计差异（一）编制审计差异调整表审计差异CPA在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，按是否需要调整账户记录可分为： 核算错误：会计确认与计量，用会计分录调整 重分类错误：列报，用会计分录调整 审计差异调整表 账项调整分录汇总表 重分类调整分录汇总表 未更正错报汇总表（二）编制试算平衡表调整分

2、录汇总表和重分类分录汇总表编制完成后，再据以编制资产负债表试算平衡表工作底稿和利润表试算平衡表工作底稿。调整分录的编制审计调整分录由注册会计师编制调表：建议被审计单位调整财务报表（调整的科目一般使用报表的项目名，如“存货”）调账：除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。对于审计年度以前年度发生的损益调整事项，直接将其对财务报表的影响记入“未分配利润”。（“利润分配未分配利润”项目）。调整分录举例审计调整分录一般对报表进行整体分析，确定分录的借贷双方，多计什么就通过相反方向相应的冲抵什么，相反少计就增加。 （一）“少补”。“少补”就是针对被审计单位的漏报项目进行补充调整的方法。 例

3、1A注册会计师在审计过程中发现被审计单位有一笔购原材料欠款200万元未记入。 借：存货原材料2000000 贷：应付账款2000000 调整分录举例审计调整分录一般对报表进行整体分析，确定分录的借贷双方，多计什么就通过相反方向相应的冲抵什么，相反少计就增加。 （一）“少补”。“少补”就是针对被审计单位的漏报项目进行补充调整的方法。 例1A注册会计师在审计过程中发现被审计单位有一笔购原材料欠款200万元未记入。 借：存货原材料2000000 贷：应付账款2000000 （二）“多抵”。“多抵”与“少补”的情况相反，针对多报或虚构的项目通过借贷相抵进行调整的方法。 例2CPA实施函证发现被审计单位

4、记录的向某单位收取的应收销货款100万元并不存在。 这是虚构的一笔销售业务，可以先把被审计单位的会计处理列出来，然后反向借贷冲抵。 被审计单位所列分录： 借：应收账款1000000 贷：主营业务收入1000000 审计调整分录： 借：主营业务收入1000000 贷：应收账款1000000 （三）“多抵少补”。这种情况被审计单位存在的错报不是简单的虚增或隐瞒，需要注册会计师通过正误的对比，多计的项目和金额冲抵掉，少计的项目和金额“补”上。 例3CPA审计时发现被审计单位将一笔广告费50万元计入了管理费用。 列出被审计单位的分录： 借：管理费用500000 贷：银行存款500000 列出正确的分录

5、： 借：营业费用500000 贷：银行存款500000 通过以上调整看出，被审计单位多计管理费用500000元，少计营业费用500000元，通过“多抵少补”得到审计调整分录为： 借：营业费用500000 贷：管理费用500000 一般审计调整分录的编制步骤如下： 首先列出将被审计单位的错误会计处理的分录； 根据会计准则和相关会计制度规定列出正确处理的会计分录； 比较分录，相同科目相同方向的不予考虑，其余看哪些科目多计了，哪些科目少计了，列出“多抵少补”调整分录，同时将分录借贷双方的名称调整与报表项目相同。 三复核底稿和报表（一）对财务报表总体合理性实施分析程序此时运用分析程序是强制要求如果识别

6、出以前未识别的重大错报风险，应当重新考虑交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序（二）评价审计结果目的：确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对已审计报表形成审计意见并草拟审计报告。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。审计项目经理-部门经理-主任会计师会计师事务所与被审计单位召开沟通会口头报告发现的问题说明调整或表外披露的理由（三）完成质量控制复核会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复核制度。（一）项目组内部复核1.审计项目经理

7、的复核属于第一层复核，主要是评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。2.项目合伙人的复核该复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。（二）独立的项目质量控制复核项目质量控制复核也称独立复核，是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程1.对审计工作底稿进行独立复核的意义：（1）实施对审计工作结果的最后质量控制。（2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。2.独立复核的内容（1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对

8、措施；（3）作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；（8）拟出具的审计报告的适当性。第二节、期后事项审计一、概述1、概念期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项及审计报告日后发现的事实审计报告日11.3.5 资产负债表日10.12.31 财务报表批准日财务报表报出日11.3.15 第一时段发生主动识别审计程序第

9、三时段无义务识别发现发生在3.5前且与12.31有关并可能影响审计报告第二时段被动识别发现发生在3.5前且与12.31有关1.CPA应该执行的审计程序都已完成2.与被审计单位的沟通已经完毕3.被审的会计报表已经管理当局正式签署三者最后的日期 2、种类第一类期后事项调整事项第二类期后事项非调整事项第一类期后事项调整事项资产负债表日前已存在或发生的期后事项：能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项，会影响报表金额，需提请被审计单位调整与披露。1. 日后诉讼结果证实在资产负债表日已经存在现时义务。2. 日后证实某项资产在资产负债表日发生了减值。3. 日后确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出

10、资产的收入。4. 日后发现了财务报表舞弊或差错。第二类期后事项非调整事项资产负债表日后发生的期后事项：不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解1. 日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。2. 日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。3. 日后因自然灾害导致资产发生重大损失。4. 日后发行股票和债券以及其他巨额举债。5. 日后资本公积转增资本。6. 日后发生巨额亏损。7. 日后发生企业合并或处置子公司。8. 日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。举例消费者在使用热水器过程中发生了中毒事件，其家属已起诉厂家，索赔100万元。注册会计师正在对该厂2000年的年度会计

11、报表进行审计，并于2001年2月25日完成了全部的审计工作。若厂家于2000年11月被起诉，该案于2001年2月10日审理完毕，法院认为应赔偿消费者100万元。若厂家于2001年1月被起诉，该案于2001年2月10日审理完毕，法院认为应赔偿消费者100万元。若厂家于2000年11月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完毕。属于调整的期后事项（第一类）；属于非调整期后事项（第二类）；属于或有事项。有结果的是期后事项，结果不能确定的是或有事项。图示审计报告日11.3.5 资产负债表日10.12.31 财务报表批准日财务报表报出日11.3.15 第一时段发生主动识别审计程序第三时段无义务识别发现发生在

12、3.5前且与12.31有关并可能影响审计报告第二时段被动识别发现发生在3.5前且与12.31有关二、截至审计报告日发生的事项（一）主动识别第一时段期后事项（二）用以识别期后事项的审计程序 时间：应当尽量在接近审计报告日实施审计程序 1.复核用于确保识别期后事项的程序； 2.查阅股东会、董事会在资产负债表日后举行的会议的纪要；3.查阅最近中期财务报表、预算、现金流量预测等；4.向被审计单位律师或法律顾问询问；5.向管理层询问。（三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑1. 调整事项：对财务报表作出适当的调整。2. 非调整事项：在财务报表附注中予以充分披露三、截至财务报表报出日前发现的事实（

13、一）被动识别第二时段期后事项，管理层有责任将发现的可能影响报表的事实告知CPA，或CPA通过媒体报道、举报信、证券监管部门等途径获悉。（二）知悉第二时段期后事项时的考虑 1.管理层修改财务报表时的处理 实施必要的审计程序 出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。 将审计程序延伸至新的审计报告日 2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交 -保留意见或否定意见 3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交 通知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出 仍报出，防止报表使用者信赖该审计报告四、财务报表报出后发现的事实（一）没有义务识别第三时段的期后事项（二）知悉第三时段期后事项，且该期后事项是在审计报

14、告日已经存在的事实，若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告时，CPA应当：（1）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。四、财务报表报出后发现的事实1.管理层修改财务报表时的处理（1）实施必要的审计程序（2）复核管理层采取的通知使用者措施（3）出具带有增加强调事项段新的审计报告。2.管理层未采取任何行动时的处理防止使用者信赖该审计报告，并通知治理层。3.临近公布下一期财务报表时的处理确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。但上市公司一定要提请管理层修改财务报表总结不管在任何阶段，如果需要修改

15、财务报表时：1.提请被审计单位修改财务报表；2.如果管理层修改了财务报表，注册会计师都应实施必要的审计程序；3.针对修改后的财务报表，注册会计师都应当出具新的审计报告；4.管理层未采取任何行动时的处理且审计报告已报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。 5B注册会计师对乙公司207年度财务报表出具审计报告的日期为208年2月15日，乙公司对外报出财务报表的日期为208年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（ ）。A208年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工B208年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙

16、公司赔偿原告2 000万元。207年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理估计赔偿金额，乙公司在207年度财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债C208年5月15日，B注册会计师知悉乙公司207年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为D208年5月20日，乙公司收回一笔206年已经注销的应收账款，金额为1 000万元(四)期后事项对审计报告的影响1、对资产负债表日至审计报告日期后事项对第一类应提请被审计单位调帐，对第二类应披露，如果不调帐或披露，应发表保留意见或否定意见2、报告日至公布日的期后事项（1）同管理当局讨论；（2）追加必要的审计程序。 3、审计后责任

17、(会计报表公布日后)是指会计报表公布后，获知审计报告日之前存在的未发现重大错报内容包括 1、期后发现的审计报告存在的事实 2、期后获知的重大不一致第三节 或有事项审计一、或有事项的含义或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有损失和或有资产 或有损失的特点 发生的可能性大 影响较大 金额不能合理估计常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等（一）或有事项的种类1、直接或有事项未决诉讼或仲裁未决索赔税务纠纷产品质量保证2、间接或有事项应收票据贴现应收账款抵借通融

18、票据背书和其他债务担保(二)或有损失的审计或有事项的审计不是单独审计，往往是作为其他审计事项的一个组成部分来审计的。审计目标：确定或有事项是否存在和完整（主要是发现未记录的事项）；确定或有事项的确认和计量是否符合规定；确定或有事项的披露是否恰当。关注：是否存在或有损失事项产生的条件。或有损失事项产生不利结果的可能性。可能造成损失的金额或者范围的大小。 审计程序 1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制； 2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼和仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；3.向银行函证，或检查被

19、审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；5.函证被审计单位的法律顾问和律师，分析所审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；6.获取管理层书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。1审计期后事项和或有事项，要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关的审计证据。2注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可

20、靠性。如果注册会计师对代理被审计单位重大法律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。3.如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。律师声明书第四节 持续经营审计1、什么情况下对被审计单位的持续经营假设产生怀疑。2、考虑被审计单位所采取的措施3、如何在审计报告中对持续经营假设进行反映持续经营与非持续经营会计核算会计目标不同会计原则不同：收付实现制、变现价值原则会计报表种类、内容、格式不同一、管理层的责任和注册会计师的责任（一）管理层的责任对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设

21、编制财务报表的合理性。（二）注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响二、审计程序（一）计划审计工作与实施风险评估程序考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。1.了解被审计单位及其环境（1）财务方面（2）经营方面（3）其他方面注册会计师应当考虑在实施风险评估程序时识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响，及其对进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。1.财务方面

22、（1）债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金；（2）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；（3）累计经营性亏损数额巨大；（4）过度依赖短期借款筹资；（5）无法获得供应商的正常商业信用；（6）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；（7）资不抵债；（8）现金流量困难；（9）大股东长期占用巨额资金；（10）重要子公司无法持续经营且未进行处理；（11）存在大量长期未作处理的不良资产（12）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。2.经营方面：（1）关键管理人员离职且无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策；（3）失去主要市场、特许权或主

23、要供应商；（4）人力资源或重要原材料短缺。3其他方面：（1）严重违反有关法律法规或政策；（2）异常原因导致停工、停产；（3）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；（4）经营期限即将到期且无意继续经营；（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。2.评价管理层对持续经营能力作出的评估管理层评估涵盖的期间：评估期间应是自资产负债表日起12个月 管理层作出评估过程、依据假设及应对计划1）如何识别；2）识别是否完整；3）是否充分考虑；4)假设是否合理；4）有无应对计划如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，提请管理

24、层对持续经营能力做出评估。3.对超出管理层评估期间的事项或情况的处理注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能到致对持续经营能力产生重大疑虑的事项（二）进一步审计程序1.复核管理层应对计划的可能性和可行性还应当对考虑管理层做出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息。2.实施相关审计程序（1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测。（2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表。（3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违

25、约情况。（4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录。（5）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。（6）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价。（7）考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订购单。（8）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。3.取得管理层声明（1）注册会计师应当就对财务报表有重大影响，但合理预期不存在其他充分、适当的审计证据的事项向管理层获取书面声明。（2）注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。

26、（3）尽管被审计单位当前可能是盈利的，但一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失。为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取管理层声明是非常有必要的。注册会计师可以要求管理层做出如下声明：“在资产负债表日起的十二个月内，管理层没有申请破产保护的计划。”三、审计结论与报告（一）持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。1.财务报表中已就重大不确定性作出充分披露带强调事项段的无保留意见2. 如同时存在多项重大不确定性无法表示意见3.财务报表中未就重大不确定性作出充分披露保留意见或否定意见（二）

27、不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制-发表否定意见三、审计结论与报告（三）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露 -带强调事项段的无保留意见（四）管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月。保留意见或无法表示意见图示第一种情况持续经营假设合理，但存在重大疑虑的事项或情况，管理当局在会计报表中适当披露：1. 主要事项或情况以及拟采取的改善措施； 2. 持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 已披露，出具无保留意见报告，并在意见段之后增加强调事项段。未适当披露，出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前加说明段，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。第二种情况持续经营假设不再合理被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，应当出具否定意见的审计报告。 被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师