中级财务会计：第七章 无形资产

1、中级财务会计第七章 无形资产内容简介本专题是关于无形资产的介绍无形资产的含义及特征无形资产的初始计量、后续计量无形资产的处置及减值要求阅读： 企业会计准则第6号无形资产一、无形资产概述二、无形资产的初始计量 三、内部研究开发费用的确认与计量 四、无形资产的后续计量 五、无形资产处置 目 录一、无形资产的含义及特征第一节 无形资产概述企业会计准则第6号无形资产无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国际会计准则第38号无形资产无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。相同点不同点二者都强调无形资产没有实物

2、形态和可辨认性的特点国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的我国的会计准则却没有做详细的表述根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利由政府机构授权企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保

3、护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。无形资产具有的特征：（1）没有实物形态。（2）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。（4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期

4、限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出第二节 无形资产的初始计量通过外购方式

5、取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：具体内容详见教材P201如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确定。具有融资性质的外购无形资产甲公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费250 000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产250 000 贷：银行存款250 000例71华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限6年，一次性支付转让款1 290 000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产1 290 000

6、 贷：银行存款 1 290 000例72（二）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。例:R公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值30万元，折合为公司的股票6万股，每股面值1元。借：无形资产专利权30 贷：股本 6 资本公积股本溢价 24（三）非货币性资产交换取得的无形资产入账价值：应按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定来确定。具体应分

7、别两种情况进行处理：情况一：以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时满足两个条件例:华联实业股份有限公司根据公司的发展需要,决定以一台设备交换MP公司一项专利权.该项固定资产原始价值125 000元,累计折旧11 000元,已计提减值准备2000元.支付相关税费1 100元.假定该设备的公允价值为120 000元.其账务处理如下：（1）注销固定资产原价、累计折旧、减值准备。借：固定资产清理 112 000 固定资产减值准备 2 000 累计折旧11 000 贷：固定资产 125 000例623A（2）非货币性资产交换借：无形资产 121 000 贷

8、：固定资产清理 112 000 营业外收入 8 000 银行存款 1 100例623A情况二：以非货币性资产进行交换的业务不具有商业实质，或换入资产或换出资产公允价值不能够可靠计量时具体内容详见教材P202例:华联实业股份有限公司根据公司的发展需要,决定以一台设备交换MP公司一项专利权.该项固定资产原始价值125 000元,累计折旧11 000元,已计提减值准备2000元.支付相关税费1 100元.假定该设备和专利权的公允价值无法确定.其账务处理如下：（1）注销固定资产原价、累计折旧、减值准备。借：固定资产清理 112 000 固定资产减值准备 2 000 累计折旧11 000 贷：固定资产

9、125 000例623A（2）非货币性资产交换借：无形资产 113 100 贷：固定资产清理 112 000 银行存款 1 100例623A（四）债务重组取得的无形资产入账价值：企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按照受让无形资产的公允价值确定。重组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；如果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失。例:华联实业股份有限公司一笔应收账款是LD公司前欠的货款，金额为14

10、6000元.因LD公司发生财务困难，短期内难以偿还，经双方协商，公司同意LD公司以一项专利权抵债，该项专利权的公允价值为120 000元.（1）假定华联公司已计提坏账准备5 000元借：无形资产 120 000 坏账准备 5 000 营业外支出 21 000 贷：应收账款 146 000例623A（2）假定华联公司已计提坏账准备29 000元借：无形资产 120 000 坏账准备 26 000+3 000=29 000贷：应收账款 146 000 资产减值损失 3 000例623A(五)政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资

11、本。入账价值：企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。具体要分别几种情况进行处理：具体内容详见教材P205例:华联实业股份有限公司收到政府行政划拨的土地使用权。根据有关凭证，此项无形资产的公允价值为1200万元.借：无形资产 1200 贷：递延收益 1200企业收到政府补助的无形资产时，无形资产递延收益递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中递延收益科目递延收益是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。 一、本科目是一个损益类调整性的科目，核算企业根据政府

12、补助准则确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。企业在当期损益中确认的政府补助，在“营业外收入”科目核算，不在本科目核算。二、递延收益的主要账务处理（一）企业与资产相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”科目，贷记本科目。 在相关的资产的使用寿命内分配递延收益时，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。（二）与收益相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记本科目。 在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目；用于补偿已发生的相关费用或损失的，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。（三）返还政

13、府补助时，按应返还的金额，借记本科目、“营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。三、本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。 第三节 内部研究开发费用的确认与计量自创专利权的成本研究与开发的费用是否应资本化、计入无形资产的价值成功以后依法申请专利过程中所发生的费用争论焦点三种处理方法：一是全部费用化二是全部资本化三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）一、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类定义特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发

14、阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则研究阶段：研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。开发阶段：且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上

15、具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。内部研究开发费用处理原则当研究阶段和开发阶段无法合理划分时，所有支出如何处理？研发阶段无法划分的，应当计入当期损益(管理费用)，不计入开发活动的成本。【例题 】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中正确的是（）。A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出B.企业内

16、部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均确认为无形资产D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用【答案】ABD三、内部研究开发费用的账务处理设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业的研发支出包括直接发生的(如研发人员的工资、材料费等)和分配计入（如研发支出在多项研究开发活动中的分配）的两部分。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料

17、银行存款应付职工薪酬研发支出资本化支出研发支出费用化支出满足资本化条件的无形资产管理费用研究开发项目达到预定用途期末不满足资本化条件的期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。研发支出科目一、本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，分别按照“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。二、研发支出的主要账务处理（一）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足无形准则规定的资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足无形准则规定的资本化条件的，借记本科目（资本化支出），贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目。（二）研究开发项目达到预定用途形成无形资产

18、的，应按本科目（资本化支出）的余额，借记无形资产科目，贷记本科目（资本化支出）。期末，企业应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。三、本科目期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。【例题】甲股份公司自2010年初开始自行研究开发一项新专利技术，2011年6月专利技术获得成功，达到预定用途。2010年在研究开发过程中发生材料费200万元、人工工资50万元，以及其他费用30万元，共计280万元，其中，符合资本化条件的支出为200万元；2011年在研究开发过程中发生材料费100万元（假定不考虑相关税费）、人工工

19、资30万元，以及其他费用20万元，共计150万元，其中，符合资本化条件的支出为120万元。要求：编制甲股份公司2010年度和2011年度有关研究开发专利权的会计分录。（1）2010年度： 发生支出时： 借：研发支出费用化支出 800 000 资本化支出 2 000 000 贷：原材料 2 000 000 应付职工薪酬 500 000 银行存款 300 000 期末： 借：管理费用 800 000 贷：研发支出费用化支出 800 000 （2）2011年度： 发生支出时： 借：研发支出费用化支出 300 000 资本化支出 1 200 000 贷：原材料 1 000 000 应付职工薪酬 300

20、 000 银行存款 200 000 专利权获得成功时： 借：管理费用 300 000 无形资产 3 200 000 贷：研发支出费用化支出 300 000 资本化支出3 200 000华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126 000元，应付研发人员薪酬82 000元，支付设备租金6 900元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134 500元，应予以费用化的部分是80 400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26 000元、聘请律师费6500元。例710A费用化支出=80 400元资本化支

21、出=134 500+26 000+6 500=167 000（元）研发支出发生时：借：研发支出费用化支出 80 400 资本化支出 167 000 贷：原材料 126 000 应付职工薪酬 82 000 银行存款 6900+26000+6500=39 400例710A研发项目达到预定用途时：借：无形资产 167 000 贷：研发支出资本化支出 167 000期末结转费用化支出时：借：管理费用 80 400 贷：研发支出费用化支出 80 400例710B无形资产的后续计量主要包括:1、无形资产的摊销2、减值损失的确定第四节 无形资产的后续计量无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：使用寿命的确定摊

22、销方法的选择摊销金额的列支去向（一）无形资产摊销1、无形资产使用寿命确定及复核企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：具体内容详见教材P204P205按照我国会计准则的规定：分类使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不应超过合同性权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿

23、命不确定的无形资产而不进行摊销2、无形资产摊销方法目前，国际上普遍采用的是直线法。如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算。除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑无形资产的残值和无形资产减值准备金额。 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 3、无形资产摊销的账务处理现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规

24、定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账面价值，而是单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用其他业务成本累计摊销本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。出租的无形资产注意：当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。注意与固定资产的差异!华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为30万元。例711购买专利权时：借：无形资产

25、 30 贷：银行存款 30专利权每年摊销额=3010=3借：管理费用 3 贷：累计摊销 3例711【例】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为 8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。（1）取得无形资产时：借：无形资产专利权6 000 000商标权8 000 000贷：银行存款14 000 000（2）按年摊销借：制造费用专利权摊销750 000管理费用商标权摊销800 000贷：累计摊销l 550 000无形资产摊销会计处理小结(1)

26、自用的无形资产借：管理费用、制造费用 贷：累计摊销(2)出租的无形资产借：其他业务成本 贷：累计摊销企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算。对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核其使用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。（二）无形资产减值进行减值测试

27、并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备上述有关无形资产减值准备在提取以后均不得转回。例:海王星电子有限公司2006年1月1日以银行存款300万元购入一项专利权。该项无形资产的预计使用年限为10年，2009年末预计该项无形资产的可收回金额为100万元。计算2009年计提准备和2010年摊销金额，并作出会计分录。2009年：（1）购入专利权账面价值300-300104180万元，可收回金额为100万元，计提减值准备80万元。借

28、：资产减值损失 80 贷：无形资产减值准备 80（2）计提减值准备以后，2010年购入专利权继续摊销，金额100616.67万元。借：管理费用 16.67贷：累计摊销 16.67无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。第五节 无形资产的处置（一）无形资产的出售企业出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销。在出售时应将已计提的减值准备注销。按实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为5%。出售无形资产的净收益，作为非流动资产处置利得，记入“营业外收入处置非流动资产利得”科目；出售无形资产的净损失，作为非流动资产处置损失，记入“营业外支出处置非流动资产损失”科目。例:某企业2007年1月1日以80 000元购入一项专利权，预计使用年限为10年，法律规