PPP项目涉税分析与筹划

1、PPPPPP项目涉税分析与筹划项目涉税分析与筹划陈 斌|博士第三讲第三讲 PPPPPP项目涉税分析与筹划项目涉税分析与筹划 一、BT项目涉税分析与筹划 二、BOT项目涉税分析与筹划 BTBT的定义及方式的定义及方式 BTBT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式目的一种投资方式, ,是是Build(Build(建设建设) )和和Transfer(Transfer(转让转让) )两个英文单词的缩写两个英文单词的缩写, ,其含义是其含义是: :政府通过合同约定政府通过合同约定, ,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商将拟建设的某个基础设施项

2、目授予建筑商, ,在规定的在规定的时间内时间内, ,由建筑商负责该项目的投融资和建设由建筑商负责该项目的投融资和建设, ,合同合同期满期满, ,建筑商将该项目有偿转让给政府。建筑商将该项目有偿转让给政府。 BTBT的定义及方式的定义及方式 BTBT具有以下显著特点具有以下显著特点: :第一第一, ,它是一种投资方式它是一种投资方式; ;第二第二, ,只只有政府的基础设施项目才能采用有政府的基础设施项目才能采用BTBT方式方式; ;第三第三, ,政府利用的是政府利用的是非政府资金非政府资金, ,即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金( (包括自有资金和出

3、面借取的资金等包括自有资金和出面借取的资金等) )。第四。第四, ,项目的投融资和项目的投融资和建设者是建筑商建设者是建筑商( (通常所说的施工单位通常所说的施工单位););第五第五, ,项目在规定的项目在规定的时间建成后时间建成后( (是指按法定建设程序竣工验收备案后是指按法定建设程序竣工验收备案后) )立即有偿立即有偿转让给政府转让给政府, ,收回投资并赚取一定的利润。收回投资并赚取一定的利润。 BTBT的定义及方式的定义及方式 BTBT主要有三种实施方式：主要有三种实施方式：l完全完全BTBT方式方式lBTBT工程总承包方式工程总承包方式lBTBT施工承包方式施工承包方式 BTBT的定义

4、及方式的定义及方式 1 1、完全、完全BTBT方式（方式（组建项目公司运作）组建项目公司运作） 完全完全BTBT方式方式通过招标确定项目建设方，通过招标确定项目建设方，组建项目公司组建项目公司，由项目公司负责项目的，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。回购的形式。 BTBT的定义及方式的定义及方式 2 2、BTBT工程总承包方式（不组建项目公司工程总承包方式（不组建项目公司运作）运作） BTBT工程总承包方式工程总承包方式通过招标确定项目通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、

5、设计、采购、施工和竣工验目的勘察、设计、采购、施工和竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。项目建成后由业主回购的形式。 BTBT的定义及方式的定义及方式 3 3、 BTBT施工承包方式（不组建项目公施工承包方式（不组建项目公司运作）司运作） BTBT施工承包方式施工承包方式通过招标确定项目通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定负责建设方，建设方按照合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。由业主回购的形式。BTB

6、T模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 1 1、 核算依据核算依据 企业会计准则企业会计准则建造合同建造合同BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）项目投资总额的确定）项目投资总额的确定 BTBT主要有三种实施方式：完全主要有三种实施方式：完全BTBT方式、方式、BTBT工程总承工程总承包方式、包方式、BTBT施工承包方式。但不论采用哪种方式，施工承包方式。但不论采用哪种方式，BTBT项目投资总额大致包括两大部分：一是项目的工项目投资总额大致包括两大部分：一是项目的工程建设费用；二是建设

7、期的融资费用。程建设费用；二是建设期的融资费用。具体来说，具体来说，主要包括勘察设计、主要包括勘察设计、建筑安装工程投资支出、设备建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等。投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 一级会计科目：因此一级会计科目：因此BTBT项目的建设成本符合长期项目的建设成本符合长期资产的定义，资产的定义，应通过长期资产类科目进行核算。应通过长期资产类科目进行核算。长长期资产按照流动性可分

8、为长期投资、固定资产、无期资产按照流动性可分为长期投资、固定资产、无形资产和其他长期资产等。形资产和其他长期资产等。 BTBT项目不能通过固定资项目不能通过固定资产进行核算，而产进行核算，而BTBT项目的建设成本又不符合长期投项目的建设成本又不符合长期投资和无形资产的定义，资和无形资产的定义，因此只能通过其他长期资产因此只能通过其他长期资产科目核算科目核算BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 BTBT项目合同的实质是代政府为建设项目融资，并且运营后不直接向公众项目合

9、同的实质是代政府为建设项目融资，并且运营后不直接向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，因此可以将建设因此可以将建设成本及融资费用计入成本及融资费用计入“其他长期资产其他长期资产长期应收款长期应收款”科目。科目。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 二级科目的设置二级科目的设置 按照成本构成增加二级科目：按照成本构成增加二级科目： “建筑工程支出建筑工程支出”、“安装工程支出安装工程支出”、“设备投资支出

10、设备投资支出”、“待摊投资支出待摊投资支出”、“其他支出其他支出”。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 三级科目的设置三级科目的设置 在二级科目在二级科目“建设工程支出建设工程支出”、“安装工程支出安装工程支出”、设备投资支出设备投资支出”下，根据建设项目的实际成本和概下，根据建设项目的实际成本和概预算成本等可以设置三级、四级明细科目。建设成预算成本等可以设置三级、四级明细科目。建设成本应按照权责发生制核算，除按验工计价和工程价本应按照权责发生制核算，除按验工计价

11、和工程价款结算核算建设成本外，可以另增设款结算核算建设成本外，可以另增设“预付工程预付工程（设备）款（设备）款”、“应付工程（设备）款应付工程（设备）款”科目分户科目分户核算与承包单位、供货单位的验工计价和款项支付。核算与承包单位、供货单位的验工计价和款项支付。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 三级科目的设置三级科目的设置 在二级科目在二级科目“待摊投资支出待摊投资支出”下分设三级、四级明细科目，核算应当下分设三级、四级明细科目，核算应当分摊到建设成本中的各项费

12、用支出。由于此类费用项目较多，金额较大，分摊到建设成本中的各项费用支出。由于此类费用项目较多，金额较大，建议进行分类核算，以便与工程概预算进行对比，考核费用支出的合理建议进行分类核算，以便与工程概预算进行对比，考核费用支出的合理性。性。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （1 1）会计核算科目设置）会计核算科目设置 三级科目的设置三级科目的设置 该科目至少应设置以下三级明细科目：该科目至少应设置以下三级明细科目： 项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研

13、究试验及试运行费、招投标费、临时察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用。工程质量监督费、建设期财务费用。 “ “其他支出其他支出”，核算不属于上述科目核算内容的各，核算不属于上述科目核算内容的各种待摊投资支出，可分设明细科目进行核算。种待摊投资支出，可分设明细科目进行核算。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 2 2、 BTBT项目建设期的会计核算项目建设期的会计核算 （2 2）会计核算）会计核算工程完工后，应将工程完工后，应将“待摊投资支出待摊投

14、资支出”、“其他支出其他支出”等科目的余额分摊到等科目的余额分摊到“建设工程支出建设工程支出”、“安装工程支出安装工程支出”、“设备投资支出设备投资支出”科目下，以科目下，以确定最终的工程项目总投资。确定最终的工程项目总投资。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 3 3、 BTBT项目回购期的会计核算项目回购期的会计核算 工程竣工后，施工企业向业主递交竣工结算报告，工程竣工后，施工企业向业主递交竣工结算报告，由业主授权的部门对此进行审核，一般情况下，由业主授权的部门对此进行审核，一般情况下，审审核确定的数就是回购基价，核确定的数就是回购基价，业主据此计算业主据此计算BT

15、BT项目的项目的最终回购总价。最终回购总价。（1 1）项目回购总价的构成）项目回购总价的构成 一般情况下，一般情况下，BTBT项目的最终项目的最终回购总价包括工程建设回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分费用和融资费用两大部分。融资费用。融资费用是指项目资金是指项目资金的融资所需的附加费用，一般分为的融资所需的附加费用，一般分为建设期融资费用建设期融资费用和回购期融资费用。和回购期融资费用。 BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 3 3、 BTBT项目回购期的会计核算项目回购期的会计核算 建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建建设期融资费用多是根据工程建设费用

16、和约定的建设期年融资利率计算，已计入到设期年融资利率计算，已计入到“长期应收款长期应收款”。但实际工作中，部分但实际工作中，部分BTBT项目的建设期融资费用业主项目的建设期融资费用业主不予以考虑。回购期的融资费用多是根据回购基价、不予以考虑。回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算。其中付款方式计算。其中回购基价为建设期工程建设费回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和。用与建设期融资费用之和。BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 3 3、 BTBT项目回购期的会计核算

17、项目回购期的会计核算（2 2）BTBT项目收入分析项目收入分析 通常情况下，通常情况下，BTBT项目的收入主要有两大部分：项目的收入主要有两大部分：l工程款结余收入。工程款结余收入。是指审价后确定的收购基价超过是指审价后确定的收购基价超过BTBT项目建设成本和建设期融资费用的部分。项目建设成本和建设期融资费用的部分。l利息差收入。利息差收入。是指实际支付的利息小于业主计算支是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分。另外，还可能存在优惠贷款利息差付的利息部分。另外，还可能存在优惠贷款利息差收入、资本金存贷款利息差收入等。收入、资本金存贷款利息差收入等。 BTBT模式（建设模式（建设移交）的会

18、计核算移交）的会计核算 3 3、 BTBT项目回购期的会计核算项目回购期的会计核算 回购期的会计核算主要有以下几个方面：回购期的会计核算主要有以下几个方面：（3 3）工程款结余收入的会计核算）工程款结余收入的会计核算 作为建设方，在整个作为建设方，在整个BTBT项目建设期间，批复的参与项目建设期间，批复的参与建设的施工单位验工计价，已作为施工方完成的产建设的施工单位验工计价，已作为施工方完成的产值计入了项目建设成本，各施工单位也据此计算了值计入了项目建设成本，各施工单位也据此计算了主营业务税金及附加。主营业务税金及附加。因此，因此，应由建设方确认的收应由建设方确认的收入只有工程款结余收入，并需

19、要据此计算工程结算入只有工程款结余收入，并需要据此计算工程结算税金及附加。税金及附加。 BTBT模式（建设模式（建设移交）的会计核算移交）的会计核算 3 3、 BTBT项目回购期的会计核算项目回购期的会计核算 回购期的会计核算主要有以下几个方面：回购期的会计核算主要有以下几个方面：（4 4）收到各期回购款的核算）收到各期回购款的核算 付的各期回购款一般包括回购基价和回购期融资费付的各期回购款一般包括回购基价和回购期融资费用两部分。回购基价部分的回购款，用两部分。回购基价部分的回购款，应根据回购款应根据回购款占回购基价的比例，同比例冲减占回购基价的比例，同比例冲减“长期债权投资长期债权投资”。回

20、购期融资费用部分的回购款，根据其与本期间的回购期融资费用部分的回购款，根据其与本期间的实际支付的融资费用的差额计入投资收益或者利息实际支付的融资费用的差额计入投资收益或者利息收入。收入。 BTBT模式（建设模式（建设移交）的税务处理移交）的税务处理 政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式，是指一个项目的运作通过项目公司总承包，的一种融资模式，是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设、验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项融资、建设、验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报目总投资加上合理回报(

21、 (也称为项目回购也称为项目回购) )的过程。的过程。 我国第一我国第一个个BTBT工程是工程是19841984年的广东省深圳沙角年的广东省深圳沙角B B火力发电厂项目。火力发电厂项目。 BTBT模式（建设模式（建设移交）的税务处理移交）的税务处理 对对BTBT模式的税务处理，各地有各自的规定，如广西壮族自治区地模式的税务处理，各地有各自的规定，如广西壮族自治区地方税务局关于发布方税务局关于发布建筑业营业税管理办法（试行）建筑业营业税管理办法（试行）的公告的公告（广西壮族自治区地方税务局公告广西壮族自治区地方税务局公告20102010年第年第8 8号号），）， 重庆市地重庆市地方税务局关于建筑

22、业营业税有关政策问题的通知方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知（渝地税发渝地税发20081952008195号号 ），广东省惠州市地方税务局），广东省惠州市地方税务局关于加强对关于加强对BTBT项目项目税收管理的通知税收管理的通知（惠地税发惠地税发20092009131131号号 ），吉林省地方税），吉林省地方税务局务局关于关于“建设建设移交移交”投融资建设模式税收政策的公告投融资建设模式税收政策的公告（吉林省地方税务局公告吉林省地方税务局公告20102010年第年第3 3号号） 河北省地方税务局关河北省地方税务局关于于“建设建设- -移交移交”模式有关营业税问题的公告模式有关营业税问题

23、的公告（河北省地方税务河北省地方税务局公告局公告20112011年第年第2 2号号），）， 江西省地方税务局关于江西省地方税务局关于BTBT方式建设项方式建设项目有关税收政策问题的公告目有关税收政策问题的公告( (江西省地方税务局公告江西省地方税务局公告20102010年第年第4 4号号 ) ) 天津市地方税务局关于天津市地方税务局关于BTBT模式建设项目有关营业税政策模式建设项目有关营业税政策问题的公告问题的公告（天津市地方税务局公告天津市地方税务局公告20112011年第年第1515号号 ）等。）等。BTBT模式（建设模式（建设移交）的税务处理移交）的税务处理 总之，基础设施总之，基础设施

24、BTBT项目移交阶段，项目公司（不采用项目公司的例外）项目移交阶段，项目公司（不采用项目公司的例外）将分期从政府那儿取得回购款（回购一词有争议，暂沿用），但这笔款到将分期从政府那儿取得回购款（回购一词有争议，暂沿用），但这笔款到账后如何记取营业税有广泛的争议：账后如何记取营业税有广泛的争议： 一种观点认为一种观点认为，项目公司没有任何资质，因此属服务类企业（特别是，项目公司没有任何资质，因此属服务类企业（特别是出资方属于纯投资公司性质的，其本身就属于服务业），应出资方属于纯投资公司性质的，其本身就属于服务业），应按按“服务业服务业”适用税率适用税率； 而而另一种观点另一种观点则认为项目公司尽管

25、没有资质，但其仍属于则认为项目公司尽管没有资质，但其仍属于建筑业企建筑业企业资质管理规定业资质管理规定（建设部第（建设部第159159号令）中所述的号令）中所述的“建筑企业建筑企业”。因此应按因此应按建筑业适用税率。上述差别虽只是建筑业适用税率。上述差别虽只是2%2%，但由于基础设施的投资规模较大，但由于基础设施的投资规模较大，因此税收差额非常可观。因此税收差额非常可观。 营改增前后营改增前后BTBT模式税务处理的总结三点模式税务处理的总结三点（一）从工程建设角度按建筑业征收（一）从工程建设角度按建筑业征收营业税从工程建设角度按建筑业征收是大多数地方税务部门的一个共营业税从工程建设角度按建筑业

26、征收是大多数地方税务部门的一个共识。识。 但在按建筑业征收的框架下，还存在全额征收和差额征收。但在按建筑业征收的框架下，还存在全额征收和差额征收。 而增值税解决了进项抵扣问题，因此而增值税解决了进项抵扣问题，因此BTBT模式可以按一般计税方法计算模式可以按一般计税方法计算缴纳增值税。缴纳增值税。营改增前后营改增前后BTBT模式税务处理的总结三点模式税务处理的总结三点（二）从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业（二）从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业- -代代理业征收理业征收根据立项人不同分别采取按根据立项人不同分别采取按“销售不动产、建筑业、服务业销售不动产、建筑业、服务业-

27、-代理业代理业”的征收方法，这是江西省地方税务局的理解。的征收方法，这是江西省地方税务局的理解。江西江西省地方税务局关于省地方税务局关于BTBT方式建设项目有关税收政策问题的公告方式建设项目有关税收政策问题的公告中，是这样规定的：中，是这样规定的：1 1）以投融资人的名义立项建设，工程完工）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产销售不动产”税目征收营业税目征收营业税税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。融资费用、管理费用和

28、合理回报等收入）。营改增前后营改增前后BTBT模式税务处理的总结三点模式税务处理的总结三点（二）从项目立项人角度按销售不动产、建（二）从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业筑业、服务业- -代理业征收代理业征收2 2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按按“建筑业建筑业”税目的现行规定征收增值税；税目的现行规定征收增值税；同时项目业主委同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融

29、资人应按对投融资人应按照照“服务业服务业- -代理业代理业”税目征收增值税税目征收增值税，其计税营业额为取得，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。 3 3）按）按BTBT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业增值税方式建设的项目，其工程建设中的建筑业增值税按现行政策规定执行。按现行政策规定执行。 营改增后无法落地 营改增前后营改增前后BTBT模式税务处理的总结三点模式税务处理的总结三点（三）从投资、融资角度按建筑业、金融保险

30、业征收（三）从投资、融资角度按建筑业、金融保险业征收在未见诸于文件的实际操作中，有些税务机关还根据投资人在未见诸于文件的实际操作中，有些税务机关还根据投资人工程项目的融资特性，分别采取按建筑业和金融保险业征收。工程项目的融资特性，分别采取按建筑业和金融保险业征收。对于建筑施工部分，按建筑业征收。对于建筑施工部分，按建筑业征收。由于由于BTBT工程是通过融资进工程是通过融资进行项目建设的一种投融资方式，根据约定，行项目建设的一种投融资方式，根据约定，投资人取得的回购投资人取得的回购款中肯定有一部分是政府为补偿投资人资金使用成本或风险成款中肯定有一部分是政府为补偿投资人资金使用成本或风险成本而支付

31、的利息，投资人应按本而支付的利息，投资人应按“金融保险业金融保险业”税目缴纳营业税。税目缴纳营业税。 营改增后如何执行有待明确营改增后如何执行有待明确( (一一)BOT)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 1、 BOTBOT的含义的含义 BOT(buildBOT(buildoperateoperatetransfer)transfer)即即建设建设经营经营转让，转让，是是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施

32、，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。给政府。( (一一)BOT)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 2、 BOTBOT应满足的条件应满足的条件 （1 1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；进行招标的企业； （2 2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。权合同的企业（

33、以下简称合同投资方）。合同投资合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。期间内负责提供后续经营服务。( (一一)BOT)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 2、BOTBOT应满足的条件应满足的条件 （3 3）特许经营权合同中对）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的

34、对象、收费标准及后续调整作出期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。态等作出明确规定。( (一一)BOT)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 3、BOTBOT的发展历史、应用的范围及相关成员的关系的发展历史、应用的范围及相关成员的关系 BOTBOT出现至今已有至少出现至今已有至少300300年的历史。年的历史。 1717世纪世纪英国的英国的领港

35、公会领港公会负责管理海上事务，包括建设和经负责管理海上事务，包括建设和经营灯塔，并拥有建造灯塔和向船只收费的特权。而营灯塔，并拥有建造灯塔和向船只收费的特权。而同期私人建成的灯塔至少有十座。这种私人建造灯同期私人建成的灯塔至少有十座。这种私人建造灯塔的投资方式与现在所谓塔的投资方式与现在所谓BOTBOT如出一辙。即：如出一辙。即：私人首私人首先向政府提出准许建造和经营灯塔的申请，申请中先向政府提出准许建造和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建造的灯塔对必须包括许多船主的签名以证明将要建造的灯塔对他们有利并且表示愿意支付过路费；他们有利并且表示愿意支付过路费；( (一一)BO

36、T)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 3 3、BOTBOT的发展历史、应用的范围及相关成员的关系的发展历史、应用的范围及相关成员的关系 在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建造灯塔必在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建造灯塔必须占用的土地，在特许期内管理灯塔并向过往船只收取过路须占用的土地，在特许期内管理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。继续收费。到到18201820年，在全部年，在全部4646座灯塔中，有座灯塔中，有3434座是私人投座是私人投资建造的。可见资建

37、造的。可见BOTBOT模式在投资效率上远高于行政部门。模式在投资效率上远高于行政部门。 ( (一一)BOT)BOT的含义及其应满足的条件的含义及其应满足的条件 3 3、 BOTBOT的发展历史、应用的范围及相关成员的关系的发展历史、应用的范围及相关成员的关系 BOTBOT发展到现在，应用的范围主要集中在发展到现在，应用的范围主要集中在高速公路、城市高速公路、城市污水处理、水电站的建设污水处理、水电站的建设等领域。与等领域。与BOTBOT相关的成员可以用如相关的成员可以用如下图来表示：下图来表示：( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 根据根据财政部关于印发企业会计准则解释第财政

38、部关于印发企业会计准则解释第2 2号的号的通知通知（财会（财会2008200811 11 号）中的号）中的企业会计准则企业会计准则解释第解释第2 2号号第五项规定第五项规定，企业采用建设经营移交方，企业采用建设经营移交方式（式（BOTBOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：下规定进行处理： 1 1、收入的确认、收入的确认（1 1）建造期间，）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应项目公司对于所提供的建造服务应当按照当按照企业会计准则第企业会计准则第1515号号建造合同建造合同确认确认相关的收入和费用。相关的收入和费用。( (二二)BO

39、T)BOT项目的会计核算项目的会计核算 （2 2）基础设施建成后，项目公司应当按基础设施建成后，项目公司应当按照照企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入确确认与后续经营服务相关的收入认与后续经营服务相关的收入。建造合。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，价值计量，并分别以下情况在确认收入并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：的同时，确认金融资产或无形资产：( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 合同规定基础设施建成后的一定期间内，合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以项目公司可以无条件地自合同

40、授予方收取确定金额的货币资金或其他金融无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；资产的；或或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按并按照照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定的规定处理。处理。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，

41、合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借建造过程如发生借款利息，应当按照款利息，应当按照企业会计准则第企业会计准则第1717号号借款费用借款费用的的规定处理。规定处理。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 项目公司未提供实际建造服务，项目公司未提供实际建造服务，将

42、基础设施建造发包给其他方的，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，不应确认建造服务收入，应当按应当按照建造过程中照建造过程中支付的工程价款等支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。资产或无形资产。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 （3 3）按照合同规定，企业为使）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能有关基础设施保持一定的服务能力或力或在移交给合同授予方之前保在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，持一定的使用状态，预计将发生预计将发生的支出，应当按照的支出，应当按照企业会计准企业会计准则第则第1

43、313号号或有事项或有事项的规定的规定处理。处理。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算（4 4）按照特许经营权合同规定，）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。供的各项服务。（5 5）BOTBOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定业务所建造基础设施

44、不应作为项目公司的固定资产。资产。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算（6 6）在）在BOTBOT业务中，业务中，授予方可能向项目公司提供除基础授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。该资产相关的服务前应确认为一项负债。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会

45、计核算 企业会计准则解释第企业会计准则解释第2 2号号虽然明确规定所虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。资产。BOTBOT项目资产是否应该通过金融资产相关项目资产是否应该通过金融资产相关科目或科目或“无形资产无形资产”科目核算呢？科目核算呢？由于由于BOTBOT项目项目在建设期间，从立项、开工到竣工、结算，全在建设期间，从立项、开工到竣工、结算，全部按照自建项目的模式运作，

46、在金融资产相关部按照自建项目的模式运作，在金融资产相关科目或科目或“无形资产无形资产”科目核算不合适。科目核算不合适。 ( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 有人认为，既然有人认为，既然BOTBOT项目在建设期间完全按照自建项项目在建设期间完全按照自建项目模式运作，就应该将目模式运作，就应该将BOTBOT资产在建设期间确认为资产在建设期间确认为“在在建工程建工程”，建成后在转入金融资产或无形资产。我认为，建成后在转入金融资产或无形资产。我认为不妥，由于项目公司仅为项目的承建方，不妥，由于项目公司仅为项目的承建方，BOTBOT项目所建项目所建造的基础设施所有权不属于项目公司，造

47、的基础设施所有权不属于项目公司，建造过程中发生建造过程中发生的成本自然不应该通过的成本自然不应该通过“在建工程在建工程”科目归集，应该通科目归集，应该通过过“工程施工工程施工”科目核算。科目核算。 ( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 BOTBOT项目在建设期间的工程价款的结算，可以先不区项目在建设期间的工程价款的结算，可以先不区分为金融资产或无形资产，分为金融资产或无形资产，统一在统一在“其他非流动资产其他非流动资产”科目中归集，科目中归集，待完工后，对照待完工后，对照企业会计准则解释第企业会计准则解释第2 2号号规定的条件，区分其中的金融资产和无形资产成分，规定的条件，区

48、分其中的金融资产和无形资产成分，分别转入金融资产相关科目和分别转入金融资产相关科目和“无形资产无形资产”科目。科目。 ( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（1 1）合同投资方自行组建或与合同授予方共同）合同投资方自行组建或与合同授予方共同出资组建一个专门的出资组建一个专门的BOT BOT 项目公司。合同投资项目公司。合同投资方的会计处理为：方的会计处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：银行存款贷：银行存款项目公司的会计处理为：项目公司的会计处理为： 借：银行存款借：银行存款 贷：实收资本贷：实收资本( (二二)BOT)

49、BOT项目的会计核算项目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（2 2）项目公司用自有资金及银行贷款建设）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOTBOT项项目。目。 自行建造。自行建造。项目公司自行提供实际建造服项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用、年末确认建造工程服务，支付工程成本费用、年末确认建造工程服务收入等，务收入等，项目公司每一期的会计处理如下：项目公司每一期的会计处理如下： 登记每一期实际发生的合同成本：登记每一期实际发生的合同成本： 借：工程施工借：工程施工- -合同成本合同成本 贷：原材料（银行存款、应付工资等）贷：原材料（银行存款、应付工资等）(

50、(二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（2 2）项目公司用自有资金及银行贷款建设）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOTBOT项目。项目。 确认当期的合同收入与费用：确认当期的合同收入与费用： 借：主营业务成本借：主营业务成本 工程施工工程施工- -合同毛利（差额）合同毛利（差额） 贷：主营业务收入贷：主营业务收入建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他非流动资产：非流动资产：借：其他非流动资产借：其他非流动资产 贷：工程结算贷：工程结算( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项

51、目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（2 2）项目公司用自有资金及银行贷款建设）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOTBOT项目。项目。 工程完工时，工程完工时，将将“工程施工工程施工”科目余额与科目余额与“工程结算工程结算”科科目余额进行对冲：目余额进行对冲： 借：工程结算借：工程结算 贷：工程施工贷：工程施工- -合同成本合同成本 - -合同毛利合同毛利建造过程如发生借款利息，应当按照建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第企业会计准则第1717号号- -借款费用借款费用的规定将借款利息资本化：的规定将借款利息资本化：借：其他非流动资产借：其他非流动资产 贷：

52、应付利息贷：应付利息( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（2 2）项目公司用自有资金及银行贷款建设）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOTBOT项目。项目。 工程全部完工后，根据工程全部完工后，根据企业会计准则解释第企业会计准则解释第2 2号号规定的规定的条件，将条件，将“其他非流动资产其他非流动资产”区分金融资产和无形资产成分，区分金融资产和无形资产成分，分别转入长期应收款和无形资产。分别转入长期应收款和无形资产。确认为金融资产的部分：确认为金融资产的部分： 借：长期应收款（借：长期应收款（金融资产相关科目）金融资产相关科目）

53、 贷：其他非流动资产贷：其他非流动资产确认为无形资产的部分：确认为无形资产的部分： 借：无形资产借：无形资产经营特许权经营特许权 贷：其他非流动资产贷：其他非流动资产( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 2 2、建设期间的会计处理、建设期间的会计处理（2 2）项目公司用自有资金及银行贷款建设）项目公司用自有资金及银行贷款建设BOTBOT项目。项目。 发包给其他方建造。发包给其他方建造。项目公司未提供实际建造服务，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他方不应确认建造服务收入，应将基础设施建造发包给他方不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规

54、定分别当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金融资产或无形资产。确认为金融资产或无形资产。项目公司在承建方实际支项目公司在承建方实际支付付BOTBOT项目时，确认金融资产或无形资产：项目时，确认金融资产或无形资产： 借：无形资产或借：无形资产或长期应收款（长期应收款（金融资产相关科目）金融资产相关科目） 贷：银行存款贷：银行存款( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。 （1 1）作为金融资产核算的情况。）作为金融资产核算的情况。在我国，采用在我国，采用BOTBOT方式建设的部分公共基础设施项目营运管理方式建设的部

55、分公共基础设施项目营运管理期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项目公司的运营收入来源于合同授予方每期支付目公司的运营收入来源于合同授予方每期支付合同规定的货币资金或其他金融资产。合同规定的货币资金或其他金融资产。合同授合同授予方每期支付的款项中，除了偿还向项目公司予方每期支付的款项中，除了偿还向项目公司融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。营管理、维护费。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。 （1 1）作为金融资产核算的情况。

56、）作为金融资产核算的情况。 项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对于利息和本金，对于利息和本金，应按照企业为该项目融资本期实际发应按照企业为该项目融资本期实际发生的利息和与贷款银行约定的还款金额冲减债权生的利息和与贷款银行约定的还款金额冲减债权；对于；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。还本付息后的余额确认收入。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。（1 1）作为金融资产核算的情

57、况。）作为金融资产核算的情况。项目公司每期的会计处理为：项目公司每期的会计处理为： 借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款（本金及利息）贷：长期应收款（本金及利息） 主营业务收入（维护管理补偿）主营业务收入（维护管理补偿）同时确认维护管理同时确认维护管理BOTBOT资产支付的费用：资产支付的费用：借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：银行存款贷：银行存款 应付职工薪酬等应付职工薪酬等( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。 （2 2）作为无形资产核算的情况。）作为无形资产核算的情况。 项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运项

58、目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。主要会计问题有以营后直接收取的营业收入。主要会计问题有以下几个：下几个：无形资产的摊销年限。无形资产的摊销年限。无论无论BOTBOT项目项目资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，则应按预计使用年限计提摊销。则应按预计使用年限计提摊销。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处

59、理。 （2 2）作为无形资产核算的情况。）作为无形资产核算的情况。 无形资产的摊销方法。无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均可选用年限平均法或工作量法。法或工作量法。 无形资产的预计净残值。无形资产的预计净残值。由于由于BOTBOT项目资产项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴随该资产的特许经营权也结束，随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此项的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此项目公司应该确认其无形资产的

60、预计净残值为零。目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。 ( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。 （2 2）作为无形资产核算的情况。）作为无形资产核算的情况。项目公司每期的会计处理为：项目公司每期的会计处理为：借：银行存款借：银行存款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：银行存款贷：银行存款 应付职工薪酬等应付职工薪酬等借：管理费用借：管理费用 贷：累计摊销。贷：累计摊销。( (二二)BOT)BOT项目的会计核算项目的会计核算 3 3、运营期间的会计处理。、运营期间的会计处理。 （3 3）