企业会计准则第22号——_金融工具确认与计量

1、内蒙古财经学院会计系傅贵勤e-mail: nCAS22 共包括共包括8章章58条内容，分别是总条内容，分别是总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定与金量、金融资产减值、公允价值确定与金融资产、金融负债和权益工具定义。融资产、金融负债和权益工具定义。n整个准则的逻辑主线归纳为：整个准则的逻辑主线归纳为：范围分范围分类确认与计量公允价值类确认与计量公允价值。即在金融。即在金融工具定义所限定的范围内，以对金融资工具定义所限定的范围内，以对金融资产和金融负债按照持有目的（交

2、易意图）产和金融负债按照持有目的（交易意图）进行分类为前提，分别对四类金融工具进行分类为前提，分别对四类金融工具进行确认与计量。其难点也正是本准则进行确认与计量。其难点也正是本准则精华之处在于公允价值的确定。精华之处在于公允价值的确定。主要内容：主要内容：q 本准则涉及的主要概念本准则涉及的主要概念q 本准则的范围本准则的范围q 金融资产和金融负债分类和计量金融资产和金融负债分类和计量q 金融资产减值金融资产减值一、本准则涉及的主要概念一、本准则涉及的主要概念v 金融工具金融工具v 金融资产金融资产v 金融负债金融负债v 权益工具权益工具v 衍生工具衍生工具 金融工具：金融工具： 是指形成一个

3、企业的金融资产，并形成其他是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的单位的金融负债或权益工具的合同合同。 甲公司：甲公司： 乙公司：乙公司： 发行公司债券发行公司债券 债券投资债券投资 （金融负债）（金融负债） （金融资产）（金融资产） 发行公司普通股发行公司普通股 股权投资股权投资 （权益工具）（权益工具） （金融资产）（金融资产）企业用于投资、融资、风企业用于投资、融资、风险管理的工具等险管理的工具等 基本金融工具基本金融工具金融工具金融工具 衍生衍生( (金融金融) )工具工具现金现金应收款项应收款项应付款项应付款项债券投资债券投资股权投资等股权投资等金融期货金融期

4、货金融期权金融期权金融互换金融互换金融远期金融远期净额结算的商净额结算的商 品期货等品期货等价值衍生价值衍生/净投资很少或零净投资很少或零/未来交割未来交割衍生工具运用衍生工具运用( (实例实例):): 例例11国内某上市公司运用衍生工具国内某上市公司运用衍生工具 日本海协基金会日本海协基金会 交叉货币互换交叉货币互换 国内某银行国内某银行 国内上市公司国内上市公司 互换互换: :公司公司“愿意愿意”承担美元负债承担美元负债, ,将日元将日元负债转为美元负债负债转为美元负债; ;期间以期间以“固定固定固定固定”利利率互换，期末进行本金交换率互换，期末进行本金交换。固固定定利利率率借借款款 例例

5、2 2 中国人民银行中国人民银行商业银行商业银行: :货币互换货币互换 中国人民银行中国人民银行国内十家商业银行国内十家商业银行 05年年11月月25日日, 人行人行以以1美元美元=8.0810元人元人民币民币,出售美元出售美元60亿亿,并承诺在并承诺在1年后以年后以1美美元元=7.85元人民币回购元人民币回购该批美元该批美元.例例3 某公司收到国外进口商支付的货款某公司收到国外进口商支付的货款10001000万美元万美元, ,需要将货款结汇成人民币用于国需要将货款结汇成人民币用于国内支出内支出, ,同时该公司需要采购国外生产设同时该公司需要采购国外生产设备备, ,并将于并将于6 6个月后支付

6、个月后支付10001000万美元货款万美元货款. .为规避美元贬值风险为规避美元贬值风险, ,该公司可与银行办该公司可与银行办理一笔即期对理一笔即期对6 6个月远期的人民币与美元个月远期的人民币与美元互换业务互换业务: : 即期卖出即期卖出10001000万美元万美元, ,取得人民币取得人民币; ; 签订签订6 6个月远期合同，按照个月远期合同，按照约定约定汇率汇率以人民币买入以人民币买入10001000万美元万美元. . q本准则的范围本准则的范围 不涉及内容或业务不涉及内容或业务v 长期股权投资准则规定的股权投资长期股权投资准则规定的股权投资v 股份支付股份支付v 债务重组债务重组v 金融

7、资产转移金融资产转移v 套期保值套期保值v 权益工具权益工具v 保险合同，等等。保险合同，等等。 q金融资产和金融负债的分类金融资产和金融负债的分类其他金融负债其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产金金融融资资产产和和金金融融负负债债 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

8、资产变动计入当期损益的金融资产 为赚取差价为目的所为赚取差价为目的所购的有活跃市场报价的购的有活跃市场报价的股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投基金投资等资等 有效套期工具以外的有效套期工具以外的衍生工具，如期货等衍生工具，如期货等 解决解决“会计不匹配会计不匹配”: ”: 比如，比如，金融资产划分为可供出售金融资产划分为可供出售, ,而而相关负债却以摊余成本计量相关负债却以摊余成本计量, ,指定后通常能提供更相关的信指定后通常能提供更相关的信息息; ; 又如又如, , 为了避免涉及复杂为了避免涉及复杂的套期有效性测试等的套期有效性测试等 v持有至到期投资持有至到期投资 到期日固定到期日

9、固定回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场有活跃市场例如例如：（：（1）符合以上条件的债券投资等符合以上条件的债券投资等 （2）中行）中行IPO：政府债券、公共部门和政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征 v贷款和应收款项贷款和应收款项 回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定无活跃市场无活跃市场特特征征商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持商业银行所持没有活跃市场没有活跃市场债券债券/ /票据票据工商企业应收账款等工商企业应收账

10、款等例例:符合以上条件的符合以上条件的企业持有的证券投资基企业持有的证券投资基金或类似基金金或类似基金，不能，不能划划分为贷款和应收款项分为贷款和应收款项 v可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险管理考虑等出于风险管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资在活跃市场上有报价的股票投资 、基金投资等等、基金

11、投资等等 v金融资产重分类金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产X XX XX X其他三类之其他三类之间不能随意间不能随意重分类重分类 v可供出售金融资产可供出售金融资产重分类重分类为为持有至到期投资持有至到期投资-企业的持有意图或能力发生改变，满足或分为企业的持有意图或能力发生改变，满足或分为 持有至到期的要求持有至到期的要求-可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量-持有可供出售金融资产的期限超过

12、两个完整的会持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会 计年度计年度 v持有至到期投资持有至到期投资重分类重分类为可供出售金融资产为可供出售金融资产-企业企业“违背承诺违背承诺”出售或重分类出售或重分类持有至到期投资持有至到期投资金金 额相对出售或重分类前的总额额相对出售或重分类前的总额较大的较大的，剩余部分，剩余部分 应划分为的可供出售类，应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计且随后两个完整的会计 年度内不能将任何金融资产划分为此类。年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外：例外：企业不企业不可控因素引起可控因素引起 v交易性金融负债交易性金融负债 证券公司发行的备兑认购权证证券公司发行

13、的备兑认购权证例如例如: 某创新类证券公司发行以某创新类证券公司发行以宝钢正股宝钢正股为基础为基础的的备兑认购权证备兑认购权证 借借: : 银行存款银行存款 XXXXXX 贷贷: : 交易性金融负债交易性金融负债 XXXXXX q金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融动计入当期损益的金融资产和金融负债（资产和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值公允价值, ,交交易费用计入易费用计入当期损益当期损益公允价值公允价值, ,变动计入当期变动计入当期损益损益持有至到期投资持有至到期投资（

14、HTMHTM）公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入初始入账入初始入账金额，构成金额，构成成本组成部成本组成部分分摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产( (AFS)AFS)公允价值公允价值, ,变动计入权益变动计入权益其他金融负债其他金融负债摊余成本或其他基础摊余成本或其他基础 以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理的金融资产的会计处理1 . 20X6年年1月月1日日, 购入债券：面值购入债券：面值100，利，利率率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支划分为交易性金融资产。取得时，支付价款付价款1

15、03（含已宣告发放利息（含已宣告发放利息3），另支付），另支付交易费用交易费用2。 借：交易性金融资产（价款）借：交易性金融资产（价款） 103 投资收益投资收益 2 贷：银行存款贷：银行存款 105 2 . 20X6年年1月月5日，收到最初支付价款中所日，收到最初支付价款中所含利息含利息3 借：银行存款借：银行存款 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 33. 20X6年年12月月31日，债券公允价值为日，债券公允价值为110 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 10 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 4 . 20X7年年1月月5日，收到日，收到X6年利息年利息 借：银行

16、存款借：银行存款 3 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 35. 20X7年年10月月6日，日，将该债券处置（售价将该债券处置（售价120） 借：银行存款借：银行存款 120 公允价值变动损益公允价值变动损益 4 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 107 投资收益（投资收益（120-103） 17 持有至到期投资会计处理持有至到期投资会计处理 摊余成本计量摊余成本计量金融资产摊余成本金融资产摊余成本 = 初始确认金额初始确认金额 扣除：扣除：已偿还本金已偿还本金 加上或扣除加上或扣除：采用：采用实际利率法实际利率法将该初始确认将该初始确认 金额与到期日金额间的差额金额与到期日金额间的差额

17、 进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 扣除：扣除：已发生的减值损失已发生的减值损失 例例1 1 2020X0X0年初，甲公司购买了一项债券，年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限剩余年限5 5年，划分为持有至到期投资年，划分为持有至到期投资, ,公允公允价值为价值为90,90,交易费用为交易费用为5 5，每年按票面利率可，每年按票面利率可收得固定利息收得固定利息4 4。该债券在第五年兑付。该债券在第五年兑付( (不能不能提前兑付提前兑付) )时可得本金时可得本金110.110. 在初始确认时在初始确认时, ,计算实际利率如下计算实际利率如下: : 4 4* *(1+(1+r) +

18、4r) + 4* *(1+r) +(1+r) + 114+ 114* *(1+r) =95(1+r) =95 计算结果：计算结果：r6.96%r6.96%（本本PPTPPT文档均采用四舍五入方式取数文档均采用四舍五入方式取数）-1-2-5 年份年份年初摊年初摊余成本余成本a a利息收利息收益益b=ab=a* *r r现金现金流量流量 c c年末摊年末摊余成本余成本d d=a+b-c=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.41 6.994103.3920X3103.39 7.194106.5820X4106.58 7.424+110 0

19、 例例2 2 2020X0X0年初，年初，A A公司购买了一项公司购买了一项债券，剩余年限债券，剩余年限5 5年，划分为持有至到年，划分为持有至到期投资期投资, ,公允价值为公允价值为10001000（无交易费（无交易费用）。该债券的面值用）。该债券的面值12501250，年票面利率，年票面利率4.7%(4.7%(即每年支付利息即每年支付利息59)59)。该债券发行。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。方可以提前赎回，且不付罚金。A A公司公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为定的实际利率为10%10%。（图示见下页）（图示见下页） 年份年份年

20、初摊年初摊余成本余成本a a利息收利息收益益b=ab=a* *10%10%现金流现金流量量c c年末摊年末摊余成本余成本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590 2020X2X2年年1 1月月1 1日日, ,A A公司修改了其现金流量公司修改了其现金流量, ,预期预期X2X2年末将收回本金的年末将收回本金的50%,50%,剩余的剩余的50%50%在在X4X4年末收回年末收回. .此时此时, ,X2X2年的年初摊余成本应年的年初摊余

21、成本应调整调整( (将将X2X2年及以后的金额用原利率折现年及以后的金额用原利率折现) ) （1250/21250/2）* *(1+10%) +625(1+10%) +625* *（1+10%1+10%）+59+59* *（1+10%1+10%）+30+30* *（1+101+10）+ + 3030* *（1+101+10） =1138 =1138（四舍五入）（四舍五入）- - -此应为此应为X2X2年期初数年期初数 -1-2-2-3 年份年份年初摊余成年初摊余成本本a a利息收利息收益益b=ab=a* *10%10%现金流量现金流量 c c年末摊余年末摊余成本成本d=a+b-cd=a+b-c

22、20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+ 62556820X3568573059520X45956030+ 6250 例例3 3 2020X0X0年初，甲公司平价发行了一项债券，年初，甲公司平价发行了一项债券，本金本金12501250（不考虑交易费用不考虑交易费用），剩余年限），剩余年限5 5年，年，X4X4年末兑付。合同约定的利率为：年末兑付。合同约定的利率为： 年年 份份 利利 率（率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利利 息息75100125150205 实际利率计算如下：实际利

23、率计算如下： 75 75* *(1+(1+r) +100r) +100* *（1+r1+r）+125+125* *（1+r1+r） +150+150* *（1+r1+r）+ +( (1250+205)1250+205)* *（1+r1+r） =1250 =1250 确定确定: :r10%r10%-1-2-5-3 年份年份 年初摊年初摊余成本余成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%现金流现金流量量 c c年末摊余年末摊余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338

24、134150132220X413221331250+ 2050 贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理 -按实际利率法按实际利率法, 采用摊余成本计量采用摊余成本计量 (类似于持有至到期投资的后续计量类似于持有至到期投资的后续计量) -贷款减值的会计处理贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明参见金融资产减值部分的说明) 实际利率法的适用性实际利率法的适用性q 一般工商企业的期限短、不附息应收账款，一般工商企业的期限短、不附息应收账款， 基于重要性原则，可不按实际利率法确基于重要性原则，可不按实际利率法确 定摊余成本定摊余成本q 商业银行等金融企业的贷款或类似债权，商业银行等

25、金融企业的贷款或类似债权， 如名义利率和实际利率如名义利率和实际利率相差很小相差很小，且货币，且货币 市场市场基准利率变动也不大基准利率变动也不大，可按名义利率，可按名义利率 确定摊余成本确定摊余成本 可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理 11实际利率法计算确定的利息确认为损益实际利率法计算确定的利息确认为损益 (“(“就就好像这些资产以摊余成本进行计量好像这些资产以摊余成本进行计量”！); ); 2 2减值损失确认为损益减值损失确认为损益; ; 3 3外币货币性金融资产形成的汇兑损益外币货币性金融资产形成的汇兑损益, , 应确认应确认为损益为损益 在权益中确认的累计利得或损失

26、在权益中确认的累计利得或损失 = = 摊余成本（如有减值，应调整减值损失）摊余成本（如有减值，应调整减值损失） - -报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金融资产的公允价值融资产的公允价值 例例44 20 20X1X1年末年末, ,甲公司购买了某外币债券，甲公司购买了某外币债券，公允价值为公允价值为FCFC1000 1000 ( (外币外币) ) ，划分为可供出售类，划分为可供出售类, ,债券的本金为债券的本金为12501250FCFC，剩余期限剩余期限5 5后，年利率为后，年利率为4.7%,4.7%,实际利率为实际利率为10%(10%(可计算取得可计

27、算取得).).当日当日, ,记账本记账本位币位币( (即即当地货币当地货币LCLC) )对外币的比价为对外币的比价为FC1=LC1.5(FC1=LC1.5(汇率汇率) ). . (1)(1) 初始确认时初始确认时: : 借借: : 可供出售金融资产可供出售金融资产 1500 1500LC LC 贷贷: :银行存款银行存款 1500 1500LCLC (2)(2) X2 X2年末年末, ,汇率为汇率为1 1FC=2LCFC=2LC, ,债券的公允价值债券的公允价值为为FCFC10601060, ,折算折算LCLC为为21202120LC(LC(1060FC1060FC* *2LC2LC););

28、X2X2年末年末, ,债券的摊余成本债券的摊余成本= = 初始入账价值初始入账价值10001000FCFC+ + 按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益100100FCFC - -按名义利率计算的利息收入按名义利率计算的利息收入5959FCFC =1041FC, =1041FC, 按按期末汇率期末汇率1 1FC=2LCFC=2LC换算换算, ,得出得出20822082LCLC摊余成本摊余成本 因此因此, ,计入计入所有者权益所有者权益中的累计利得或损失中的累计利得或损失 = =期末公允价值期末公允价值21202120LC-LC-期末摊余成本期末摊余成本20822082LCLC =38

29、LC =38LC X2年末年末,债券已收利息债券已收利息59FC(118LC); 按实际利率计算的利息收益按实际利率计算的利息收益 =X2年初的账面价值年初的账面价值1000FC*10%=100FC 假定假定X2年平均汇率为年平均汇率为1.75LC, 从而从而X2年的利息收益年的利息收益=100*1.75=175LC。 X2X2年末年末, , 账务处理账务处理: : 借借: :可供出售金融资产可供出售金融资产 620 620LC LC 银行存款银行存款 118 118LCLC( ( FC59FC59* *期末汇率期末汇率) ) 贷贷: :利息收入利息收入( (实际利息实际利息100100* *

30、平均汇率平均汇率1.751.75) ) 175 175LCLC 财务费用财务费用- -汇兑收益汇兑收益 525 525LC LC 资本公积资本公积- -其他资本公积其他资本公积 38 38LCLC 注注: :可供出售金融资产增加数可供出售金融资产增加数= =期末公允价值期末公允价值10601060FCFC* *2-2-期初公允价值期初公允价值10001000* *1.5=6201.5=620LCLC; ;从而也从而也可可倒算出倒算出上述汇兑收益上述汇兑收益=620+118-175-38=525=620+118-175-38=525LCLC X3X3年末年末, ,汇率为汇率为1 1FC=2.5L

31、C.FC=2.5LC.债券的公允价值为债券的公允价值为10701070FC,FC,转换为转换为LCLC表示即为表示即为10701070FCFC* *2.5=2675LC2.5=2675LC。X3X3年末的摊余成本年末的摊余成本= =X2X2年末摊余成本年末摊余成本10411041FC+FC+实际利息实际利息104.1104.1FC-FC-名义利息名义利息5959FC=1086.1FCFC=1086.1FC( (约等于约等于10861086FC),FC),转换成转换成LCLC表示为表示为10861086FCFC* *2.5=2715LC.2.5=2715LC. 从而从而, ,应直接在所有者权益中确认的累计利得或应直接在所有者权益中确认的累计利得或损失损失= =X3X3年末的公允价值年末的公允价值26752675LCLC-X3-X3年末的摊余成本年末的摊余成本27152715LCLC=-40LC=-40LC 因此因此, ,要计入所